對(duì)消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)管的思考
——以“獐子島事件”為例

（青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東青島266520）

一、對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》指出生物資產(chǎn)指的是有生命的動(dòng)植物。生物資產(chǎn)包括三類，即消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)指的是為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。例如：為出售而種植的莊稼或蔬菜，為生產(chǎn)肉品養(yǎng)殖的牲畜，用材林，以及為出售養(yǎng)殖的蝦魚龜貝等。獐子島養(yǎng)殖的蝦夷扇貝就屬于消耗性生物資產(chǎn)之列。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

二、“獐子島事件”簡(jiǎn)介

2014年10月31日，獐子島公司發(fā)布公告稱，公司抽測(cè)發(fā)現(xiàn)部分海域的底播消耗性生物資產(chǎn)蝦夷扇貝存在異常，決定對(duì)105.64萬畝底播海域，成本約7.35億元的蝦夷扇貝予以核銷，計(jì)入營業(yè)外支出;同時(shí)對(duì)43.02萬畝海域成本約3億元的消耗性生物資產(chǎn)蝦夷扇貝計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2.83億元，該事項(xiàng)影響的遞延所得稅金額為2.54億元，扣除該影響后合計(jì)影響凈利潤7.63億元。公司將這一事件歸因?yàn)樽匀粸?zāi)害——北黃海冷水團(tuán)的侵襲。但這種解釋并沒有得到廣大投資者的認(rèn)同。人們紛紛猜測(cè)其中另有隱情并提出種種猜測(cè)：公司扇貝投苗可能存在“造假”、大股東貪污挪用錢款、審計(jì)報(bào)告可能存在問題，等等。

最終證監(jiān)會(huì)核查后在2014年12月7日表示：未發(fā)現(xiàn)獐子島2011年年底播蝦夷扇貝苗種采購、底播過程中存在虛假行為;未發(fā)現(xiàn)大股東長?？h獐子島投資發(fā)展中心存在占用上市公司資金行為。但證監(jiān)會(huì)也表示獐子島公司在決策程序、信息披露、財(cái)務(wù)核算等方面存在問題。

三、消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)管難點(diǎn)分析

（一）易受自然因素影響產(chǎn)生變動(dòng)。消耗性生物資產(chǎn)屬于有生命的動(dòng)植物，其與一般的工業(yè)企業(yè)的存貨相比，更容易受自然因素的影響。例如：寒流、病蟲害、疫情等自然因素的變化，往往能夠使企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)存貨發(fā)生數(shù)量或質(zhì)量上的變化，帶來消耗性生物資產(chǎn)的減值或毀損。獐子島公司此次“扇貝劫”的直接自然原因就是北黃海冷水團(tuán)。冷水團(tuán)襲擊使獐子島扇貝大面積絕收，公司計(jì)提大量存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并核銷大量消耗性生物資產(chǎn)存貨的賬面價(jià)值，使公司前三季度業(yè)績大變臉，由盈利變?yōu)榫尢?.12億元。盡管獐子島公司早在2013年的年報(bào)中就曾特別強(qiáng)調(diào)其 “在獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團(tuán)監(jiān)測(cè)潛標(biāo)網(wǎng)，對(duì)底層水溫變化實(shí)施24小時(shí)不間斷監(jiān)測(cè)，提升了海域環(huán)境監(jiān)控力?！钡琅f沒有很好地預(yù)防應(yīng)對(duì)2014年的北黃海冷水團(tuán)對(duì)消耗性生物資產(chǎn)蝦夷扇貝的毀滅性打擊。這說明公司可能沒有建立該監(jiān)測(cè)體系或雖然建立了但并沒有得到有效的運(yùn)用。

（二）數(shù)量與價(jià)值的計(jì)量上存在困難。消耗性生物資產(chǎn)大多生長或存在于復(fù)雜的自然環(huán)境中，其生長環(huán)境千差萬別，具有一般存貨不具有的生物性與獨(dú)特性，即使是便于確認(rèn)的林木、莊稼等消耗性生物資產(chǎn)，其數(shù)量與價(jià)值的計(jì)量也不可能很精確，只能是誤差較小的估計(jì)。至于生長在水底的消耗性生物資產(chǎn)，如魚蝦龜貝等，其具有的生物流動(dòng)性更大，生長環(huán)境更不宜觀察統(tǒng)計(jì)，計(jì)量難度也更大。獐子島養(yǎng)殖的蝦夷扇貝、鮑魚等大多生活在40米深以內(nèi)的海水中，生長環(huán)境復(fù)雜，且生長期大多為3—4年之久，從播種到收獲其價(jià)值可能與最初估計(jì)的有較大差異，使其在數(shù)量與價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性上變得困難。

