以資產(chǎn)減值測試為目的的評估探討

一、背景和研究意義

“安然事件”和“世界通信公司財務(wù)案件”發(fā)生后，各利益方開始關(guān)注和懷疑注冊會計師的獨立性，從而引發(fā)了“薩班斯—奧利斯利法案”的出臺?！胺ò浮钡闹髦际窍薅ㄘ撠煿矩攧?wù)報告的審計事務(wù)所不得提供咨詢服務(wù)，同時成立“公眾公司會計監(jiān)督委員會”來審計注冊會計師，以此來保障會計信息的質(zhì)量。由此催生了以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)。國內(nèi)外會計準則近年來對于公允價值的引入和大力推廣，使得以財務(wù)報告為目的的評估需求與日俱增。在實踐中，以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的服務(wù)對象之一是會計計量，這項新型業(yè)務(wù)體現(xiàn)了會計與資產(chǎn)評估兩個學科的融合，既適應(yīng)了現(xiàn)代會計發(fā)展對于會計信息質(zhì)量提出的新要求，也滿足了現(xiàn)代資產(chǎn)評估發(fā)展對于拓展評估服務(wù)對象范圍的需要。

資產(chǎn)減值測試是以財務(wù)報告為目的的評估的重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，即基于會計準則或者相關(guān)會計核算、披露的要求，由評估師運用評估技術(shù)對財務(wù)報告中存在減值跡象的資產(chǎn)公允價值或者特定主體價值進行分析、估算，得出其可收回金額，并發(fā)表專業(yè)意見的一種評估業(yè)務(wù)。

以資產(chǎn)減值測試為目的的評估從資產(chǎn)評估的專業(yè)角度，解決了資產(chǎn)減值會計涉及的大量職業(yè)判斷和一系列計量技術(shù)上的難題，其在國外實務(wù)中得到了廣泛的應(yīng)用，在國內(nèi)雖然尚處于剛剛起步階段，但由于我國目前還缺乏公允價值計量的強勢有效的市場環(huán)境，企業(yè)內(nèi)部執(zhí)行資產(chǎn)減值會計公允性受到質(zhì)疑，諸如此類的現(xiàn)實問題增加了對資產(chǎn)減值評估業(yè)務(wù)的客觀需求。資產(chǎn)減值評估與傳統(tǒng)的評估業(yè)務(wù)在理論上一脈相承，要求執(zhí)行減值評估也要以評估理論為指導。同時，資產(chǎn)減值評估目的的特殊性又要求其必須符合會計準則核算和披露的規(guī)定。因而評估過程必須以相關(guān)的評估準則和會計準則為指導，并涉及評估和會計關(guān)鍵要素的銜接。目前國內(nèi)整體資產(chǎn)評估行業(yè)在資產(chǎn)減值測試評估方面還處于不斷摸索中。從評估的角度來看，如何更好地利用資產(chǎn)評估機構(gòu)擅長的價值發(fā)現(xiàn)功能來開展資產(chǎn)減值評估業(yè)務(wù)，從而為會計計量服務(wù)、保障會計信息質(zhì)量，已經(jīng)成為一個現(xiàn)實而迫切的研究課題。

2006年公布并于2007年1月1日實施的新會計準則中包括《企業(yè)會計準則第八號——資產(chǎn)減值》。與之相對應(yīng)，2007年11月9日，中國資產(chǎn)評估協(xié)會也及時出臺了《以財務(wù)報告為目的的評估指南（試行）》，評估指南的出臺為提供價值咨詢的資產(chǎn)評估機構(gòu)提供了標準和規(guī)范。近幾年，各評估機構(gòu)在以財務(wù)報告為目的的評估，尤其是以資產(chǎn)減值測試為目的的評估中起到了一定的作用，為會計師提供了專業(yè)意見，也進一步提高了會計信息的質(zhì)量。同時，我們也注意到，由于評估師和會計師對企業(yè)會計準則和評估指南的理解存在差異，或者執(zhí)業(yè)水平參差不齊，導致實踐中的很多做法不符合準則或者不規(guī)范，仍存在一些需要改進或者完善的地方。本文對近幾年公開的評估報告進行分析，結(jié)合對準則的理解以及所在機構(gòu)的實踐經(jīng)驗，提出一些看法供大家參考。

二、相關(guān)文獻綜述

(一) 資產(chǎn)評估與會計相關(guān)文獻綜述

資產(chǎn)評估與會計的關(guān)系之間既有聯(lián)系，也存在區(qū)別。姜楠（1999）認為資產(chǎn)評估與會計計價有一定的聯(lián)系，并從特定條件下會計計價參考資產(chǎn)評估的結(jié)論和資產(chǎn)評估需要會計數(shù)據(jù)資料兩方面分析兩者之間的聯(lián)系，同時也指出資產(chǎn)評估和會計計價在基本概念、假設(shè)前提、計價依據(jù)、計價方法和計價原則等方面都存在差異。張會麗（2011）認為會計和資產(chǎn)評估存在關(guān)系，并認為這種關(guān)系主要體現(xiàn)在特定條件下資產(chǎn)的會計計價、會計財務(wù)報告利用資產(chǎn)評估的結(jié)論以及資產(chǎn)評估利用會計信息等幾方面。姚祥鴻（2011）在分析相關(guān)會計準則并結(jié)合資產(chǎn)評估實務(wù)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，探討了以資產(chǎn)減值測試為目的的評估，并指出評估單位對評估結(jié)果合理性負責，會計人員對相關(guān)會計計量和披露負責，而審計人員對相應(yīng)公允價值的審計結(jié)論負責。劉夢琴（2012）認為資產(chǎn)評估與會計等經(jīng)濟學科有大量重疊交叉，但又有各自不同的理論體系和操作方法，資產(chǎn)評估學融合了會計、審計、財務(wù)管理等應(yīng)用經(jīng)濟學的部分知識體系。劉秋杰（2014）認為必須重視和解決企業(yè)資產(chǎn)評估中的財務(wù)會計問題，對企業(yè)資產(chǎn)評估中的財務(wù)會計問題進行分析，指出企業(yè)在資產(chǎn)評估中的會計失真問題，并提出解決企業(yè)資產(chǎn)評估的財務(wù)會計問題的對策，以提高資產(chǎn)評估結(jié)果的準確性。

