非貨幣性計量在現(xiàn)代管理會計中的應用

（集美大學工商管理學院 福建廈門361000）

一、引言

對于管理會計的基本假設，不同的學者曾提出過不同的觀點，其中李天民教授提出管理會計的基本假設應包括：“會計主體”“持續(xù)經(jīng)營”“會計分期”“貨幣的時間價值”“為不同的目的采用不同的成本分類”和 “效益最大化”。管理會計的基本假設應該與財務會計的基本假設區(qū)分開來，其中就涉及到貨幣計量問題。從李天民教授對管理會計六個假設的分析來看，并不包括財務會計中的貨幣計量這一假設。在現(xiàn)代管理會計中，由于規(guī)劃、控制和考評企業(yè)經(jīng)濟活動時，除應用貨幣作為計量單位外，還要廣泛采用其他非貨幣性計量單位，例如標準實物計量單位、質量綜合計量單位、創(chuàng)新程度、市場占有率等等，貨幣計量不再是管理會計的基本假設。

筆者認為李天民教授提出的標準實物計量單位、質量綜合計量單位、創(chuàng)新程度、市場占有率等是管理會計中非貨幣性計量的內容，其中實物計量單位在成本核算等方面應用甚廣，市場占有率是進行業(yè)績評價及決策時經(jīng)常用到的內容，以上是雖不能貨幣化但是可數(shù)量化的部分。質量綜合計量單位、創(chuàng)新程度的信息不僅不能貨幣化也不能全部數(shù)量化。如全面質量管理中的質量提高增加的直接成本是能用貨幣計量的，但其降低的廢品率是能數(shù)量化但不能貨幣化的，由于質量提高可能帶來潛在的市場青睞度或是品牌認可度的提高則不能夠貨幣化甚至不可數(shù)量化。創(chuàng)新程度信息更是很難貨幣化或是數(shù)量化的信息。

隨著管理會計在管理決策中的重要性不斷提高，需要更加全面、準確的管理會計信息來支持管理層決策，這就促使在現(xiàn)代管理會計范疇內，越來越多地涉及到非貨幣性計量的部分，具體表現(xiàn)在與成本相關的非貨幣性計量和與業(yè)績評價相關的非貨幣性計量兩個方面。

二、與成本相關的非貨幣性計量成分

在管理會計中成本的概念十分重要，筆者認為要提高管理會計信息的準確性和全面性，在進行成本核算時至少應在如下幾個方面充分考慮非貨幣性計量信息的影響。

（一）非貨幣性計量在人力資源成本中的應用。近年來，一個新興的微觀會計分支——人力資源會計熱度增加。在人力資源會計計量中，一個要重點解決的問題就是人力資源會計的計量問題，而人力資源的一個重要特征——非貨幣性，決定著計量問題是不容易解決的。成本核算中的人力資源成本通常就涉及到不可貨幣計量的部分，該部分信息影響著決策質量。

目前，成本核算中的人工成本只是貨幣計量的部分，比如說計件工資、計時工資。然而在人力資源會計研究中有觀點指出，人力資源的成本不應以實際耗費的貨幣支出為基礎，而應以人力資源的產出價值為基礎形成一項人力資產，在以后期間攤銷計入成本。人力資源價值的計量涉及貨幣計量與非貨幣性計量兩個部分，這時工資只是人力資源的補償價值，并不完全等同于人力資源的價值。工作條件的好壞、職工的工作態(tài)度等非貨幣性計量因素無一不影響著人力資源的價值，從而影響人力資源的成本核算。如果用人力資源的價值核算人力資產，再分期確定人力資源成本對于管理決策是重要的，那么將人力資源的非貨幣性計量部分一起考慮是恰當?shù)摹?/p>

（二）非貨幣性計量在環(huán)境成本中的應用。環(huán)境成本也是會計研究領域新興的內容，傳統(tǒng)環(huán)境管理會計只關注企業(yè)內部發(fā)生的貨幣支付的環(huán)境成本，如廢棄材料的損失價值、廢物管理成本、污染環(huán)境的罰款支出等。然而，眾所周知，企業(yè)生存與發(fā)展所處的環(huán)境不是真空的，企業(yè)都存在一定的外部性。另外，外部利益相關者也會對企業(yè)提出要求，要求其承擔更多的社會責任。

在企業(yè)存在的眾多外部性中，對環(huán)境的影響是其中比較突出的一個方面，表現(xiàn)在不同的生產決策可能存在很大的外部環(huán)境成本的差異。有些外部成本能用貨幣計量，而有些成本是不能用貨幣計量的，如對不可再生資源的破壞和環(huán)境的污染等。這些外部成本對社會的影響是深遠的，有時是不能立即體現(xiàn)出來的，更不能用貨幣來進行核算。這部分成本不是企業(yè)所直接承擔的，所以傳統(tǒng)環(huán)境成本會計并不考慮外部成本，但是從趨勢上來看，筆者認為現(xiàn)代企業(yè)越來越關注企業(yè)所承擔的社會責任，那么這些外部成本也可能成為企業(yè)決策的信息組成部分。