（三）易成為上市公司造假的手段。農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)一般存在低利潤困局，為了贏得投資者的青睞，可能會(huì)選擇財(cái)務(wù)造假。藍(lán)田股份曾通過財(cái)務(wù)造假，虛構(gòu)消耗性生物資產(chǎn)存貨，創(chuàng)造了魚鴨養(yǎng)殖每畝產(chǎn)值高達(dá)3萬元的“神話”，這個(gè)“神話”比同行業(yè)高出了幾十倍，事件最終給廣大投資者帶來極大損失。再聯(lián)想到以前的銀廣夏、綠大地、萬福生科等，在“獐子島事件”曝出后，人們很容易猜想獐子島公司是不是借消耗性生物資產(chǎn)蝦夷扇貝進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，是不是存在大股東挪用套取資金的問題等。如果獐子島存在利用“冷水團(tuán)事件”核銷存貨的問題，那么可謂“一舉三得”：首先，可以使公司擺脫虛構(gòu)存貨的負(fù)擔(dān);其次，大股東或關(guān)聯(lián)方利用虛構(gòu)存貨挪用的資金無需償還;最后，今年對(duì)存貨“洗大澡”，讓企業(yè)“一次虧個(gè)夠”，明年使企業(yè)業(yè)績扭虧為盈就會(huì)變得容易。盡管獐子島公司并不存在虛構(gòu)存貨、挪用資金的問題，但農(nóng)業(yè)類上市公司利用消耗性生物資產(chǎn)造假仍然應(yīng)該引起我們的重視。

（四）審計(jì)難度大。消耗性生物資產(chǎn)具有審計(jì)上的獨(dú)特性，一般要求審計(jì)人員具有更高的相關(guān)行業(yè)的專業(yè)知識(shí)水平。以獐子島為例，審計(jì)人員對(duì)其養(yǎng)殖的蝦夷扇貝進(jìn)行審計(jì)，面對(duì)數(shù)量巨大的存貨，一般采用隨機(jī)抽樣的方式進(jìn)行盤點(diǎn)，但面對(duì)巨大的海域，審計(jì)人員在具體抽樣海域的選擇上可能會(huì)被迫聽從被審計(jì)單位的安排，導(dǎo)致抽樣缺少隨機(jī)性和代表性，影響盤點(diǎn)結(jié)果的準(zhǔn)確性。另外大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)盤總共耗時(shí)僅3天,盤點(diǎn)海域面積相對(duì)較小，盤點(diǎn)結(jié)論的得出顯得有些倉促。實(shí)際操作中會(huì)計(jì)師事務(wù)所迫于專業(yè)知識(shí)、成本效益等因素，對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的盤點(diǎn)普遍存在走形式的現(xiàn)象，影響盤點(diǎn)結(jié)果的準(zhǔn)確性與可信度，導(dǎo)致得出不正確的審計(jì)結(jié)論，出具了不合適的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。

四、完善消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)管的建議

（一）加強(qiáng)災(zāi)害防范應(yīng)對(duì)體系建設(shè)。獐子島公司聲稱在養(yǎng)殖海域構(gòu)建的北黃海冷水團(tuán)監(jiān)測(cè)潛標(biāo)網(wǎng)，無疑對(duì)提升公司養(yǎng)殖海域環(huán)境監(jiān)控能力是有益的。農(nóng)業(yè)類上市公司要強(qiáng)化災(zāi)害防范應(yīng)對(duì)體系的建設(shè)并認(rèn)真貫徹實(shí)施，要加強(qiáng)與科研院所的溝通交流，積極引進(jìn)先進(jìn)的養(yǎng)殖技術(shù)和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)報(bào)與應(yīng)對(duì)設(shè)施，對(duì)消耗性生物資產(chǎn)從種苗，到生長，再到收獲實(shí)施全程風(fēng)險(xiǎn)管理。還要注意培育和引進(jìn)適應(yīng)能力更強(qiáng)的養(yǎng)殖新品種，提高消耗性生物資產(chǎn)自身應(yīng)對(duì)自然災(zāi)害的能力。另外，面對(duì)消耗性生物資產(chǎn)易受自然災(zāi)害影響的特點(diǎn)，企業(yè)可以適當(dāng)對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行投保，以求在災(zāi)害發(fā)生時(shí)減少損失。

