對消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)管的思考
——以“獐子島事件”為例

（青島理工大學商學院 山東青島266520）

一、對消耗性生物資產(chǎn)的認識

我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》指出生物資產(chǎn)指的是有生命的動植物。生物資產(chǎn)包括三類，即消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)指的是為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。例如：為出售而種植的莊稼或蔬菜，為生產(chǎn)肉品養(yǎng)殖的牲畜，用材林，以及為出售養(yǎng)殖的蝦魚龜貝等。獐子島養(yǎng)殖的蝦夷扇貝就屬于消耗性生物資產(chǎn)之列。我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益。

二、“獐子島事件”簡介

2014年10月31日，獐子島公司發(fā)布公告稱，公司抽測發(fā)現(xiàn)部分海域的底播消耗性生物資產(chǎn)蝦夷扇貝存在異常，決定對105.64萬畝底播海域，成本約7.35億元的蝦夷扇貝予以核銷，計入營業(yè)外支出;同時對43.02萬畝海域成本約3億元的消耗性生物資產(chǎn)蝦夷扇貝計提存貨跌價準備2.83億元，該事項影響的遞延所得稅金額為2.54億元，扣除該影響后合計影響凈利潤7.63億元。公司將這一事件歸因為自然災害——北黃海冷水團的侵襲。但這種解釋并沒有得到廣大投資者的認同。人們紛紛猜測其中另有隱情并提出種種猜測：公司扇貝投苗可能存在“造假”、大股東貪污挪用錢款、審計報告可能存在問題，等等。

最終證監(jiān)會核查后在2014年12月7日表示：未發(fā)現(xiàn)獐子島2011年年底播蝦夷扇貝苗種采購、底播過程中存在虛假行為;未發(fā)現(xiàn)大股東長?？h獐子島投資發(fā)展中心存在占用上市公司資金行為。但證監(jiān)會也表示獐子島公司在決策程序、信息披露、財務(wù)核算等方面存在問題。

三、消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)管難點分析

（一）易受自然因素影響產(chǎn)生變動。消耗性生物資產(chǎn)屬于有生命的動植物，其與一般的工業(yè)企業(yè)的存貨相比，更容易受自然因素的影響。例如：寒流、病蟲害、疫情等自然因素的變化，往往能夠使企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)存貨發(fā)生數(shù)量或質(zhì)量上的變化，帶來消耗性生物資產(chǎn)的減值或毀損。獐子島公司此次“扇貝劫”的直接自然原因就是北黃海冷水團。冷水團襲擊使獐子島扇貝大面積絕收，公司計提大量存貨跌價準備并核銷大量消耗性生物資產(chǎn)存貨的賬面價值，使公司前三季度業(yè)績大變臉，由盈利變?yōu)榫尢?.12億元。盡管獐子島公司早在2013年的年報中就曾特別強調(diào)其 “在獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團監(jiān)測潛標網(wǎng)，對底層水溫變化實施24小時不間斷監(jiān)測，提升了海域環(huán)境監(jiān)控力?！钡琅f沒有很好地預防應(yīng)對2014年的北黃海冷水團對消耗性生物資產(chǎn)蝦夷扇貝的毀滅性打擊。這說明公司可能沒有建立該監(jiān)測體系或雖然建立了但并沒有得到有效的運用。

（二）數(shù)量與價值的計量上存在困難。消耗性生物資產(chǎn)大多生長或存在于復雜的自然環(huán)境中，其生長環(huán)境千差萬別，具有一般存貨不具有的生物性與獨特性，即使是便于確認的林木、莊稼等消耗性生物資產(chǎn)，其數(shù)量與價值的計量也不可能很精確，只能是誤差較小的估計。至于生長在水底的消耗性生物資產(chǎn)，如魚蝦龜貝等，其具有的生物流動性更大，生長環(huán)境更不宜觀察統(tǒng)計，計量難度也更大。獐子島養(yǎng)殖的蝦夷扇貝、鮑魚等大多生活在40米深以內(nèi)的海水中，生長環(huán)境復雜，且生長期大多為3—4年之久，從播種到收獲其價值可能與最初估計的有較大差異，使其在數(shù)量與價值計量的準確性上變得困難。