（三）非貨幣性計量在企業(yè)文化成本中的應用。這里所指的企業(yè)文化成本是指用會計計量創(chuàng)建、維護、控制企業(yè)文化時所付出的代價。企業(yè)文化成本的核算也是現(xiàn)代管理會計中相對新興的內容，一些學者前輩對于文化成本的研究在幾年前才初見紙端。由于文化具有抽象性和無形性，造成了準確計量文化成本工作的難度很大。通常情況下我們可以將企業(yè)文化劃分為深層文化、中層文化、表層文化三個層次，其中對于深層文化成本目前并沒有有效的計量方法加以計量，文化成本的計量主要局限在中層文化與表層文化的計量層面上。如企業(yè)制度、規(guī)章代表的是中層文化，統(tǒng)一的員工著裝、產品形象等屬于企業(yè)表層文化。那么企業(yè)文化成本主要表現(xiàn)在構建與維護有效企業(yè)規(guī)章制度所付出的成本，為員工購置的工作服飾所付出的代價，以及維持產品形象所付出的成本等多個方面。

要想準確核算企業(yè)文化成本是一項有難度的工作，一是怎樣界定哪些工作或作業(yè)是由于構建和維護企業(yè)文化所耗費的;二是這些耗費怎樣計量，因為這其中就涉及到很多不可貨幣計量的部分。如影響企業(yè)文化成本的因素包括內部耗費與外部整體的文化環(huán)境兩個部分，內部的耗費還可以大部分貨幣化或是數(shù)量化計量，但是外部整體文化環(huán)境的改善很難用貨幣計量，而這部分又是不能忽視的。又如在內部企業(yè)文化影響因素中對員工的培訓支出、教育支出等可以用貨幣加以計量，但是對于工作條件的好壞、選擇一種類型的企業(yè)文化而放棄其他類型企業(yè)文化的機會成本、文化轉換時發(fā)生的抵制成本等等用貨幣來反映明顯是困難的。

企業(yè)文化是企業(yè)成功的關鍵因素，有時優(yōu)秀的企業(yè)文化可能會成為企業(yè)的核心競爭力。在關注企業(yè)文化所帶來的利益的同時管理者也要充分關注其產生的成本。有些情況下建立企業(yè)文化是有利的，但是如果建立此種文化將產生超越其帶來利益的成本，那么建立此種企業(yè)文化顯然是不可行的，這時準確計量和反映企業(yè)文化成本就是必要的。

三、與業(yè)績評價相關的非貨幣性計量成分

涉及到非貨幣性計量的另外一個比較大的部分是在企業(yè)進行績效評價、分析的時候用到的信息，這些信息在管理會計中占據(jù)很大的比重。大體上可以將這部分非貨幣性計量的應用分成兩類。

（一）相對數(shù)在業(yè)績評價中的應用。企業(yè)進行業(yè)績評價一方面能夠讓管理者充分掌握企業(yè)經(jīng)營過程中的相關信息，是管理人員進行決策的關鍵信息來源;另一方面，業(yè)績評價有利于員工和部門的薪金激勵策略的制定。在進行業(yè)績評價時，由于絕對數(shù)不能剔除不同投資規(guī)模的影響的固有局限性，一般采取相對數(shù)指標，如成本利潤率、凈資產收益率、存貨周轉率等比率。這些相對數(shù)指標一部分是由貨幣計量指標做一定的運算計算得到的，如成本利潤率、凈資產收益率、總資產收益率等;另一部分是根據(jù)貨幣計量指標結合非貨幣性計量指標計算得到的，如存貨周轉率、應收賬款周轉率、營運資本周轉率、回收期等。

傳統(tǒng)的管理會計中使用相對數(shù)指標來代表公司或部門的績效評價，還停留在財務績效的層面?，F(xiàn)代管理會計對績效評價的要求越來越高，逐漸超越單純的財務指標，向著綜合性的績效評價方向發(fā)展，如平衡計分卡績效評價，而在平衡計分卡中非貨幣性計量是主要的計量方法。

（二）非貨幣性計量在平衡計分卡中的應用。平衡計分卡被視作企業(yè)業(yè)績評價與戰(zhàn)略管理的有利工具，不再像傳統(tǒng)的業(yè)績評價體系那樣只使用財務指標評價業(yè)績，而是運用四個維度——財務維度、內部流程維度、客戶維度、學習與成長維度來綜合反映企業(yè)業(yè)績表現(xiàn)，使企業(yè)內部業(yè)績評價更加全面、準確。在平衡計分卡包括的四個維度中，財務維度多采用可量化的指標反映，雖然大部分采用的是相對數(shù)指標，但也是基于貨幣計量指標計算得到的，然而在其他的三個維度中多采用非貨幣性計量的指標來反映，如在客戶維度中客戶滿意度、客戶保留度、新客戶增長率、客戶盈利率、市場份額占有率等指標;在學習與成長維度中員工平均培訓時長、員工保持率、員工滿意度等指標;在內部流程中產品質量、完成訂單時間、生產率等指標。盡管最終企業(yè)的目標還是以實現(xiàn)財務目標為主，但財務目標的實現(xiàn)離不開客戶的認可、內部流程的完善、學習與成長能力的支持，四個維度緊密相連，構成全面績效框架體系。以上都反映了非貨幣性計量成分在平衡計分卡中占有的重要地位，而且這種重要性越來越得到管理者的重視。

四、結論

現(xiàn)代管理會計中涉及到的非貨幣性計量成分比重是非常大的，上述提及的在成本核算及績效評價中的應用比較典型，旨在論證在現(xiàn)代管理會計中可以實現(xiàn)貨幣計量的部分固然重要，但是非貨幣性計量部分信息的重要性亦不能忽視。只有不斷完善管理會計體系，使管理會計反映的信息更加全面、公允、適當，才能發(fā)揮管理會計更加充分的管理職能，這才是管理會計今后的生存與發(fā)展之道。關注非貨幣性計量信息的質量對于不斷豐富發(fā)展管理會計的內涵、擴大管理會計的外延具有非常重要的意義，也是推動管理會計向前發(fā)展的一個角度。