論稅收法定原則

論稅收法定原則

陸芳

西北政法大學經濟法學院，陜西西安710000

摘要：在當前建立法治國家的背景下，稅收受到極大的關注與重視，尤其是稅收法定原則在我國落實的問題，再次被推到了法治的風口浪尖上，成為建成法治國家不可忽視的一部分?；诖?，本文從稅收法定原則出發(fā)，指出我國稅收法定原則的表現(xiàn)及存在的缺陷，并從稅收立法和稅收執(zhí)法兩個角度提出落實稅收法定原則的建議，以期完善稅收法治，并促進法治國家的建設。

關鍵詞：稅收法定；授權立法；稅收立法；稅收執(zhí)法

中圖分類號：D922.22

作者簡介：陸芳，西北政法大學經濟法學院2014級碩士研究生，研究方向：經濟法學(財稅法學)。

黨的十八屆三中全會在其通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出“落實稅收法定原則”，這是我國首次將“稅收法定原則”寫入黨的重要文件。此外，在十二屆全國人大二次會議上，作為發(fā)言人的傅瑩明確表示，全國人大將更好貫徹落實稅收法定原則。隨后，2015年3月15日，十二屆全國人大三次會議表決通過了關于修改立法法的決定，就稅收法定原則，將稅收基本制度獨立出來，作為第六項單列。①可見，在建立法治國家的背景下，稅收受到極大的關注與重視，尤其是稅收法定，再次被推到了法治的風口浪尖上，成為建成法治國家不可忽視的一部分?；诖耍疚囊远愂辗ǘㄔ瓌t為出發(fā)點，指出我國稅收法定原則的表現(xiàn)及存在的缺陷，并提出落實稅收法定原則的建議，以期完善稅收法治，保障納稅人基本權利和公民財產權益。

一、稅收法定原則的基本內容

稅收法定原則始于英國，1215年英國議會取得對國王征稅的否決權，經過1629年的《權利請愿書》到1698年的《權利法案》，被正式確立為近代意義上的稅收法定原則。②發(fā)展至今，稅收法定原則早已是各國稅收中的“帝王條款”，對于依法治稅具有舉足輕重的作用。

(一)稅收法定原則的含義

稅收法定原則，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。③在我國，法律有廣義與狹義之分，廣義的法律包括憲法、法律、行政性法規(guī)、地方性法規(guī)以及部門性規(guī)章、地方行政規(guī)章等；而狹義的法律僅指全國人大及其常委會制定的法律。然而，稅收法定原則中的“法”應當是狹義的法律，僅指全國人大及其常委會制定的法律。

(二)稅收法定原則的內容

稅收法定原則的內容具體包括以下三個方面，第一，課稅要素法定原則，要求稅法構成要素，如稅法主體、征稅客體、計稅依據(jù)、稅率等，必須由法律加以規(guī)定，并且對相關征納程序的立法權也應由立法機關行使。第二，課稅要素明確原則，即法律必須事先對課稅要素作出盡可能明確的規(guī)定，避免出現(xiàn)歧義，使納稅人能預測其稅負。第三，依法稽征原則，也稱合法性原則，稅收征收程序，包括開征、停征、減稅、免稅和退稅等，必須以法律為依據(jù)。④由此可見，稅收法定原則既要求稅收實質法定，也要求稅收程序法定，還要求二者在法定的基礎上盡可能具有明確性，避免產生歧義。

二、我國稅收法定原則的表現(xiàn)與缺陷

(一)我國稅收法定原則的表現(xiàn)

目前，稅收法定原則是絕大多數(shù)國家稅收的基本原則，然而各國對稅收法定原則的表現(xiàn)和確認方式卻不盡相同。就我國而言，稅收法定原則主要有以下表現(xiàn)：第一，《憲法》中只有第五十六條是關于稅收的條款，明確規(guī)定了公民依法納稅的義務，這是我國稅收法定原則的最高法律依據(jù)。第二，2000年頒布的《立法法》第八條規(guī)定稅收的基本制度只能制定法律，表明我國涉及稅收問題的基本立場是稅收法定原則。第三，《稅收征收管理法》作為我國關于稅收的程序法，其中第三條第一款從稅收程序法定的角度明確規(guī)定了稅收的基本制度由法律制定。⑤

綜上，稅收法定原則在我國并不是一片空白的狀態(tài)，我國憲法和法律對稅收法定原則是有規(guī)定的，只是這些規(guī)定暫不完善，仍然存在種種缺陷，尚且不能完全說明我國已經確立和落實了稅收法定原則。

