“營改增”相關(guān)政策調(diào)整對租賃行業(yè)稅負影響分析

任艷林

“營改增”相關(guān)政策調(diào)整對租賃行業(yè)稅負影響分析

任艷林

租賃行業(yè)于2012年被納入“營改增”試點以來，財政部和國稅總局根據(jù)試點推進情況對相關(guān)政策和制度進行多次補充和修訂。本文針對每次補充和修訂對租賃行業(yè)稅負的影響展開討論?？傮w來看，隨著租賃行業(yè)“營改增”試點的推進，相關(guān)政策也處于不斷調(diào)整和完善的過程中。

營改增；租賃；稅負

自租賃行業(yè)被納入“營改增”試點以來，財政部和國稅總局根據(jù)試點推進情況對相關(guān)制度進行持續(xù)補充和修訂，本文針對每次補充和修訂對租賃行業(yè)稅負的影響展開討論?！盃I改增”之前，對于租賃公司購入租賃資產(chǎn)的環(huán)節(jié)，直租業(yè)務(wù)的設(shè)備購入行為無法獲得增值稅抵扣；售后回租方面，《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號，以下簡稱13號文）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人向租賃公司出售資產(chǎn)的行為不認定為銷售行為，不征收增值稅和營業(yè)稅。對于租賃公司向承租人出租資產(chǎn)的環(huán)節(jié)，售后回租業(yè)務(wù)按照差額征稅方式繳納營業(yè)稅，即計稅基礎(chǔ)為凈利息收入；直租業(yè)務(wù)按租賃收入全額繳納營業(yè)稅，兩者適用稅率均為5%。

2011年11月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅［2011］110號，以下簡稱110號文）規(guī)定自2012年1月1日起將租賃行業(yè)納入“營改增”試點，適用增值稅率17%。但110號文未明確增值稅的計稅基礎(chǔ)，也未對售后回租業(yè)務(wù)和直租業(yè)務(wù)作出區(qū)分?？傮w來看，110號文的推出使直租業(yè)務(wù)形成完整的增值稅抵扣鏈條，但因之前13號文對售后回租業(yè)務(wù)承租人出售資產(chǎn)的行為不認定為銷售行為，因此租賃公司無法獲得承租人開具的進項稅票，進項稅無法抵扣導(dǎo)致售后回租業(yè)務(wù)增值稅鏈條斷裂，稅負上升。為了實現(xiàn)“營改增”的平穩(wěn)過渡，落實110號文中“改革試點行業(yè)總體稅負不增加”的基本原則，與110號文同時頒布的《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號，以下簡稱111號文）提出對融資租賃業(yè)務(wù)增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退，但111號文未明確實際稅負如何計算。2012年12月，《關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補充通知》（財稅［2012］86號）對增值稅實際稅負的定義進行了明確，規(guī)定“增值稅實際稅負是指納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例”，即以當期本金和利息全額作為計算實際稅負的分母。分母過大使實際稅負通常遠小于3%，導(dǎo)致實際業(yè)務(wù)操作中租賃公司很難享受到超3%即征即退的優(yōu)惠政策。