資產(chǎn)評估與會計的關(guān)系也體現(xiàn)在會計中公允價值與評估中市場價值這兩種價值的關(guān)系。一部分學者認為這兩種價值存在差異，但本質(zhì)相同。姜楠（2002）指出市場價值的存在必須要有公開競爭的市場，但公允價值對市場條件的要求并不苛刻，因此不可以將會計中的公允價值與評估中的市場價值混淆。王誠軍（2002）深入剖析了評估中的市場價值，認為市場價值是基于市場的價值，是一種經(jīng)過嚴格定義的、理想狀態(tài)下的價值，不是個性化或?qū)μ囟ㄖ黧w的價值。白冰（2007）對會計定義中的公允價值和資產(chǎn)評估中的市場價值進行了對比，認為兩者在前提條件、市場條件以及公允價值的表現(xiàn)形式等方面存在差異，并指出評估中公允價值的內(nèi)涵比會計中公允價值的內(nèi)涵寬泛，但認為這兩種價值形式在反映市場的經(jīng)濟實質(zhì)上存在相同點。劉云波和李挺偉（2007）認為會計中的公允價值與評估中的市場價值基本一致，但因公允價值不同層級可選用不同的計量方法，因此對于處在不同層級的公允價值并不都是評估中的市場價值。宋志強（2012）認為企業(yè)的會計計量和企業(yè)的資產(chǎn)評估中的價值計量都是為企業(yè)發(fā)展提供更加準確的數(shù)據(jù)信息工具，兩者在目的、出發(fā)點、基礎(chǔ)條件、使用情況和原理概念等方面存在差異，但兩者的本質(zhì)目的是相同的。

一些學者認為會計中公允價值與評估中市場價值可以轉(zhuǎn)化或者替代?？死姿肌に孤。?005）認為IVS16對評估中的市場價值的表述與會計中的公允價值非常相似，并認為市場價值是公允價值在固定資產(chǎn)上的一個具體應(yīng)用。姜楠（2007）認為會計中的公允價值與資產(chǎn)評估中的市場價值在本質(zhì)和內(nèi)涵方面基本一致，當無法直接獲取資產(chǎn)會計上的公允價值的時候，即不存在活躍的市場及其資產(chǎn)的現(xiàn)實交易價格時，資產(chǎn)評估中的市場價值可以成為資產(chǎn)的公允價值的最好替代。陳明海（2007）認為市場價值和公允價值不是同一概念，但兩者存在質(zhì)的相似性，在以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)中，兩個可以互相轉(zhuǎn)化。肖瑞利（2011）認為會計中的公允價值是資產(chǎn)評估中公允價值的一個典型，即正常市場條件下的公允價值的實現(xiàn)值，并認為會計中的公允價值和評估中的市場價值存在質(zhì)的相似性。劉勛濤（2013）提出應(yīng)盡快完善公允價值計價的相關(guān)會計準則，使得資產(chǎn)評估更多的服務(wù)于會計，同時使得財務(wù)報告提供更豐富、更充分和更準確的信息和資料。

（二）以財務(wù)報告為目的的評估文獻綜述

針對以財務(wù)報告為目的的評估項目的特殊性，很多學者分析了以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)需要注意的事項。尉京紅（2010）分析了以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估的特殊性，并指出以財務(wù)報告為目的的評估是為會計服務(wù)的，所以研究以財務(wù)報告為目的評估的理論框架時，必須明確其與會計價值體系的連接點——公允價值。楊志明（2012）認為公允價值的計量離不開資產(chǎn)評估，資產(chǎn)評估行業(yè)需要針對以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)深入研究，評估界和會計界需要展開廣泛合作和交流，公允價值計量在我國的應(yīng)用處于起步階段，服務(wù)于財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)也處于探索階段，如何利用作為有效工具的資產(chǎn)評估解決公允價值的計量問題是評估界和會計界的共同話題。劉光濤（2012）基于我國以財務(wù)報告為目的的業(yè)務(wù)推廣難點在于缺乏系統(tǒng)研究的觀點，從評估業(yè)務(wù)范圍界定、評估對象、價值類型和評估方法等方面進行了論述，并介紹了以財務(wù)報告為目的的評估實務(wù)的應(yīng)用。張杰、陳昌明（2012）通過對國際會計準則、美國財務(wù)會計準則和我國會計準則的研究，將公允價值劃分為三個層級：未經(jīng)調(diào)整的第一層級，相同資產(chǎn)或負債于活躍市場公開報價；經(jīng)調(diào)整的第二層級，同類或類似資產(chǎn)或負債于活躍市場公開報價；相關(guān)參數(shù)需要專業(yè)判斷的第三層級，運用企業(yè)自身數(shù)據(jù)，通過估值技術(shù)確定。