（三）易成為上市公司造假的手段。農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)一般存在低利潤困局，為了贏得投資者的青睞，可能會選擇財務(wù)造假。藍田股份曾通過財務(wù)造假，虛構(gòu)消耗性生物資產(chǎn)存貨，創(chuàng)造了魚鴨養(yǎng)殖每畝產(chǎn)值高達3萬元的“神話”，這個“神話”比同行業(yè)高出了幾十倍，事件最終給廣大投資者帶來極大損失。再聯(lián)想到以前的銀廣夏、綠大地、萬福生科等，在“獐子島事件”曝出后，人們很容易猜想獐子島公司是不是借消耗性生物資產(chǎn)蝦夷扇貝進行財務(wù)造假，是不是存在大股東挪用套取資金的問題等。如果獐子島存在利用“冷水團事件”核銷存貨的問題，那么可謂“一舉三得”：首先，可以使公司擺脫虛構(gòu)存貨的負擔;其次，大股東或關(guān)聯(lián)方利用虛構(gòu)存貨挪用的資金無需償還;最后，今年對存貨“洗大澡”，讓企業(yè)“一次虧個夠”，明年使企業(yè)業(yè)績扭虧為盈就會變得容易。盡管獐子島公司并不存在虛構(gòu)存貨、挪用資金的問題，但農(nóng)業(yè)類上市公司利用消耗性生物資產(chǎn)造假仍然應(yīng)該引起我們的重視。

（四）審計難度大。消耗性生物資產(chǎn)具有審計上的獨特性，一般要求審計人員具有更高的相關(guān)行業(yè)的專業(yè)知識水平。以獐子島為例，審計人員對其養(yǎng)殖的蝦夷扇貝進行審計，面對數(shù)量巨大的存貨，一般采用隨機抽樣的方式進行盤點，但面對巨大的海域，審計人員在具體抽樣海域的選擇上可能會被迫聽從被審計單位的安排，導致抽樣缺少隨機性和代表性，影響盤點結(jié)果的準確性。另外大華會計師事務(wù)所的監(jiān)盤總共耗時僅3天,盤點海域面積相對較小，盤點結(jié)論的得出顯得有些倉促。實際操作中會計師事務(wù)所迫于專業(yè)知識、成本效益等因素，對消耗性生物資產(chǎn)的盤點普遍存在走形式的現(xiàn)象，影響盤點結(jié)果的準確性與可信度，導致得出不正確的審計結(jié)論，出具了不合適的標準無保留意見審計報告。

四、完善消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)管的建議

（一）加強災害防范應(yīng)對體系建設(shè)。獐子島公司聲稱在養(yǎng)殖海域構(gòu)建的北黃海冷水團監(jiān)測潛標網(wǎng)，無疑對提升公司養(yǎng)殖海域環(huán)境監(jiān)控能力是有益的。農(nóng)業(yè)類上市公司要強化災害防范應(yīng)對體系的建設(shè)并認真貫徹實施，要加強與科研院所的溝通交流，積極引進先進的養(yǎng)殖技術(shù)和風險預報與應(yīng)對設(shè)施，對消耗性生物資產(chǎn)從種苗，到生長，再到收獲實施全程風險管理。還要注意培育和引進適應(yīng)能力更強的養(yǎng)殖新品種，提高消耗性生物資產(chǎn)自身應(yīng)對自然災害的能力。另外，面對消耗性生物資產(chǎn)易受自然災害影響的特點，企業(yè)可以適當對消耗性生物資產(chǎn)進行投保，以求在災害發(fā)生時減少損失。

