費(fèi)用、成本與支出概念之再辨

（無錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院繼續(xù)教育學(xué)院 江蘇無錫214153）

費(fèi)用、成本、支出等相關(guān)概念可散見于《企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》等會計標(biāo)準(zhǔn)中，系統(tǒng)一致性程度較弱，對三者的關(guān)系也未作出明晰的界定，理論界的爭論由來已久，實務(wù)中的運(yùn)用則更為混亂。筆者試圖在會計準(zhǔn)則框架下，對這一組既有相互聯(lián)系又有本質(zhì)區(qū)別的會計概念加以重新討論。

一、費(fèi)用

國際會計準(zhǔn)則理事會 （IASB）將費(fèi)用定義為：“費(fèi)用是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少，其表現(xiàn)形式為資產(chǎn)減少或負(fù)債增加而引起的所有者權(quán)益的減少，但不包括向所有者分配等經(jīng)濟(jì)活動引起的所有者權(quán)益的減少”，顯然，這是一個廣義的費(fèi)用概念，其范圍既指日常的經(jīng)營活動所發(fā)生的資源消耗，也含偶發(fā)的非經(jīng)營活動所帶來的資源消耗（即損失）。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對費(fèi)用的定義是：“費(fèi)用是指某一主體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，因銷售商品、提供勞務(wù)或其他活動，發(fā)生的資產(chǎn)消耗、債務(wù)承擔(dān)（或兼而有之）而引起的業(yè)主權(quán)益的減少”，此為狹義的費(fèi)用概念，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生于日常經(jīng)營活動，而不包括損失。

我國會計標(biāo)準(zhǔn)采用的是狹義費(fèi)用概念，《企業(yè)會計制度》將費(fèi)用定義為：“費(fèi)用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出”;《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對費(fèi)用的定義則更明確：“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”，并規(guī)定“符合費(fèi)用定義和費(fèi)用確認(rèn)條件的項目，應(yīng)當(dāng)列入利潤表”。筆者認(rèn)為，與成本、支出相比較，費(fèi)用具有下列特征：

（一）費(fèi)用是為取得收入而發(fā)生的耗費(fèi)

從因果聯(lián)系上分析，費(fèi)用是為取得收入而發(fā)生的直接或間接耗費(fèi)，如銷貨成本（或營業(yè)成本）、營業(yè)稅費(fèi)、期間費(fèi)用等。費(fèi)用總是與收入緊密聯(lián)系，且均作為獨(dú)立的會計要素在利潤表中分別列報，收入反映企業(yè)日常經(jīng)營活動中經(jīng)濟(jì)利益的“總流入”，費(fèi)用則反映為獲取收入而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的“總流出”，兩者形成配比關(guān)系并據(jù)以計算利潤。

需要指出的是狹義費(fèi)用不包括損失，因為損失不是企業(yè)的經(jīng)營投入，其與利得之間也不存在因果聯(lián)系和配比關(guān)系，只能反映企業(yè)非日常經(jīng)營活動中經(jīng)濟(jì)利益的“凈流出”。我國會計準(zhǔn)則中損失和利得均不是獨(dú)立的會計要素，對于直接計入當(dāng)期利潤的損失和利得，屬于利潤要素的子要素，在利潤表中分別作為利潤總額的減項和加項。

（二）費(fèi)用是資產(chǎn)形態(tài)的預(yù)期轉(zhuǎn)化

費(fèi)用與資產(chǎn)有著緊密的關(guān)系，一切費(fèi)用至少是某一瞬間的資產(chǎn)。這就是說，企業(yè)在經(jīng)營開始之初，總是帶著為了有利于經(jīng)營的意圖才去取得它的資產(chǎn);幾乎一切資產(chǎn)，其所以要被取得，不外乎是用以獲取收入。利用它們來獲取的收入一旦實現(xiàn)，它們就從資產(chǎn)形態(tài)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用形態(tài)。從資產(chǎn)到費(fèi)用不斷轉(zhuǎn)化，在這一過程中，依此產(chǎn)生著以取得新資產(chǎn)為標(biāo)志的收入，以供下一回循環(huán)經(jīng)營之用。

所以，在我國會計標(biāo)準(zhǔn)中，費(fèi)用必須是企業(yè)在其日常經(jīng)營活動中所形成的，這是討論費(fèi)用概念的基本前提。如企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)服務(wù)、經(jīng)營性出租資產(chǎn)等，這些日常經(jīng)營活動所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流出應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用。非日常經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)利益流出屬于企業(yè)偶發(fā)性、邊緣性交易或事項導(dǎo)致的資產(chǎn)消耗，則不能確認(rèn)為費(fèi)用，而應(yīng)當(dāng)作為損失，如處置非流動資產(chǎn)、債務(wù)重組、對外捐贈等導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流出。

二、成本

根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)”;《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中則對產(chǎn)品成本作出了解釋：“本制度所稱的產(chǎn)品成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入的各種間接費(fèi)用”。上述兩個會計標(biāo)準(zhǔn)均圍繞產(chǎn)品生產(chǎn)成本來討論成本的概念，屬于狹義成本概念范疇，且出現(xiàn)了與費(fèi)用概念混淆、交叉的現(xiàn)象。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》未對成本作出專門界定。

