事業(yè)單位長期投資核算的不足及其改進(jìn)

（湖南理工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 湖南岳陽414006）

隨著《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等會(huì)計(jì)法規(guī)2012年以來的陸續(xù)修訂實(shí)施，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算得到了進(jìn)一步規(guī)范，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也有了很大提高。值得一提的是事業(yè)單位的對(duì)外投資業(yè)務(wù)核算，由《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《制度》）修訂前只設(shè)置“對(duì)外投資”總賬賬戶改為設(shè)置“短期投資”“長期投資”兩個(gè)總賬賬戶，這有利于正確區(qū)分投資時(shí)間長短，對(duì)長短期投資進(jìn)行規(guī)范管理。但其中“長期投資”賬戶核算仍然存在一些不足之處。本文擬對(duì)此進(jìn)行探討，以期為事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的進(jìn)一步推進(jìn)提供借鑒。

一、事業(yè)單位長期投資的核算范圍

《制度》將事業(yè)單位對(duì)外投資按照投資時(shí)間長短進(jìn)行了區(qū)分。事業(yè)單位長期投資是指事業(yè)單位依法取得的，持有時(shí)間超過1年（不含1年）的股權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的投資。在《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中明確指出，事業(yè)單位不得使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資，國家另有規(guī)定的除外。也就是說，事業(yè)單位長期投資的核算內(nèi)容主要是股權(quán)投資和債券投資兩類。股權(quán)投資主要是向其他單位直接投資，不能從事股票投資；債券投資主要是購買國債，不能購買企業(yè)債券。

二、事業(yè)單位長期投資核算存在的不足

（一）長期投資的核算內(nèi)容不夠全面

在《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中，明確了事業(yè)單位可以依法利用貨幣資金、實(shí)物、無形資產(chǎn)等方式向其他單位進(jìn)行投資；而且《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十三條“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中明確指出，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)統(tǒng)一納入會(huì)計(jì)核算，確保會(huì)計(jì)信息能夠全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等情況。但《制度》第三部分“會(huì)計(jì)科目使用說明”對(duì)“1401長期投資”賬戶進(jìn)行規(guī)范時(shí)，只有貨幣資金、固定資產(chǎn)、已入賬無形資產(chǎn)和未入賬無形資產(chǎn)等的核算內(nèi)容，缺少以存貨進(jìn)行投資的核算，使長期投資的核算內(nèi)容不夠全面。

（二）投資持有期間無法反映投資價(jià)值的變動(dòng)

事業(yè)單位“長期投資”賬戶所核算的只是其初始投資成本，且長期投資核算中并未引入權(quán)責(zé)發(fā)生制?！吨贫取芬?guī)定在長期股權(quán)投資持有期間，只有在實(shí)際收到利潤等投資收益時(shí)才在“其他收入——投資收益”賬戶計(jì)入相關(guān)金額。長期投資隨著時(shí)間移動(dòng)有可能出現(xiàn)初始投資成本和市場(chǎng)價(jià)值偏離的情況，但事業(yè)單位對(duì)長期投資沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備的要求，投資價(jià)值的變動(dòng)無法反映。只有因被投資單位破產(chǎn)清算等原因有確鑿證據(jù)表明長期股權(quán)投資發(fā)生損失時(shí)，才遵循直接轉(zhuǎn)銷法，按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷。

（三）報(bào)表信息中無法直接看出投資效果

因?yàn)槭聵I(yè)單位對(duì)外投資收益沒有設(shè)置專門的賬戶進(jìn)行核算，只在“其他收入”這個(gè)總賬賬戶下設(shè)置了“投資收益”明細(xì)賬戶進(jìn)行反映。長期投資效果信息在總賬賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表中都無法直接看出。隨著對(duì)外投資業(yè)務(wù)在事業(yè)單位整體業(yè)務(wù)中比重的增加，這種粗口徑的處理方式導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表中無法直接看到對(duì)外投資與投資回報(bào)之間的關(guān)系，不便于對(duì)事業(yè)單位的對(duì)外投資事項(xiàng)進(jìn)行更有效的監(jiān)督管理，不方便對(duì)投資效果進(jìn)行評(píng)價(jià)；既影響了投資信息的充分披露，也不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的明晰性要求。

（四）對(duì)長期股權(quán)投資和長期債券投資處置凈收入的差別處理有爭議

《制度》規(guī)定轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資過程中取得價(jià)款、發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，以及轉(zhuǎn)讓價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)后的凈收入，均需通過“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶進(jìn)行核算，最后的處置凈收入需記入“應(yīng)繳國庫款”賬戶，繳入國庫；轉(zhuǎn)讓或到期收回長期債券投資本息時(shí)，則未通過“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶核算，處置凈收入直接記入“其他收入——投資收益”賬戶。由于事業(yè)單位長期股權(quán)投資主要是向其他單位直接投資，不能從事股票投資，轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資需要報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)，經(jīng)過一個(gè)過程，涉及到較多的相關(guān)業(yè)務(wù)，而不像在二級(jí)市場(chǎng)出售股票那么簡單，所以，通過“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶核算有其合理性。但是，事業(yè)單位進(jìn)行長期股權(quán)投資時(shí)拿出了真金白銀，也減少了事業(yè)基金，轉(zhuǎn)讓時(shí)卻沒有相應(yīng)增加事業(yè)基金，且將凈收入繳入了國庫。這種處理方式對(duì)事業(yè)單位顯失公平，且會(huì)降低事業(yè)單位對(duì)長期股權(quán)投資增值及監(jiān)管的積極性，并容易發(fā)生轉(zhuǎn)讓黑幕，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失；另外，如前所述，長期債券投資凈收入記入“其他收入”賬戶也不便于直接反映投資效果。