在以財務(wù)報告為目的的評估存在特殊性的基礎(chǔ)上，很多學者探討了資產(chǎn)評估師進行以財務(wù)報告為目的的評估具有專業(yè)優(yōu)勢。戴偉（2009）針對資產(chǎn)評估參與公允價值會計計量的比較優(yōu)勢，認為公允價值的確定既可以由報告主體自己完成，也可以外聘評估機構(gòu)完成。謝詩芬和戴子禮等（2010）指出具備專業(yè)素質(zhì)的資產(chǎn)評估參與公允價值的計量具有可靠性，是因為其專業(yè)性能夠提高會計計量的客觀真實性，并且其獨立性能夠提供公正的價值判斷。李琴琴和蒙小蘭（2010）從審計風險控制角度論述了資產(chǎn)評估進行公允價值會計計量的比較優(yōu)勢，指出當難以獲得同一資產(chǎn)活躍市價而又必須對其進行公允價值估算時，同類或類似資產(chǎn)或負債于活躍市場公開報價的公允價值和運用企業(yè)自身數(shù)據(jù)、通過估值技術(shù)確定的公允價值在確定過程中都可能存在主觀判斷風險，無法保障財務(wù)報告信息的可靠性，由此導致審計風險加大。那么，既可以降低審計風險，也可以使報表中相關(guān)項目的公允價值有據(jù)可循，選擇專業(yè)的評估機構(gòu)來提供公允價值估算的主要參數(shù)指標并對其負責是一個有效措施。趙杰（2014）認為資產(chǎn)評估在價值判斷方面具有專業(yè)優(yōu)勢，成為會計人員確定公允價值的重要手段之一，以財務(wù)報告為目的的評估日益成為會計領(lǐng)域重要的輔助工具。

（三）以減值測試為目的的評估文獻綜述

《以財務(wù)報告為目的的評估指南(試行)》第三十六條明確指出“會計準則規(guī)定的資產(chǎn)減值測試不適用成本法”。國際會計準則IAS16——廠場設(shè)備規(guī)定，機器設(shè)備的公允價值通常是評估得出的市場價值，如果由于廠場設(shè)備的特殊性，缺乏市場證據(jù)支持，則可以運用收益途徑和重置成本途徑估算公允價值。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）財務(wù)會計準則公告157號《公允價值計量》指出“如果活躍市場中相同或相似資產(chǎn)或負債的報價不可獲得，或者相似資產(chǎn)或負債的差異不能客觀的確定，公允價值應(yīng)運用市場法、收益法或成本法等多種估價技術(shù)進行估計，并且這些估價技術(shù)應(yīng)強調(diào)來源于市場的信息?！泵绹鴷嫓蕜t15號闡述公允價值層次應(yīng)優(yōu)先選擇估值技術(shù)數(shù)據(jù)，而不是估值技術(shù)。

一部分學者關(guān)注以資產(chǎn)減值測試為目的的評估方法選擇問題。李莉（2009）認為在進行資產(chǎn)減值測試為目的的評估時，成本法仍是解決途徑之一，不應(yīng)完全被排除在評估方法之外——至少對廠場設(shè)備而言。在選用成本法進行以資產(chǎn)減值測試為目的的評估時，應(yīng)盡可能地吸收市場信息，使評估對象所涵蓋的價值內(nèi)容與脫手價格保持一致口徑。趙興莉（2011）認為以減值測試為目的的評估是以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)中的重要內(nèi)容，并認為在運用成本法評估時，若資產(chǎn)在未來的使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流不能達到設(shè)計標準或者預計要求，可以究其原因計提功能性貶值或者經(jīng)濟性貶值，從而得到一個合理的結(jié)果。成本法不應(yīng)被排除在以資產(chǎn)減值為目的的評估方法之外。

還有學者關(guān)注以資產(chǎn)減值測試為目的的評估特點。許蔚君（2009）認為以資產(chǎn)減值為目的的評估是以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)中比較典型而且業(yè)務(wù)量最大的，在分析了國際上不同的會計準則背景下的評估實務(wù)的基礎(chǔ)上，探討了我國會計準則背景下如何開展以財務(wù)報告為目的資產(chǎn)減值評估業(yè)務(wù)。牛曉葉和尉京紅（2011）認為資產(chǎn)減值評估是以財務(wù)報告為目的的評估的重要組成部分，資產(chǎn)減值評估的評估結(jié)論會直接影響到資產(chǎn)減值準備的計提數(shù)額，并就如何利用市場法和收益法進行評估和評估過程中需要注意的問題進行了探討。姚祥鴻（2011）通過對理論和實務(wù)兩方面進行分析，針對以資產(chǎn)減值為目的的評估中可收回金額的確定和評估方法的使用等方面進行了理論分析，并對實務(wù)操作提出了一定的建議。呂錦瑛（2013）認為資產(chǎn)減值評估是以財務(wù)報告為目的評估的重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，但資產(chǎn)減值評估在我國處于起步階段，存在實踐經(jīng)驗缺乏，相關(guān)準則規(guī)范尚待完善，評估操作中存在一些技術(shù)上的難題和不規(guī)范等問題。趙杰（2013）認為以財務(wù)報告為目的的評估是項全新的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)減值測試是其中典型的業(yè)務(wù)。并從資產(chǎn)減值測試的評估對象、價值類型、評估方法和評估參數(shù)及其確定幾個方面進行探討。