（二）加強農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。有效的內(nèi)部控制制度是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、資產(chǎn)監(jiān)管的重要基礎(chǔ)。農(nóng)業(yè)類上市公司一般存在產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)過于集中的問題，容易導致“內(nèi)部控制人”問題，進而引發(fā)一系列內(nèi)部管理問題?！扳訊u事件”的發(fā)生暴露了其在決策程序、信息披露、財務(wù)核算等方面存在的問題，如果沒有完善的內(nèi)部控制規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營活動，就可能出現(xiàn)利用消耗性生物資產(chǎn)造假、轉(zhuǎn)移利用資金、信息披露不及時不規(guī)范、忽視利益相關(guān)者的利益、大規(guī)模舉債經(jīng)營、過度投資的短期行為等一系列問題。為此，企業(yè)應(yīng)致力于內(nèi)部控制制度的建設(shè)與實施。例如：通過股權(quán)改革建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu);充分發(fā)揮獨立董事的作用;強化會計核算與監(jiān)督;建立合理的經(jīng)營者激勵約束制度;建立風險預警與應(yīng)對體系;規(guī)范存貨減值準備的計提等。通過完善的內(nèi)部控制推動企業(yè)的長遠發(fā)展。

（三）推進建立“吹哨人”制度。起源于美國的“吹哨人”制度，可以通過知情人士在第一時間、第一地點發(fā)現(xiàn)問題并進行舉報揭露，配合政府有關(guān)監(jiān)管部門查處涉事違規(guī)違法企業(yè)，更好地維護廣大社會群眾的利益。該制度還可以使舉報人獲得一定的經(jīng)濟獎勵，以鼓勵他們的勇氣與良知?！按瞪谌恕敝贫仍趯ι鲜修r(nóng)業(yè)公司的監(jiān)管中也是適用的，農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)存貨監(jiān)管具有復雜性和專業(yè)性的特點，通過推進建立“吹哨人”制度可以及時發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)類上市公司的違規(guī)違法行為，例如：虛構(gòu)消耗性生物資產(chǎn)、挪用資金、虛增利潤等，這對農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨監(jiān)管具有重要作用與意義。通過內(nèi)部知情人的舉報，可以突破政府監(jiān)管的盲區(qū)，減輕政府的監(jiān)管壓力，用較低的成本實現(xiàn)較好的監(jiān)管效果，對違紀違法的企業(yè)具有很大的威懾力。

（四）強化對消耗性生物資產(chǎn)的審計監(jiān)督。消耗性生物資產(chǎn)在數(shù)量與價值的計量上存在的專業(yè)性和復雜性加大了審計監(jiān)管的難度。政府可以適當提高會計師事務(wù)所對農(nóng)業(yè)類企業(yè)的準入門檻，用較優(yōu)質(zhì)的審計資源投入到易于造假的農(nóng)業(yè)企業(yè)的監(jiān)管中。會計師事務(wù)所也要加強對注冊會計師的行業(yè)專業(yè)性教育，使其不斷豐富自己的專業(yè)知識。注冊會計師在對消耗性生物資產(chǎn)的審計中，要盡職盡責，客觀公正，合理評估存貨等的重大錯報風險，嚴格實施各項審計程序，還可以聘請第三方機構(gòu)或行業(yè)專家參與審計，以彌補審計中專業(yè)性不足的問題。

（五）加大造假懲罰力度。我國證券法和刑法對上市公司的造假行為普遍存在處罰較輕的問題，使企業(yè)的違法收益遠高于造假處罰成本，沒有對違法造假企業(yè)形成很好的約束力與威懾力。隨著我國自由的市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，應(yīng)當適時提高上市公司造假行為的處罰力度，維護資本市場的公平公正，增強投資者對農(nóng)業(yè)企業(yè)的投資信心。當然處罰并非越重越好，過重的處罰可能使企業(yè)失去改過自新的機會，使員工失去就業(yè)崗位，但是對造假行為絕不能姑息。在確定處罰程度時要充分考慮事件后果的嚴重性和造假企業(yè)通過造假的獲利情況。對農(nóng)業(yè)類上市公司利用消耗性生物資產(chǎn)存貨等進行造假的行為也要堅決打擊，通過對事件損失和造假獲利多寡的考量確定處罰程度，發(fā)現(xiàn)一起查處一起，強化對農(nóng)業(yè)類上市公司存貨的法律監(jiān)管，用法律的約束力與威懾力為資本市場營造良好的市場環(huán)境。