(二)我國稅收法定原則的缺陷

1.憲法尚未明確規(guī)定稅收法定原則

各國憲法在確立稅收法定原則時，大都是從征稅主體的征稅權與納稅主體的納稅義務這兩方面加以規(guī)定，并特別強調征稅權的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍以內，確定征納雙方的權利與義務必須以法律規(guī)定的稅法構成要件為依據(jù)。⑥縱觀我國《憲法》，雖然第五十六條明確規(guī)定了公民的納稅義務，但沒有明確公民作為納稅主體而享有的權利，造成“重義務，輕權利”的現(xiàn)象，違背了公民權利與義務相對應的要求；也沒有明確征稅機關作為征稅主體而享有的權力以及應有的職責；更沒有從正面直接肯定稅收法定原則。因此，稅收法定原則在我國憲法中的體現(xiàn)并不明確，甚至可以說稅收法定原則至今尚未入憲，這未能體現(xiàn)稅收法定原則保障公民財產權利的初衷，降低了稅收法律的效力地位，不利于建立稅收法律的權威，也有悖于我國稅收法治的發(fā)展道路。

2.《立法法》中授權立法的弊端

我國稅收授權立法起始于1984年全國人大常委會發(fā)布的《關于授權國務院改革工商稅制發(fā)布有關稅收條例草案試行的決定》，隨后，1985年第六屆全國人大第三次會議也作出了《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或條例的決定》。以上兩次授權立法是基于當時我國處于經濟社會轉型期，全國人大授權國務院制定稅收法律規(guī)定符合經濟、法律的發(fā)展狀況，一定程度上促進了稅收法律體系的初步構建。

《立法法》第八條規(guī)定稅收的基本制度只能制定法律，表明了稅收法定原則的立場，但第九條則在立法實踐中為稅收授權立法留下了廣泛的空間。⑦事實證明，如此寬泛的授權立法的弊端日益顯現(xiàn)，導致范圍不明確、結構分散和沖突嚴重，也造成授權范圍任意擴大化的現(xiàn)象。同時，《立法法》對授權立法的監(jiān)督也未作任何規(guī)定，使其缺少有效監(jiān)督，必然導致稅收權力機關濫用職權的弊端，明顯違背稅收法定原則。因此，時至今日，經過三十多年改革開放的發(fā)展，我國經濟飛速增長，法律日趨完善，因此，這樣廣泛的稅收授權立法是否還適應當前我國的發(fā)展狀況是值得懷疑的。

3.稅收行政立法在稅收法律體系中居于主導地位

法制的完善是法治建設的前提和基礎，沒有健全的法制，則易造成無法可依的尷尬局面。目前，我國稅收法律體系主要由《憲法》、3部稅收實體法(《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《車船稅法》)、1部稅收程序法(《稅收征收管理法》)、30余部稅收行政法規(guī)、50余部稅收部門規(guī)章以及5500余部稅收規(guī)范性文件組成。⑧可見，在我國稅收立法實踐中，由最高權力機關即全國人大及其常委會立法頒布的稅法實際上只有四部，而行政授權立法卻大量存在。雖然稅收行政立法對建立和完善稅收法律體系曾發(fā)揮了很大的作用，然而，如今我國的民主法治觀念深入人心，稅收行政立法因其自身缺陷，各種弊端不斷暴露出來，一方面，行政機關立法隨意性大、穩(wěn)定性差；另一方面，過多的兜底性條款大大降低了稅收法律法規(guī)的可操作性，導致稅收執(zhí)法中出現(xiàn)諸多紕漏?？傊?，過多的稅收行政立法嚴重致使稅法整體效力層級較低，權威性和穩(wěn)定性較弱，并且嚴重違反稅收法定原則中課稅要素明確原則，與依法治稅的發(fā)展道路相背而馳，因此稅收行政立法已逐漸不適用當前稅收法定的要求。

三、落實我國稅收法定原則的建議

如前文所述，我國憲法、法律在一定程度上體現(xiàn)了稅收法定原則的基本態(tài)度，但在立法上仍然不夠完善，并未明確規(guī)定稅收法定原則，而且在稅收執(zhí)法中更是沒有落實稅收法定這一原則，這必然阻礙我國稅收法治的發(fā)展?；诖耍P者將從稅收立法和稅收執(zhí)法兩個宏觀角度提出在我國落實稅收法定原則的建議，以期實現(xiàn)稅收法定。

