會(huì)計(jì)職業(yè)判斷：技術(shù)性與社會(huì)性的辯證統(tǒng)一

（蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇蘇州215009）

一、引言

會(huì)計(jì)學(xué)本身不是一門精確計(jì)量的學(xué)科，從實(shí)踐上講，它是以貨幣為主要計(jì)量單位反映企業(yè)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，提供會(huì)計(jì)信息，這些業(yè)務(wù)處理工作必須要求掌握會(huì)計(jì)專業(yè)技能的人員來完成。會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性決定了會(huì)計(jì)信息的提供必須真實(shí)可靠，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低將影響相關(guān)利益者的投資決策。因此，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題一直是理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。而在影響與制約會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的眾多因素中，因?yàn)闀?huì)計(jì)職業(yè)判斷兼具主觀性與客觀性，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響力在不斷加強(qiáng)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必將成為影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主導(dǎo)因素。

判斷是人們?cè)趯?shí)踐的基礎(chǔ)上對(duì)某種事物肯定或否定的思維過程。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指從事會(huì)計(jì)工作的人員憑借其掌握的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，依據(jù)相關(guān)約束要件，對(duì)會(huì)計(jì)核算中的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等業(yè)務(wù)處理進(jìn)行的識(shí)別和決定，該過程體現(xiàn)了其技術(shù)性與社會(huì)性的辯證統(tǒng)一。它的技術(shù)性特征決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷只能由會(huì)計(jì)專業(yè)人士來完成，它不是會(huì)計(jì)人員的一種主觀臆斷，判斷的過程與結(jié)果內(nèi)涵著判斷者個(gè)人的知識(shí)水平、業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技能等。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的社會(huì)性必須從兩個(gè)層面把握：一是會(huì)計(jì)本身具有廣泛的社會(huì)性，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理者要經(jīng)常與投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)、社會(huì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾打交道，在這個(gè)過程中，總會(huì)受到人情、關(guān)系等影響甚至是干涉，基于不同會(huì)計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)生成的會(huì)計(jì)信息最終都會(huì)影響到利益相關(guān)者的決策。正確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能夠如實(shí)反映企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。反之，不規(guī)范的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷會(huì)歪曲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策。二是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是在相關(guān)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)的制約下完成的一種會(huì)計(jì)行為，而這些會(huì)計(jì)法律法規(guī)都具有普遍性，是國家意志的體現(xiàn)。因此，會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，除了嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，更應(yīng)該從社會(huì)性出發(fā)，處理好會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的技術(shù)性與社會(huì)性的辯證統(tǒng)一，從更廣泛和更開放的角度出發(fā)，兼?zhèn)涓鞣揭蛩?，較好地處理會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的“技術(shù)性”與“社會(huì)性”之間的關(guān)系，從而使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷符合各利益相關(guān)者的“共同需要”。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)涵與外延

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的背景和自己的專業(yè)常識(shí)所進(jìn)行的自由裁量的分析與判斷。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)涵是一種常規(guī)化的會(huì)計(jì)行為。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的終極任務(wù)是服從于會(huì)計(jì)工作目標(biāo)，兩者都是為了保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)、可靠，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策提供有效依據(jù)。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)核算的始終。確認(rèn)和計(jì)量是會(huì)計(jì)決策的表現(xiàn)，而記錄和報(bào)告則是把決策付諸實(shí)踐的行為。

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的最高境界已經(jīng)外延成為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德范疇。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)遵守準(zhǔn)則，不摻雜個(gè)人主觀意愿，會(huì)計(jì)人員應(yīng)保持相對(duì)獨(dú)立性，具備正直、誠實(shí)的品質(zhì)，不偏不倚地處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)判斷主體不僅應(yīng)熟練掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)法規(guī)，更要堅(jiān)持準(zhǔn)則，依法處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，真正有效地行使和運(yùn)用法律法規(guī)賦予的職業(yè)權(quán)利，始終把國家利益和社會(huì)公眾利益放在首位。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷技術(shù)性的約束要件