（四）以商譽減值測試為目的的評估文獻綜述

商譽的本質(zhì)到底是什么？Leake（1914）第一次提出“超額收益”一詞，詳細闡述了商譽的價值是企業(yè)預期未來超額收益的折現(xiàn)值。Paton（1922）指出商譽是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值，即商譽廣義上代表未來超額收益的估計價值，也是某一特定企業(yè)所能賺取的超額收益的資本化價值，再考慮時間價值。Canning（1929）認為商譽是一個總計價賬戶，該賬戶包括被現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表所忽略的項目的未來收益價值及所列示的資產(chǎn)未來收益價值的高估值和低估者。埃爾登·S·亨德里克森（1965）從會計的視角歸納了三種代表性觀點：商譽是對企業(yè)具有好感的價值，商譽是超額利潤的現(xiàn)值以及商譽是一個總計價賬戶，這三種觀點概括了商譽的本質(zhì)。Hopkins（1988）認為商譽的價值貢獻來自于企業(yè)整體資產(chǎn)與其他各子系統(tǒng)之間的協(xié)同效應(yīng)和企業(yè)整體與周圍環(huán)境之間產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。

徐家林（2006）提出商譽的減值究竟應(yīng)以什么標準和方式計提，如何計提，如何計量等后續(xù)計量的研究問題。李玉菊（2006）認為資源是資產(chǎn)和能力的加總，“能力”的價值綜合體現(xiàn)為商譽，能力是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中逐漸形成的，具有可利用、可控制、不可單獨進行交易和很難用貨幣計量的特點。“能力”有助于發(fā)揮和增加基礎(chǔ)資源價值，能為企業(yè)帶來潛在經(jīng)濟利益的衍生經(jīng)濟資源。ZiningLi（2011）認為企業(yè)若對被收購企業(yè)估價過高就預示著將會發(fā)生商譽減值。薛勝杰（2011）指出商譽是能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，并實證檢驗了商譽對企業(yè)權(quán)益價值有貢獻，且商譽的貢獻度最大。

學者們也針對商譽的計量問題進行了探討。孫芳城、羅捃（2006）通過對減值測試的測試單元、計量基礎(chǔ)和測試方法三方面比較，分析了中國會計準則和國際會計準則，認為可以看出中國會計準則和國際會計準則的一致性，以及與美國會計準則存在的差異性；得出美國有針對性的規(guī)定商譽減值測試辦法是值得學習的，合并商譽的特殊性決定了它的減值不應(yīng)采用與其他資產(chǎn)完全一致的做法，否則會限制商譽減值測試的應(yīng)用的結(jié)論。雷偉（2009）對合并商譽減值會計處理進行國際比較，分別對商譽減值測試單元選擇、商譽減值測試計量基礎(chǔ)選擇、商譽減值測試方法選擇和合并商譽減值測試存在的問題分析四個方面進行探討，對合并商譽減值測試的會計實務(wù)有一定的指導價值。周艷（2012）分析發(fā)現(xiàn)中美合并商譽在確認和計量，減值測試、披露及負商譽的會計處理方面存在差異。王書源（2013）通過比較中美合并商譽減值測試方法，分析了我國會計準則采用的“一步法”和美國會計準則采用的“兩步法”，認為兩種方法在測試單元、計量基礎(chǔ)、確認理念和經(jīng)濟環(huán)境方面存在差異，并提出有針對性的指定商譽減值準則和推動評估行業(yè)更好發(fā)展等完善商譽減值測試的建議。

三、以資產(chǎn)減值測試為目的評估相關(guān)會計規(guī)定

我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》、《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》和《美國財務(wù)會計準則公告第144號——資產(chǎn)減值》均對資產(chǎn)減值作了相關(guān)的規(guī)定，本文將上述三種準則體系中的相關(guān)規(guī)定進行梳理和比較分析，并從資產(chǎn)減值和商譽減值測試兩個方面來分析國內(nèi)外三種準則規(guī)定的異同點。

（一）資產(chǎn)減值

針對資產(chǎn)減值的定義，我國《企業(yè)會計準則第 8號——資產(chǎn)減值》認為資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，原先預計的未來經(jīng)濟利益發(fā)生減值?？墒栈亟痤~是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，發(fā)生了資產(chǎn)減值應(yīng)當計提減值準備，確認減值損失。我國會計準則的規(guī)定與國際會計準則的規(guī)定基本相同。《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，在每一個資產(chǎn)負債表日，主體應(yīng)當評估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這種跡象，主體應(yīng)當估計資產(chǎn)的可收回金額，資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回價值的差額即為減值損失?！睹绹攧?wù)會計準則公告第144號——資產(chǎn)減值》指出，如果長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的公允價值低于其賬面價值，則發(fā)生減值。公允價值是指自愿交易的雙方（不是迫于壓力銷售或清算）買賣該資產(chǎn)所愿意接受的價格。如果能取得市場報價，公允價格應(yīng)當以市場報價為基礎(chǔ)；如果不能取得市場報價，可以參考類似資產(chǎn)的價格，或使用其他估價手段如現(xiàn)值估價。因此，美國財會準則對資產(chǎn)減值的定義與我國會計準則和國際會計準則的規(guī)定有所不同，美國財會準則的對比參考價值是基于以公開活躍市場為主的公允價值，我國會計準則和國際會計準則采用扣除處置費用后的公允價值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值“孰高”原則確定作為對比參考價值的可收回金額。