(一)完善稅收立法

1.在憲法中全面規(guī)定稅收法定原則

憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，因此，落實稅收法定原則必須從完善憲法規(guī)定出發(fā)，從根本上確立稅收法律的效力地位。我國憲法僅僅規(guī)定了公民的納稅義務，筆者認為，在今后修改《憲法》時，首先，應當明確規(guī)定稅收法定原則，非根據(jù)法律的明確規(guī)定或授權，任何機關不得隨意向納稅人征收稅款，任何人不得被強迫繳納稅款。其次，在強調公民納稅義務的同時，不能忽視公民的納稅權利，應當在《憲法》中規(guī)定納稅人擁有納稅權利，使公民的納稅權利與納稅義務相一致。與此相對應而言，還應當明確

規(guī)定稅務機關作為征稅主體應享有的權力與職責。只有這樣，才能使稅收法定原則具有最高的法律效力，使稅收法定原則包含納稅權利與義務法定和征稅權力與職責法定。

2.嚴格限制授權立法的適用

授權立法是我國法治發(fā)展過程中的產物，而行政立法又是授權立法的產物，具有不可避免性。當前，我國并未建成法治國家，仍處于全面建設法治國家的關鍵時期，所以筆者認為我國暫時不適宜完全廢除授權立法這一規(guī)定，而應該采取保留部分授權立法，但嚴格限制其適用的做法。具體而言，第一，在《立法法》中建立一個稅收授權立法的適用標準，指出可授之權和不可授之權，以減少各個授權立法中的沖突，并明確其范圍和詳細其細節(jié)，提高行政立法的可操作性，使其符合稅收法定原則中的課稅要素明確原則。第二，隨著稅收法律的不斷完善和立法技術的提高，建議將現(xiàn)行較為成熟的實體稅收行政法規(guī)上升到法律層次，由全國人大以法律形式確定下來，以此增強其法律剛性，提升稅法級次。⑨同時，通過提升稅法級次來改變稅收行政立法在稅收法律體系中居于主導地位的不合理現(xiàn)象，加強稅法整體效力的權威性和穩(wěn)定性。

(二)規(guī)范稅收執(zhí)法

在稅收法治領域中落實稅收法定原則，有法可依是前提，執(zhí)法必嚴是關鍵。任何公權力的行使以“法無授權即禁止”為原則，可見公權力不得逾越法律的規(guī)定與授權。具體到稅收法定原則而言，稅收權作為公權力的一部分，其本質在于依據(jù)法律進行稅收活動，進而保障公民的財產權。所以，落實稅收法定原則時，在有法可依的前提下，必須給予稅收執(zhí)法同樣的重視。

一方面，從稅收執(zhí)法部門內部而言，著重提升稅收執(zhí)法干部隊伍的素質。建立一支高水平的稅收執(zhí)法隊伍是提高稅收執(zhí)法質量的前提，是實現(xiàn)稅收法定原則的重要因素。⑩此外，在執(zhí)法干部隊伍中，加強樹立法律意識和執(zhí)法從嚴的觀念。另一方面，從外部監(jiān)督而言，加強國家相關行政機關對稅收活動的政府監(jiān)督，同時廣泛發(fā)動納稅人的群眾監(jiān)督，在雙重監(jiān)督下杜絕稅收權力機關濫用職權的現(xiàn)象，使其在稅收法定的范圍內更好地發(fā)揮作用。

[注釋]

①劉劍文，侯卓.稅收法定原則，如何落實[N].光明日報，2015-3-30.

②戴芳.稅法學教程[M].北京：中國政法大學出版社，2008，5：27.

③張守文.稅法原理(第六版)[M].北京：北京大學出版社，2012，7：35.

④張守文.稅法原理(第六版)[M].北京：北京大學出版社，2012，7：35-36.

⑤<稅收征收管理法>第三條第一款：國家稅收的基本制度由法律規(guī)定.

⑥楊曉紅.論稅收法定原則[D].吉林大學，2008，10：24.

⑦<中華人民共和國立法法>第九條：本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)，但是有關犯罪和刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外.

⑧安晨曦.論我國稅收法定的缺失及其實現(xiàn)[J].行政與法，2013.98.

⑨楊曉紅.論稅收法定原則[D].吉林大學，2008，10：33.

⑩王麗萍.稅收法定原則的基本內涵與實現(xiàn)路徑[J].湖南稅務高等?？茖W校學報，2014，12(6)：29.