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在要求。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的根源是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兩者在互動(dòng)中相互影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的行為進(jìn)行約束，劃定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間范疇，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷左右著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果與執(zhí)行質(zhì)量。當(dāng)前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式更加側(cè)重以原則為基礎(chǔ)，這也給會(huì)計(jì)職業(yè)判斷釋放出更多的空間，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性規(guī)范成為了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷重要的約束要件。我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增了許多具體準(zhǔn)則，既為會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理提供了可操作性的規(guī)范，也為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷做出原則導(dǎo)向下的參考依據(jù)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地采用了公允價(jià)值。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，公允價(jià)值更像是一種評(píng)估價(jià)值，這就更加考驗(yàn)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了會(huì)計(jì)人員更多的自由裁量權(quán)，職業(yè)判斷空間的增加也導(dǎo)致了我國會(huì)計(jì)職業(yè)判斷內(nèi)容向復(fù)雜化和多樣化發(fā)展。

（二）成本效益原則。會(huì)計(jì)信息作為一種特殊商品，其在提供和使用過程中需要花費(fèi)不少成本。理論上看，會(huì)計(jì)信息提供的最佳狀態(tài)是會(huì)計(jì)信息供給成本小于相關(guān)效益。會(huì)計(jì)信息的效益具有比較寬泛的涵義，對(duì)企業(yè)而言，有效的會(huì)計(jì)信息可以更加便利地獲得匯聚和融通資金，可以讓投資者和債權(quán)人有效分析投資風(fēng)險(xiǎn)及收益，使其資金處于帕雷托最優(yōu)，與此相對(duì)應(yīng)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源得以最優(yōu)配置。人們?cè)趯?shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，會(huì)計(jì)信息的成本與效益成為權(quán)衡判斷的重要因素，以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量品質(zhì)得以保證為前提，會(huì)計(jì)人員會(huì)盡可能地將會(huì)計(jì)信息提供成本降至最低。在與提供信息成本大致相等時(shí)，需優(yōu)先采用能讓會(huì)計(jì)信息更相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)處理方法。

四、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷社會(huì)性的約束要件

（一）經(jīng)濟(jì)發(fā)展的外部需求。市場經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)就是法治經(jīng)濟(jì)，任何經(jīng)濟(jì)主體都應(yīng)該在法律的框架內(nèi)有效運(yùn)轉(zhuǎn)，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，也推動(dòng)著企業(yè)做大做強(qiáng)，進(jìn)行集團(tuán)化運(yùn)作，因此，企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)管理工作將面臨更多的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能涵蓋所有會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)，因而不可能有唯一普遍適用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。在這種情況下企業(yè)如何選擇行之有效的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法，這都更加取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

（二）企業(yè)交易方式的革新導(dǎo)致會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的不確定性。隨著互聯(lián)網(wǎng)金融、電子商務(wù)快速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)交易或事項(xiàng)的增多，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范不能有效滿足企業(yè)交易或事項(xiàng)的核算。在實(shí)際的業(yè)務(wù)處理中，我們應(yīng)改變會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)中的定位，它已不再是偶爾發(fā)生的行為，而應(yīng)該是未來會(huì)計(jì)職業(yè)的新常態(tài)。比如：技術(shù)更新速度越來越快，許多生產(chǎn)設(shè)備類的固定資產(chǎn)減值很快，但何時(shí)是減值真正發(fā)生的時(shí)間?則需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。當(dāng)前，企業(yè)交易或事項(xiàng)的不確定性也越來越明顯，比如對(duì)未決訴訟、未決仲裁、商業(yè)票據(jù)背書等事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員判斷的結(jié)果將影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，對(duì)于這些全新事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員無法從原有的業(yè)務(wù)處理方法中找到有效的解決方法，因而必須逐漸養(yǎng)成獨(dú)立判斷的思維方式。

（三）會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中必須遵守的職業(yè)準(zhǔn)則與規(guī)范。會(huì)計(jì)職業(yè)具有廣泛的社會(huì)性，在會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中，會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)該把國家利益、社會(huì)利益放在首位，一方面會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的自由裁量性對(duì)會(huì)計(jì)人員的道德準(zhǔn)繩提出更高要求，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)影響著其對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷結(jié)果。另一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)道德不僅能夠影響會(huì)計(jì)人員的外在行為，更能有效修正會(huì)計(jì)人員的內(nèi)心世界。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)道德對(duì)會(huì)計(jì)人員的影響與約束是無形的。

五、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量提升策略

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷參照標(biāo)準(zhǔn)或者依據(jù)最終都要以成果形式體現(xiàn)出來。該種成果很難用對(duì)與錯(cuò)來衡量，而是通過質(zhì)量與效率來界定。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量與效率高低不僅體現(xiàn)出會(huì)計(jì)人員的工作績效，也是會(huì)計(jì)工作所追求的目標(biāo)，更是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整的基礎(chǔ)。認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的社會(huì)性與技術(shù)性之后，下面就如何提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量與效率進(jìn)行思考與探討。