對于可收回金額的確定，國際會計準則規(guī)定以資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者確認為可收回金額。按其要求，企業(yè)必須對資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量進行預測，并選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率將其折算為現(xiàn)值，與該項資產(chǎn)的出售凈價比較，選擇較高者作為該項資產(chǎn)的可收回金額。我國會計準則規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。顯然，我國會計準則與國際會計準則對資產(chǎn)減值的可收回金額的定義基本一致，二者對折現(xiàn)率的選擇、預測基準和構(gòu)成要素的要求也相類似。

（二）資產(chǎn)減值的確認基礎(chǔ)

國際會計準則把資產(chǎn)減值中的資產(chǎn)分為單項資產(chǎn)和資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元，資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元是指那些在持續(xù)使用過程中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本獨立于其他資產(chǎn)和資產(chǎn)單元所產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合。準則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象時，首先應(yīng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計可回收金額，難以估計時，再以該單項資產(chǎn)所歸屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元為基礎(chǔ)，對其可回收金額進行估計。國際會計準則對總部資產(chǎn)也做出了規(guī)定，總部資產(chǎn)不能獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流量，無法估計其現(xiàn)金流量，總部資產(chǎn)存在減值跡象時，應(yīng)當以其所歸屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元為基礎(chǔ)估計可回收金額，計算可回收金額和賬面價值的差額，確認減值損失。

我國會計準則對于資產(chǎn)減值的確認基礎(chǔ)是單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。單項資產(chǎn)符合資產(chǎn)的基本定義，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)的組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。我國并沒有引用國際會計準則中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的概念，但是我國資產(chǎn)組的概念與之類似。我國會計準則認為，資產(chǎn)存在減值跡象時，首先應(yīng)當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)，對其可回收金額進行估計，難以估計時，以該資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額。我國也引入了總部資產(chǎn)概念，總部資產(chǎn)不能獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流量，發(fā)生減值跡象時，應(yīng)當對總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可回收金額進行估計，與賬面價值進行比較，判斷是否需要確認減值損失。由此可見，我國的資產(chǎn)組和國際會計準則的現(xiàn)金產(chǎn)出單元基本一致。

美國財會準則的規(guī)定則是，首先應(yīng)當將資產(chǎn)分組，然后對資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量進行估計，判斷其是否發(fā)生減值，長期資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組產(chǎn)生的可辨認現(xiàn)金流量基本獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最低水平。美國財會準則對資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定沒有使用總部資產(chǎn)這一概念，但有類似的規(guī)定，企業(yè)的總部設(shè)施等長期資產(chǎn)不能獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當將其劃分到相關(guān)的資產(chǎn)組。其資產(chǎn)組基本等同于國際會計準則中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，不過二者也存在一些區(qū)別：國際會計準則將部分負債排除在了現(xiàn)金產(chǎn)出單元之外，而美國財會準則則把流動資產(chǎn)和負債考慮到了資產(chǎn)組之內(nèi)。

（三）商譽減值測試

1. 減值測試的對象

我國企業(yè)會計準則規(guī)定，由于企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否會發(fā)生減值跡象，都應(yīng)當每年進行減值測試。對商譽進行減值測試時，先將其合理分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，再比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額。國際準則規(guī)定，對于沒有確定使用壽命的無形資產(chǎn)和尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值的跡象都應(yīng)當在每年進行減值測試。會計主體也要每年對企業(yè)合并中所形成的商譽進行減值測試，當有跡象表明商譽可能已發(fā)生減值時，必須確定商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回價值，并將其與該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面價值相比較，當且僅當現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回價值低于其賬面價值時，企業(yè)才必須確認減值損失。我國企業(yè)會計準則和國際會計準則在減值測試中對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和企業(yè)合并所形成的商譽的減值處理方式基本一致，而美國財會準則在該方面的規(guī)定與我國會計準則的規(guī)定有較大差異。

2. 減值測試的過程

在對商譽進行減值測試時，我國會計準則采用“一步法”（間接法）。首先對不包含商譽的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。其次，對于企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組，如難以直接分攤至資產(chǎn)組，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合；比較資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額與賬面金額（含已分攤的商譽的賬面金額），如果可收回金額小于賬面金額，其差額確認為商譽減值損失。美國會計準則采用帶有定性評估的“兩步法”。 第一步為比較報告單元的公允價值和賬面金額。如果報告單元的公允價值小于賬面金額，可初步判斷為商譽已減值，應(yīng)實施減值測試的第二步以計量商譽減值損失的金額。第二步是比較報告單元商譽的公允價值和賬面金額以計量減值損失。如果報告單元商譽的賬面金額超過其公允價值，超過部分應(yīng)作為減值損失在報表中予以確認，確認的減值損失不能超過商譽的賬面金額。

3. 測試單元的確認

準則對商譽減值測試中測試單元的確認存在差異。我國對商譽的測試單元是資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，美國的測試單元是報告單元。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其認定應(yīng)當是以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。報告單元是指經(jīng)營分部或低于經(jīng)營分部的一個層面，它的組成部分應(yīng)符合獨立核算的經(jīng)濟主體。資產(chǎn)組的范圍及界定相比較報告單元有更大的不確定性。測試單元的不同在一定程度上決定了測試方法的不同。如果商譽的減值建立在報告單元的基礎(chǔ)上，那么測試方法就只能采用美國的“兩步法”減值測試。也就是說“兩步法”減值測試方法是針對合并商譽的。而我國的資產(chǎn)組以及由此決定的減值測試方法則是針對所有可能減值的資產(chǎn)。

4. 減值測試的計量基礎(chǔ)