三、事業(yè)單位長期投資核算的改進(jìn)建議

（一）增加以存貨進(jìn)行長期股權(quán)投資的處理規(guī)定

《制度》沒有涉及以存貨進(jìn)行超過一年（不含一年）的股權(quán)性質(zhì)投資的處理規(guī)定。事業(yè)單位存貨是指在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為耗用而儲(chǔ)存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等。筆者認(rèn)為，事業(yè)單位以存貨進(jìn)行長期投資時(shí)，應(yīng)該和固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資的核算規(guī)定保持一致，并視同銷售，繳納各種稅費(fèi)。之所以存貨不比照貨幣資金，而應(yīng)該比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行核算，原因是：存貨和固定資產(chǎn)一樣，在進(jìn)行長期投資時(shí)，存在投資合同協(xié)議價(jià)（評(píng)估價(jià)）和賬面價(jià)的不同，也涉及稅費(fèi)繳納和處理，且同一類型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)采用相同的表達(dá)方式，以便正確理解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。具體做法可以是：（1）以評(píng)估價(jià)加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本時(shí)，借記“長期投資——長期股權(quán)投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”科目；（2）支付相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”科目和“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目；（3）結(jié)轉(zhuǎn)存貨的賬面價(jià)值時(shí)，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“存貨”科目。

（二）對(duì)事業(yè)單位長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備

按照2006年財(cái)政部 《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》的要求，事業(yè)單位要對(duì)本單位對(duì)外投資資產(chǎn)的保值增值負(fù)責(zé)。那么，事業(yè)單位對(duì)外投資特別是長期投資的損益變動(dòng)就應(yīng)該分別進(jìn)行反映。所以，對(duì)持有期間無法反映投資價(jià)值變動(dòng)的問題，建議引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，持有期間應(yīng)該定期確認(rèn)投資收益和投資損失；并增設(shè)“長期投資減值準(zhǔn)備”總賬賬戶，以便核算和監(jiān)督事業(yè)單位長期投資的盈虧狀況，及時(shí)把握事業(yè)單位長期投資特別是長期股權(quán)投資的真實(shí)情況，以此加強(qiáng)事業(yè)單位負(fù)責(zé)人對(duì)國有資產(chǎn)管理的責(zé)任心，防范投資項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，減少國有資產(chǎn)損失。

（三）設(shè)置“投資收益”總賬賬戶進(jìn)行核算

現(xiàn)行《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》明確規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)本單位對(duì)外投資的資產(chǎn)實(shí)行專項(xiàng)管理，并在單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行充分披露。建議單獨(dú)設(shè)置“投資收益”總賬賬戶來核算事業(yè)單位長期投資的投資收益（也包括短期投資的投資收益），以便在資產(chǎn)負(fù)債表的“長期投資”賬戶（以及“短期投資”賬戶）和收入支出表的“投資收益”賬戶中直觀看到投資與回報(bào)之間的關(guān)系，對(duì)投資收益信息進(jìn)行充分披露，對(duì)投資活動(dòng)進(jìn)行更有效的監(jiān)督管理。

（四）統(tǒng)一長期股權(quán)投資和長期債券投資處置凈收入的處理方式

筆者建議，長期股權(quán)投資凈收入的處置應(yīng)該和長期債券投資相統(tǒng)一，都通過“投資收益”總賬賬戶來反映投資凈收入。具體做法是：長期債券投資轉(zhuǎn)讓時(shí)，對(duì)外轉(zhuǎn)讓或到期收回長期債券投資本息，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照收回長期投資的成本，貸記“長期投資——長期債券投資”科目，按照其差額，貸記或借記“投資收益”科目；同時(shí)，按照收回長期投資對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”科目，貸記“事業(yè)基金”科目。

而長期股權(quán)投資處置的核算因?yàn)闃I(yè)務(wù)較多，過程較復(fù)雜，建議先通過“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶進(jìn)行核算，最后把處置凈收入計(jì)入“投資收益”賬戶，即根據(jù)“待處理資產(chǎn)損溢”賬戶最后的余額方向，借記或貸記“投資收益”科目。具體做法可以是：（1）轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)，借記“待處置資產(chǎn)損溢——待處置資產(chǎn)價(jià)值”科目，貸記“長期投資——長期股權(quán)投資”科目；（2）實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——待處置資產(chǎn)價(jià)值”科目；（3）處置過程中取得價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目；（4）發(fā)生稅費(fèi)時(shí)，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目。至此，如果“待處理資產(chǎn)損溢”賬戶余額方向?yàn)橘J方，則應(yīng)該做增加“投資收益”的處理：借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“投資收益”科目，而不是貸記“應(yīng)繳國庫款”科目；如果發(fā)生投資損失，即“待處理資產(chǎn)損溢”賬戶余額方向?yàn)榻璺?，則應(yīng)該做減少“投資收益”的處理：借記“投資收益”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。這樣處理的優(yōu)點(diǎn)，一是保證了同類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一性，二是調(diào)動(dòng)了事業(yè)單位對(duì)投資業(yè)務(wù)管理和監(jiān)督的積極性和有效性?！巴顿Y收益”賬戶余額在期末轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”賬戶后，年末再轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”賬戶，最后在計(jì)提職工福利基金后可以轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”賬戶當(dāng)中。

誠然，事業(yè)單位對(duì)外投資的目的應(yīng)該服務(wù)或服從于事業(yè)單位的目標(biāo)。隨著事業(yè)單位分類改革的有效推進(jìn)，以后的事業(yè)單位會(huì)更強(qiáng)調(diào)其公益屬性，事業(yè)單位長期投資目的也應(yīng)該更好地服務(wù)于其公益事業(yè)。希望本文能對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的進(jìn)一步改革有些借鑒作用。