（一）優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷環(huán)境。

1.健全會(huì)計(jì)法律法規(guī)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)法治建設(shè)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的改革日益深入，會(huì)計(jì)工作所面臨的外部環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，資本市場的建立和發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息要求越來越高，而現(xiàn)實(shí)中大量的會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)舞弊案件頻發(fā)，因此，健全會(huì)計(jì)法律法規(guī)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)法治建設(shè)是完善社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展秩序的必然選擇。會(huì)計(jì)法律法規(guī)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了法律環(huán)境，我們要秉持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，讓違反準(zhǔn)則的行為付出高昂的代價(jià)，提高違規(guī)犯罪成本，促使會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行會(huì)計(jì)判斷的過程中，有法必依，違法必究。

2.完善準(zhǔn)則體系，規(guī)范職業(yè)判斷的行為。無論是國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都把可靠性和相關(guān)性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核心內(nèi)容。通過完善準(zhǔn)則體系，盡可能減少會(huì)計(jì)人員的職業(yè)主觀判斷，適時(shí)修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)一些會(huì)計(jì)估計(jì)或會(huì)計(jì)核算方法選擇的規(guī)定上，盡量保持一致。同時(shí)，還要盡可能限制會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的可選擇空間。為有效推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，我們還應(yīng)對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)、資本市場管理進(jìn)行深入改革，只有準(zhǔn)則和制度的同步建設(shè)，才能更好地體現(xiàn)出會(huì)計(jì)監(jiān)管的價(jià)值，才能從根本上提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（二）提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體的職業(yè)道德與專業(yè)素質(zhì)。隨著資本市場的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)工作中的地位越來越凸顯，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷需要會(huì)計(jì)人員具備扎實(shí)的專業(yè)技能知識(shí)和全面的財(cái)務(wù)分析技能。新的IT治理環(huán)境下，會(huì)計(jì)人員需要順應(yīng)時(shí)代需求，自覺主動(dòng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的輸入和融通，儲(chǔ)備和更新行業(yè)知識(shí)，提高自身的綜合素質(zhì)。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的責(zé)任使命促使會(huì)計(jì)人員開展職業(yè)判斷時(shí)要兼顧企業(yè)和公眾利益。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的功能就在于促使企業(yè)及會(huì)計(jì)人員遠(yuǎn)離利益的誘惑，保持客觀公正，如實(shí)反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。從長遠(yuǎn)角度，應(yīng)建立企業(yè)誠信檔案體系和社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制，用這種特殊的內(nèi)在威懾性，促成會(huì)計(jì)人員從他律走向自律——真實(shí)、公允、理性地進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇。

（三）完善會(huì)計(jì)內(nèi)外監(jiān)管體系。完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體系需要從兩個(gè)方面入手，一是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，該體系涉及到公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度。要完善公司治理結(jié)構(gòu)，就必須真正發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督權(quán)，遵循建設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制制度原則，梳理出內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)作中存在的不足之處，完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。另一個(gè)是企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)，該系統(tǒng)體現(xiàn)的是“行業(yè)自控、政府監(jiān)管、公眾參與”的思路框架，建立多元化監(jiān)督主體的外部監(jiān)管體系，強(qiáng)化以中國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等行業(yè)自律組織為核心的外部監(jiān)督體系對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的鑒證與指導(dǎo)，加強(qiáng)政府主管部門對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度執(zhí)行的監(jiān)管，以有效提升企業(yè)所提供會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性。

隨著我國會(huì)計(jì)改革向國際化的推進(jìn)，我們已經(jīng)進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的快速發(fā)展階段。當(dāng)前，會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界都充分意識(shí)到了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的雙面性質(zhì)。為了規(guī)范會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過程中的行為，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的真正價(jià)值，我們認(rèn)為應(yīng)該從改善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)部與外部環(huán)境，優(yōu)化會(huì)計(jì)法律法規(guī)的制定與執(zhí)行機(jī)制，提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體的職業(yè)道德與專業(yè)素質(zhì)，健全會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的培養(yǎng)和提升機(jī)制等方面進(jìn)行強(qiáng)化與完善。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種技術(shù)，更是一種藝術(shù)，它是社會(huì)性和技術(shù)性的統(tǒng)一，也是一種定性與定量行為活動(dòng)的綜合。