我國和美國財會準則中對商譽減值測試計量基礎(chǔ)的規(guī)定也有所不同。我國使用的計量基礎(chǔ)是資產(chǎn)組的可回收金額和賬面金額孰低。美國則使用報告單元的公允價值和賬面金額孰低。其中可收回金額表現(xiàn)為減去處置費后的公允價值與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（使用價值）兩者中的較高者。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定；不存在銷售協(xié)議價格但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定；在既沒有銷售協(xié)議，又不存在活躍市場的情況下，應(yīng)當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結(jié)果可以作為估計參考。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照預計資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，可以選用“風險調(diào)整現(xiàn)金流量法”或者“一次調(diào)整折現(xiàn)率法”對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。美國財會準則中的公允價值是指在公平交易中，交易雙方自愿進行的資產(chǎn)交換或債務(wù)清償金額。關(guān)于公允價值的確定，準則指出：活躍市場報價是最好的證明，應(yīng)當作為計量公允價值的基礎(chǔ)；單一權(quán)益性證券的市場價格不能作為計量報告單元公允價值的基礎(chǔ)；如果市場報價未能取得，估計某一報告單元公允價值最適合的方法是現(xiàn)值法，并在準則中以強制性規(guī)定的形式，規(guī)范現(xiàn)金流量所包含的范圍。除此之外，公允價值的確定還可采用同類資產(chǎn)的市場交易價或其他計價方法。

我國會計準則與美國財會準則對資產(chǎn)減值測試的不同規(guī)定，導致以資產(chǎn)減值測試為目的的評估業(yè)務(wù)開展過程中存在不同。這兩者的區(qū)別在于資產(chǎn)價值視角的不同，以可回收金額為基礎(chǔ)，主要是從管理者的理性行為看，企業(yè)或者將其繼續(xù)使用，或者將其出售。該觀點實質(zhì)是將企業(yè)資產(chǎn)的價值混同于減值資產(chǎn)的價值；而以公允價值為基礎(chǔ)，主要是從經(jīng)濟角度看，企業(yè)資產(chǎn)的價值取決于決定繼續(xù)使用而不是出售已減值資產(chǎn)。因此，在評估實務(wù)中，我們可以根據(jù)所選取的經(jīng)濟視角來確定商譽減值測試的確認基礎(chǔ)。同時，這仍是值得業(yè)內(nèi)同行共同探討的地方。

四、評估實踐中的問題及對策

以資產(chǎn)減值測試為目的的評估的特殊性，導致在評估實務(wù)中仍然存在很多需要改進和完善的地方。因此，本文根據(jù)近年來上市公司公告的資產(chǎn)減值測試評估報告實例，從評估對象和評估范圍、價值類型及定義、評估依據(jù)、評估方法、商譽和披露六個方面對實踐中的評估做法進行分析，總結(jié)評估人員在進行以資產(chǎn)減值測試為目的的評估中需要注意和把握的事項，并闡述從分析過程中得到的思考。

（一）評估對象和評估范圍

評估人員如何才能在報告中準確地描述評估對象和評估范圍，這不僅需要評估人員掌握基本概念，也需要將理論知識與實踐經(jīng)驗相結(jié)合進行更深入的分析。資產(chǎn)評估中的評估對象是指資產(chǎn)、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。因此，測算的現(xiàn)金流是該項資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和直接歸屬于或者通過合理、一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出。這里就涉及到評估范圍的問題，也是在減值測試評估中較容易出錯的地方。例如，某滌綸長絲裝置，我們需要了解其工藝流程，明確哪些設(shè)備和設(shè)施是為其服務(wù)的，這些為之服務(wù)的設(shè)施能否構(gòu)成資產(chǎn)組一并進行減值測試。若在評估過程中了解到，該裝置是一個相對獨立的生產(chǎn)車間，有相對獨立的生產(chǎn)場所，工作界面比較清晰，則應(yīng)將該車間會計賬簿核算范圍內(nèi)所有設(shè)施作為一個資產(chǎn)組進行減值測試，評估范圍與之相同。

針對資產(chǎn)組的賬面價值是否應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值的問題，《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十九條規(guī)定是：資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。在以資產(chǎn)減值測試為目的的評估實踐中，尤其在以商譽減值測試為目的評估實踐中，由于評估人員對會計準則理解模糊或者認識上存在差異等原因，在對資產(chǎn)組的賬面價值進行界定的過程中，既存在資產(chǎn)組的賬面價值包含負債的情況，也存在資產(chǎn)組的賬面價值不包含負債的情況。筆者認為，商譽的形成不僅取決于企業(yè)各項長期資產(chǎn)產(chǎn)生的預期收益，還受到企業(yè)的人力資源、經(jīng)營理念、管理團隊、組織形式和資本結(jié)構(gòu)等因素的影響。因此，在以商譽減值測試為目的的評估中，考慮資產(chǎn)組的賬面價值包含的負債或者考慮被收購企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，更有助于評估人員判斷商譽等資產(chǎn)是否存在減值跡象。

在評估實踐中，評估人員會遇到資產(chǎn)減值測試的對象屬于專用性較強的資產(chǎn)，如大型石油化工裝置，幾乎不存在單獨轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的情況，而是在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的同時含有負債，或者直接通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況更為普遍。若不考慮資產(chǎn)組包含的負債，此時，評估人員很難采用市場法對此類不包含負債的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的價值進行評估。一般的評估思路是采用收益法預計其未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，不再確定其公允價值。即根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，將預計未來現(xiàn)金流現(xiàn)值作為其可收回金額。反之，若在資產(chǎn)減值測試評估中考慮資產(chǎn)組包含的必要的、相關(guān)的負債，則可采用企業(yè)價值評估的思路對其進行測算，減值測試的可選方法也更加多樣。除了預計其未來現(xiàn)金流量，還可以采用市場法，如上市公司比較法和交易案例比較法。