美國會計學(xué)會（AAA）成本概念委員會1951年將成本定義為“成本是指為了達(dá)到特定目的而發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價值犧牲，它可用貨幣單位加以衡量”。1957年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）名詞委員會認(rèn)為，“成本是指為取得資產(chǎn)或勞務(wù)而支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的其他資產(chǎn)、給付的報酬或承諾的債務(wù)，并以貨幣衡量的數(shù)額”?？梢?，廣義成本概念認(rèn)為，成本是為獲得資產(chǎn)或勞務(wù)而付出的代價，其較好地反映了成本的本質(zhì)特征。

（一）成本是為獲得資產(chǎn)或勞務(wù)而支付的對價

按照市場經(jīng)濟(jì)的等價交換原則，企業(yè)要獲得一項資產(chǎn)或勞務(wù)，必須支付對價，支付的對價就是成本，如采購成本、生產(chǎn)成本、投資成本等。成本不是一項會計要素，不能獨(dú)立存在，它必須依附于特定資產(chǎn)或勞務(wù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。

（二）成本屬于會計計量屬性范疇

會計計量是確定會計要素金額的過程，計量屬性則反映了會計要素金額的確定基礎(chǔ)。對資產(chǎn)或勞務(wù)的計量通常是以支付的對價為基礎(chǔ)的，即以“舍”來計量“得”，如歷史成本、重置成本。至于攤余成本，它是在歷史成本、重置成本的基礎(chǔ)上發(fā)展演化而來的，同屬于成本計量范疇。

三、支出

我國會計標(biāo)準(zhǔn)從未對支出作出專門定義，只是在《企業(yè)會計制度》中可見收益性支出與資本性支出的描述：“企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出的界限。凡支出的效益僅及于本年度 （或一個營業(yè)周期）的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出;凡支出的效益及于幾個會計年度 （或幾個營業(yè)周期）的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出”。

筆者以為，支出即資源付出的行為。支出的概念最為寬泛，從支出的形態(tài)區(qū)分，可分為現(xiàn)金支出和非現(xiàn)金支出;從支出的目的區(qū)分，可分為資本性支出、收益性支出和償債性支出;從支出與營業(yè)活動的關(guān)系區(qū)分，可分為營業(yè)支出與營業(yè)外支出。

四、三者的關(guān)系

（一）費(fèi)用與成本的關(guān)系

費(fèi)用是與收入相配比的會計要素，并一同列報于利潤表中;成本是對資產(chǎn)等要素的計量，并通過它們反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。費(fèi)用的發(fā)生會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，而成本作為交易中支付的對價或計量屬性，對所有者權(quán)益不產(chǎn)生影響。

費(fèi)用與成本是兩個并行的概念，不能交叉表述或互為論證。費(fèi)用與成本的聯(lián)系是通過資產(chǎn)建立起來的。成本是對資產(chǎn)的計量，資產(chǎn)的最終消耗則轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，且這一過程不具有可逆性，即費(fèi)用不可能通過某種渠道轉(zhuǎn)化為成本，所謂“對象化的費(fèi)用即為成本”的說法是錯誤的，諸如“產(chǎn)品成本包括材料費(fèi)用、人工費(fèi)用和制造費(fèi)用”的表述也是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，在理論與實務(wù)中必須加以糾正。在此，筆者建議將《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中產(chǎn)品成本的定義改為：本制度所稱的產(chǎn)品成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料成本、人工成本等，以及不能直接計入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入的各種間接成本。將會計科目表中的“制造費(fèi)用”科目改為“間接成本”科目。對于成本會計教材中諸如要素費(fèi)用、生產(chǎn)費(fèi)用的提法應(yīng)當(dāng)分別改為要素成本、生產(chǎn)成本等。

（二）支出與費(fèi)用、成本的關(guān)系

支出基本類似于收付實現(xiàn)制下的會計概念，強(qiáng)調(diào)資源付出的行為;費(fèi)用、成本則屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計概念，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的歸屬。

支出的發(fā)生可能形成費(fèi)用，如收益性支出的效益僅及于本年度 （或一個營業(yè)周期），依據(jù)配比原則，該項支出應(yīng)作為費(fèi)用處理并從本期收入中獲得補(bǔ)償。支出的發(fā)生也可能形成資產(chǎn)（成本），如資本性支出的效益及于幾個會計年度（或幾個營業(yè)周期），該項支出符合資產(chǎn)的定義，而對資產(chǎn)的計量即為成本。

如上所述，支出會形成費(fèi)用或成本，但費(fèi)用或成本的發(fā)生并不一定需要支出的存在，如在權(quán)責(zé)發(fā)生制下通過分?jǐn)偦蝾A(yù)提等手段確認(rèn)的費(fèi)用、成本，在當(dāng)期并沒有資源付出。

費(fèi)用、成本與支出的概念廣泛應(yīng)用于會計實務(wù)，在會計理論界的討論也從未中斷，隨著會計準(zhǔn)則國際化的進(jìn)一步加快與深入，它們的內(nèi)涵與外延還會不斷發(fā)展變化，科學(xué)厘定概念及其關(guān)系將有助于會計信息質(zhì)量的提高。