（二）加強(qiáng)農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。有效的內(nèi)部控制制度是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、資產(chǎn)監(jiān)管的重要基礎(chǔ)。農(nóng)業(yè)類上市公司一般存在產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)過于集中的問題，容易導(dǎo)致“內(nèi)部控制人”問題，進(jìn)而引發(fā)一系列內(nèi)部管理問題。“獐子島事件”的發(fā)生暴露了其在決策程序、信息披露、財(cái)務(wù)核算等方面存在的問題，如果沒有完善的內(nèi)部控制規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，就可能出現(xiàn)利用消耗性生物資產(chǎn)造假、轉(zhuǎn)移利用資金、信息披露不及時(shí)不規(guī)范、忽視利益相關(guān)者的利益、大規(guī)模舉債經(jīng)營、過度投資的短期行為等一系列問題。為此，企業(yè)應(yīng)致力于內(nèi)部控制制度的建設(shè)與實(shí)施。例如：通過股權(quán)改革建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu);充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用;強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督;建立合理的經(jīng)營者激勵(lì)約束制度;建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與應(yīng)對(duì)體系;規(guī)范存貨減值準(zhǔn)備的計(jì)提等。通過完善的內(nèi)部控制推動(dòng)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）推進(jìn)建立“吹哨人”制度。起源于美國的“吹哨人”制度，可以通過知情人士在第一時(shí)間、第一地點(diǎn)發(fā)現(xiàn)問題并進(jìn)行舉報(bào)揭露，配合政府有關(guān)監(jiān)管部門查處涉事違規(guī)違法企業(yè)，更好地維護(hù)廣大社會(huì)群眾的利益。該制度還可以使舉報(bào)人獲得一定的經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)，以鼓勵(lì)他們的勇氣與良知?！按瞪谌恕敝贫仍趯?duì)上市農(nóng)業(yè)公司的監(jiān)管中也是適用的，農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)存貨監(jiān)管具有復(fù)雜性和專業(yè)性的特點(diǎn)，通過推進(jìn)建立“吹哨人”制度可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)類上市公司的違規(guī)違法行為，例如：虛構(gòu)消耗性生物資產(chǎn)、挪用資金、虛增利潤等，這對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨監(jiān)管具有重要作用與意義。通過內(nèi)部知情人的舉報(bào)，可以突破政府監(jiān)管的盲區(qū)，減輕政府的監(jiān)管壓力，用較低的成本實(shí)現(xiàn)較好的監(jiān)管效果，對(duì)違紀(jì)違法的企業(yè)具有很大的威懾力。

（四）強(qiáng)化對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督。消耗性生物資產(chǎn)在數(shù)量與價(jià)值的計(jì)量上存在的專業(yè)性和復(fù)雜性加大了審計(jì)監(jiān)管的難度。政府可以適當(dāng)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)農(nóng)業(yè)類企業(yè)的準(zhǔn)入門檻，用較優(yōu)質(zhì)的審計(jì)資源投入到易于造假的農(nóng)業(yè)企業(yè)的監(jiān)管中。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)專業(yè)性教育，使其不斷豐富自己的專業(yè)知識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)中，要盡職盡責(zé)，客觀公正，合理評(píng)估存貨等的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格實(shí)施各項(xiàng)審計(jì)程序，還可以聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)或行業(yè)專家參與審計(jì)，以彌補(bǔ)審計(jì)中專業(yè)性不足的問題。

（五）加大造假懲罰力度。我國證券法和刑法對(duì)上市公司的造假行為普遍存在處罰較輕的問題，使企業(yè)的違法收益遠(yuǎn)高于造假處罰成本，沒有對(duì)違法造假企業(yè)形成很好的約束力與威懾力。隨著我國自由的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，應(yīng)當(dāng)適時(shí)提高上市公司造假行為的處罰力度，維護(hù)資本市場(chǎng)的公平公正，增強(qiáng)投資者對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的投資信心。當(dāng)然處罰并非越重越好，過重的處罰可能使企業(yè)失去改過自新的機(jī)會(huì)，使員工失去就業(yè)崗位，但是對(duì)造假行為絕不能姑息。在確定處罰程度時(shí)要充分考慮事件后果的嚴(yán)重性和造假企業(yè)通過造假的獲利情況。對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司利用消耗性生物資產(chǎn)存貨等進(jìn)行造假的行為也要堅(jiān)決打擊，通過對(duì)事件損失和造假獲利多寡的考量確定處罰程度，發(fā)現(xiàn)一起查處一起，強(qiáng)化對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司存貨的法律監(jiān)管，用法律的約束力與威懾力為資本市場(chǎng)營造良好的市場(chǎng)環(huán)境。