（二）價值類型及定義

眾所周知，評估報告中價值類型的選擇應(yīng)緊扣企業(yè)會計準則，雖然產(chǎn)權(quán)交易評估目的下的價值類型一般具有唯一性，但特定的評估目的決定了特定的價值類型。筆者在搜集到的報告中發(fā)現(xiàn)，有些報告中，價值類型的表達沒有很好的與會計準則相銜接，且未體現(xiàn)資產(chǎn)減值測試會計準則的要求，不利于會計師獲取和利用評估資料和信息。

本文針對以資產(chǎn)減值測試為目的的評估項目涉及的幾種價值類型進行分析。首先，資產(chǎn)可收回金額的估計，應(yīng)當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)減值測試評估的最終目的是幫助企業(yè)完成資產(chǎn)可收回金額的計量，雖然該計量屬性也具有唯一性，但需要經(jīng)過其他兩種計量屬性的比較與選擇。因此，評估過程中通常涉及多種價值類型：資產(chǎn)可收回金額、公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

其次，資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。實踐中常出現(xiàn)的問題是將重置成本視同為市場價值。資產(chǎn)減值測試中公允價值是假定資產(chǎn)在出售或處置情況下的公允價值，相當于變現(xiàn)價值或脫手價格，是資產(chǎn)可能實現(xiàn)的最高售價，有別于重置成本和重置價值。如評估某在建船舶的價值，評估價值為達到預定可銷售狀態(tài)的銷售價格或公允價值（市場價值）減去預期為使該類資產(chǎn)達到預定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)（后續(xù)支出）。當該船舶的后續(xù)支出大于其銷售價格，其評估結(jié)果只能是其殘余價值，并不必然等于其重置價值。

最后，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當折現(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。上述定義包括：資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）；資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。會計準則和評估準則表述：“資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的預測是基于特定實體現(xiàn)有管理模式下可能實現(xiàn)的收益。預測一般只考慮單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組內(nèi)主要資產(chǎn)項目在簡單維護下的剩余經(jīng)濟年限，即不考慮單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組內(nèi)主要資產(chǎn)項目的改良或重置；資產(chǎn)組內(nèi)資產(chǎn)項目于預測期末的變現(xiàn)凈值應(yīng)當納入資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算?！痹u估師可以結(jié)合相關(guān)準則的規(guī)定，參照收益法的評估思路進行操作。

（三）評估依據(jù)

評估師在進行資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)時所遵循的評估依據(jù)主要包括：經(jīng)濟行為依據(jù)、法律法規(guī)依據(jù)、評估準則依據(jù)、資產(chǎn)權(quán)屬依據(jù)，及評定估算時采用的取價依據(jù)和其他參考依據(jù)等。不同評估項目的特點各異，與之相對應(yīng)的依據(jù)也不相同，這就加大了評估師在評估依據(jù)部分的表達難度和靈活性。如在搜集到的評估報告中，筆者發(fā)現(xiàn)某公司在部分設(shè)備類資產(chǎn)減值測試項目資產(chǎn)評估報告書中，將《公司法》列為評估依據(jù)而未將與資產(chǎn)減值測試緊密相關(guān)的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《以財務(wù)報告為目的的評估指南(試行)》作為依據(jù)，這是否恰當呢？為了便于報告使用者理解和使用，資產(chǎn)評估師需要根據(jù)每個評估項目的特點，在資產(chǎn)評估報告中合理描述評估過程中的相關(guān)依據(jù)，做到不重不漏。

（四）評估方法

《以財務(wù)報告為目的的評估指南(試行)》第三十六條明確指出“會計準則規(guī)定的資產(chǎn)減值測試不適用成本法”。 資產(chǎn)減值測試是否能運用成本法進行評估，這是值得評估師進行深入探討和研究的話題。國內(nèi)也有學者開始關(guān)注和探討成本法能否對資產(chǎn)減值測試進行測量和評估。本文認為成本法作為資產(chǎn)評估的基本方法之一，在進行資產(chǎn)減值測試為目的的評估時，可以考慮并選用。正如美國會計準則15號中的闡述：公允價值層次應(yīng)優(yōu)先選擇估值技術(shù)數(shù)據(jù)，而不是估值技術(shù)。資產(chǎn)減值測試的核心問題是確定公允價值，這里的公允價值可以理解成評估準則中的市場價值。因此，市場中的交易信息是確定公允價值的關(guān)鍵所在，公允價值的本質(zhì)是脫手價格或者銷售價格。當然，在運用成本法進行資產(chǎn)減值測試評估時，應(yīng)盡量考慮市場因素等外部環(huán)境對評估對象的影響，如可以關(guān)注資產(chǎn)的功能性貶值或者經(jīng)濟性貶值問題的存在，使得成本法評估出的價值與公允價值更接近。