由于110號文未對直租業(yè)務(wù)和售后回租業(yè)務(wù)的計稅基礎(chǔ)進行明確和區(qū)分，在“營改增”試點的推進過程中，各租賃公司在售后回租業(yè)務(wù)的實際運作中多采取只對利息開發(fā)票的方式，使該業(yè)務(wù)計稅基礎(chǔ)與“營改增”之前基本相同。2013年5月，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號，以下簡稱37號文）對租賃行業(yè)的計稅基礎(chǔ)進行明確，要求自2013年8月1日開始，以本金和利息收入扣除利息支出等成本后作為增值稅計稅基礎(chǔ)，但仍未對直租業(yè)務(wù)和售后回租業(yè)務(wù)的計稅基礎(chǔ)進行區(qū)分。直租業(yè)務(wù)方面，由于“營改增”試點后，租賃公司購入設(shè)備的進項稅可以得到抵扣，因此直租業(yè)務(wù)增值稅鏈條得到完整，稅負上升幅度有限，且合同期限較長的大宗設(shè)備直租業(yè)務(wù)具有明顯的稅收遞延效應(yīng)。售后回租業(yè)務(wù)方面，37號文規(guī)定增值稅計稅基礎(chǔ)為本金與利息之和，因此售后回租業(yè)務(wù)的稅負大幅增加，售后回租業(yè)務(wù)面臨虧損，部分租賃公司售后回租業(yè)務(wù)處于暫停狀態(tài)。然而從業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)來看，目前租賃公司售后回租業(yè)務(wù)占比很高，平均超過80%，因此售后回租業(yè)務(wù)稅負大幅上升對行業(yè)造成較大沖擊?？傮w而言，37號文的頒布引導(dǎo)租賃行業(yè)從類信貸的售后回租業(yè)務(wù)逐步轉(zhuǎn)向強調(diào)融物屬性的直租業(yè)務(wù)。

37號文發(fā)布后，相關(guān)部門通過調(diào)研收集各租賃公司意見后和國稅總局及財政部進行交流，財政部和國家稅務(wù)總局于2013年12月12日聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號，以下簡稱106號文），106號文較37號文主要作出以下兩點調(diào)整：

［1］對售后回租業(yè)務(wù)和直租業(yè)務(wù)各自增值稅的計稅基礎(chǔ)進行了區(qū)分和進一步明確，明確售后回租業(yè)務(wù)的計稅基礎(chǔ)是扣除利息支出等相關(guān)成本的當期利息收入，售后回租業(yè)務(wù)本金不作為增值稅計稅基礎(chǔ)，由此售后回租業(yè)務(wù)的計稅基礎(chǔ)恢復(fù)至與“營改增”之前基本相同，以利息收入的17%計提增值稅，租賃公司實際稅負的增幅有限。此外，106號文明確對于直租業(yè)務(wù)以扣除利息支出等成本后的本金和利息收入為計稅基礎(chǔ)計提增值稅，計稅基礎(chǔ)和對直租業(yè)務(wù)稅負的影響較37號文頒布后無明顯變化。

［2］106號文自2013年8月1日起執(zhí)行，對該政策適用的融資租賃企業(yè)提出一定的資質(zhì)要求，要求“商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人”，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起執(zhí)行106號文；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標準的次月起執(zhí)行。因此106號文有助于對由地方審批的內(nèi)外資租賃公司注冊資金到位情況進行規(guī)范。對于注冊資本低于1.7億元的外資租賃公司和部分注冊資本低于1.7億元的內(nèi)資租賃公司，售后回租業(yè)務(wù)的計稅基礎(chǔ)仍包含本金，稅負較106號文發(fā)布之前無明顯變化，仍居于高位。

由于106號文于12月12日發(fā)布，租賃公司于12月31日之前將注冊資本增至1.7億元在實際操作中非常困難，因此2013年12月30日發(fā)布的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)政策的補充通知》（財稅［2013］121號）將注冊資本達標的期限延長3個月至2014年3月31日。

總體來看，隨著租賃行業(yè)“營改增”試點的推進，相關(guān)政策也處于不斷調(diào)整和完善的過程中。雖然在調(diào)整的各階段對租賃行業(yè)的稅負產(chǎn)生了不同的影響，但調(diào)整的總趨勢和最終目標是使計稅方法更貼近增值稅的屬性，并通過稅收政策的調(diào)整對租賃公司進行規(guī)范，促進行業(yè)健康發(fā)展。

［1］簡建輝.我國融資租賃行業(yè)理論和實踐分析.經(jīng)濟管理出版社，2015-01-01.

［2］馬麗娟.信托與融資租賃.首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2013-01-01.

［3］財政部營改增課題組.營業(yè)稅改征增值稅指南.中國財政經(jīng)濟出版社，2013-07-01.

（作者單位：內(nèi)蒙古財經(jīng)大學(xué)統(tǒng)計與數(shù)學(xué)學(xué)院）