（五）商譽

商譽評估較為困難，對商譽評估的最基本要求之一是對商譽的形成有一個清晰認識。筆者認為商譽的形成不僅取決于企業(yè)各項長期資產(chǎn)產(chǎn)生的預期收益，還受到企業(yè)的人力資源、經(jīng)營理念、管理團隊、組織形式和資本結(jié)構(gòu)等因素的影響。比如，某石化系統(tǒng)是母公司下屬的上市公司，按照母公司當時的上市承諾，石化系統(tǒng)如今退市實行私有化。評估人員進行以商譽減值測試為目的的評估，母公司對已發(fā)行的流通股進行部分股權(quán)回購，支付的合同對價大于同比例的股權(quán)凈資產(chǎn)，即流通股股價市值高于賬面凈資產(chǎn)的部分作為商譽。這里商譽的產(chǎn)生是因為流通股的溢價，即存在流動性溢價。因此，除了上述因素影響商譽外，流動性溢價也會導致商譽的產(chǎn)生，即市場因素對價值的影響形成的溢價也屬于商譽產(chǎn)生的原因之一。但收購完成后，被收購企業(yè)實行退市，流動性溢價消失。即上市公司市值的公允價值不包含商譽，即流動性折價導致商譽減值。相反，若被收購企業(yè)進行一段時間的運行后，成功上市后實現(xiàn)股權(quán)流動，產(chǎn)生股權(quán)溢價，與合并時價格相比存在上升跡象。雖然各項可辨認資產(chǎn)價值或者預計未來現(xiàn)金流很低，商譽減值。但資產(chǎn)組賬面價值考慮負債后，運用市場法評估股權(quán)的價值，發(fā)現(xiàn)股權(quán)上市流通后可能存在二級市場溢價的情況，則商譽不存在減值跡象。

（六）披露

根據(jù)資產(chǎn)評估準則，以財務(wù)報告為目的的評估報告應(yīng)包含必要的信息，使報告使用者能夠合理理解評估結(jié)論，報告中應(yīng)重點披露的內(nèi)容包括評估對象的具體描述；價值類型的定義及其與會計準則或相關(guān)會計核算、披露要求的對應(yīng)關(guān)系；評估方法的選擇過程和依據(jù)；等等。雖然資產(chǎn)評估準則中對以財務(wù)報告為目的的評估報告中披露部分有上述詳細的解釋和說明，但在實踐中依然存在需要改進的地方。

如A通信股份有限公司對合并B通信有限公司形成的商譽進行減值測試的資產(chǎn)評估報告，闡述根據(jù)企業(yè)會計準則第八條前三款無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，按照《以財務(wù)報告為目的的評估指南（試行）》 “當不存在相關(guān)活躍市場或缺乏相關(guān)市場信息時，注冊資產(chǎn)評估師可以根據(jù)企業(yè)以市場參與者的身份，對單項資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的運營做出合理性決策，并適當?shù)乜紤]相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組內(nèi)資產(chǎn)的有效配置、改良或重置的前提下提交的預測資料，參照企業(yè)價值評估的基本思路和方法，分析和計算單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價值?！钡囊?guī)定，采用企業(yè)價值評估中的收益法得出資產(chǎn)組的市場價值。但報告對可收回價值的定義是被評估資產(chǎn)在被評估企業(yè)現(xiàn)有管理者管理、運營下，在被評估資產(chǎn)的壽命期內(nèi)可以預計的未來經(jīng)營凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和被評估資產(chǎn)市場價值（公允價值）減去處置費用和相關(guān)稅費后凈額的較高者。在現(xiàn)有管理層經(jīng)營管理狀態(tài)下，并未考慮資產(chǎn)的有效配置、改良或重置等因素。這樣也不利于會計師利用評估結(jié)果。

五、結(jié)論

我國會計準則對公允價值等相關(guān)計量屬性的確定，是否需要利用外部專業(yè)評估結(jié)果并無強制規(guī)定，會計實踐方面也沒有統(tǒng)一做法。本文認為最佳的專業(yè)分工和責任分擔是由評估師提出專業(yè)咨詢意見、會計師進行賬務(wù)處理以及審計師發(fā)表審計意見。那么，聘請專業(yè)的評估機構(gòu)提供價值咨詢意見無疑更能保證會計信息的可靠性、專業(yè)性、獨立性，更易為財務(wù)報告使用者、審計師所認可。目前國內(nèi)整體資產(chǎn)評估行業(yè)在資產(chǎn)減值測試評估方面還處于不斷摸索中。從評估的角度來看，如何更好地利用資產(chǎn)評估所擅長的價值發(fā)現(xiàn)功能來開展資產(chǎn)減值評估業(yè)務(wù)，從而為會計計量服務(wù)、保障會計信息質(zhì)量，需要評估師不斷進行研究和探討。

企業(yè)會計準則及講解對資產(chǎn)減值測試方法、步驟、計量屬性和參數(shù)選擇等方面都作了專門的、詳細的規(guī)定。因此，資產(chǎn)評估師執(zhí)行以資產(chǎn)減值測試為目的的評估業(yè)務(wù)時，不僅要遵循評估準則，也要依照會計準則，兼顧評估、會計準則的雙重規(guī)范。評估師只有充分理解并切實遵守這些規(guī)范，同時利用自身的專業(yè)特長，評估專業(yè)意見才能更符合會計準則的要求，會計師據(jù)此所進行的賬務(wù)處理才能保證會計信息的可靠性、相關(guān)性、可比性，從而達到提高會計信息質(zhì)量的目的。若評估師忽視會計準則的規(guī)定，固守原有的評估思維定式，則難以滿足服務(wù)于財務(wù)報告的評估目的。在評估過程中，評估師應(yīng)當充分理解和尊重審計師對評估報告的質(zhì)詢，并保持與會計師、審計師充分的溝通和交流。這樣不僅可以使會計師更加理解和信賴評估師的專業(yè)評估結(jié)論，也能避免評估師誤入歧途，進一步加深資產(chǎn)評估師對以減值測試為目的評估業(yè)務(wù)的理解。

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