企業(yè)成本核算中的配比原則

李紅娟

【摘 要】 財政部于2013年8月16日頒發(fā)了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，并要求自2014年1月1日起在除金融保險業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)施行。企業(yè)進行成本核算時，在會計核算方面需要做到配比原則，將收入和費用正確配比，這是保證產(chǎn)品成本信息質(zhì)量的必要前提。文章從會計核算的角度研究企業(yè)在執(zhí)行該制度時，怎樣正確地配比會計收入和費用、恰當?shù)剡M行成本核算，以向外界提供真實可靠的產(chǎn)品成本信息。

【關鍵詞】 收入; 費用; 成本核算; 配比

中圖分類號：F234.2 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）02-0055-03

配比原則是將某個會計期間或某個會計對象所取得的收入與為取得該收入所發(fā)生的費用、成本相匹配，以正確計算該會計期間的凈利潤。企業(yè)在進行產(chǎn)品成本核算時，首先對收入和費用要及時正確地確認，然后按照《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱新《成本核算制度》）進行詳細的、分門別類的具體核算，同時正確地對收入和費用進行配比。尤其是對于企業(yè)發(fā)生的費用，不同行業(yè)、不同業(yè)務、不同產(chǎn)品、不同成本項目所包含的內(nèi)容有具體的規(guī)定。會計核算時要做到會計收入與費用的正確配比，才能保證產(chǎn)品成本計算的正確性。會計收入與費用的正確配比也是企業(yè)核算產(chǎn)品成本，計算經(jīng)營成果的必要條件。

一、收入的確認

收入的確認對于正確計算產(chǎn)品的經(jīng)營成果是非常重要的。只有及時、正確地對收入進行確認，在計算出產(chǎn)品的成本后，才能與其相應的收入進行配比，從而計算出該種產(chǎn)品的經(jīng)營成果和企業(yè)的經(jīng)營效益。

《企業(yè)會計準則》中明確了“會計核算應當以權責發(fā)生制為基礎”，規(guī)定了收入確認的標準。那么對于收入的確認，應該是以權責發(fā)生制為基礎，當符合《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的確認條件時才可以確認。應否確認收入和何時確認這項收入似乎是很一般的會計常識，但在實務工作中，由于收入確認標準的定性規(guī)定而非定量的規(guī)定使收入的確認成為一個復雜的問題。

因此，在當前狀況下，如果企業(yè)發(fā)生銷售方面的經(jīng)濟業(yè)務時，應不應該確認為會計收入，什么時間確認為收入，尤其需要會計人員在實際工作經(jīng)驗的基礎上運用專業(yè)理論知識結(jié)合實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求進行判斷，即基于實質(zhì)重于形式的職業(yè)判斷能力。從經(jīng)濟業(yè)務的類型、獲得收入的種類、銷售時有無附加條件而使所銷售的商品在錢貨兩清的表面情況下，與商品有關的所有權及其風險在實質(zhì)上并未完全轉(zhuǎn)移等方面進行分析與判斷，才能決定應否確認為收入、何時確認為收入，繼而做出怎樣的會計記錄，又如何正確計算企業(yè)的經(jīng)營成果。同時關于收入確認的標準需要進一步的實踐探索，我國的《企業(yè)會計準則》中對收入確認的標準需要定性與定量的結(jié)合。

二、費用的確認

成本的構成離不開對費用正確及時的確認。由于費用產(chǎn)生于企業(yè)自身的經(jīng)營活動中，確認的依據(jù)往往沒有收入客觀充分，同時由于很多費用的發(fā)生具有很強的延續(xù)性，在不同的期間內(nèi)分配費用也是會計的難題之一。因此，費用的確認對會計人員主觀判斷的依賴比收入的確認更多。費用的確認大致可以從內(nèi)容和時間兩個角度進行。

費用的內(nèi)容確認指哪些支出可以作為費用，以及作為哪一種費用，它主要涉及資產(chǎn)與費用的劃分。新《成本核算制度》第一章總則中的第五條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)所發(fā)生的有關費用能否歸屬于使產(chǎn)品達到目前場所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費用。費用的時間確認則指一項費用應歸屬于哪一個會計期間。由于會計上將費用視為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，劃分資產(chǎn)與費用既涉及對資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化是否已經(jīng)發(fā)生的定性判斷，也涉及是否構成需要當期確認的費用的判斷。在具體運用中，我們用權責發(fā)生制和配比原則對費用確認的時間問題作出分析。

權責發(fā)生制要求按照權利義務發(fā)生的時間來確認費用。權責發(fā)生的標準是以本期承擔或者經(jīng)濟責任的背負來衡量的。配比原則要求在確定一定會計期間的利潤時，應當將收入和為取得收入而發(fā)生的全部費用進行配合、比較。就費用的時間確認而言，配比原則強調(diào)按照與收入的相關性來確認費用是否在本期發(fā)生。

三、成本核算中的配比原則

企業(yè)在進行成本核算時首先要正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費用，對會計收入和費用進行正確的配比，以便正確地核算產(chǎn)品成本。配比的方式有因果配比和期間配比，企業(yè)成本核算時，對收入與費用的配比體現(xiàn)如下：

（一）企業(yè)中某行業(yè)的收入與該行業(yè)的耗費相配比

新《成本核算制度》中規(guī)定了制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術服務業(yè)、文化業(yè)等行業(yè)企業(yè)成本核算的具體內(nèi)容。對于一個多元化經(jīng)營的企業(yè)，按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象。要正確地計算出每種行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，必須實現(xiàn)某種行業(yè)的收入與該行業(yè)的費用配比。

對于企業(yè)多元化經(jīng)營中發(fā)生的生產(chǎn)耗費，如果能與某行業(yè)直接相關，就是該行業(yè)的直接生產(chǎn)費用，直接計入該行業(yè)的生產(chǎn)成本。如果是共同的資源耗費，在行業(yè)間形成了間接的生產(chǎn)費用，企業(yè)應采用新《成本核算制度》中間接費用的分配方法，對其進行分配并分別計入各行業(yè)的生產(chǎn)成本。分配來的間接生產(chǎn)成本與直接生產(chǎn)成本構成了某個行業(yè)的生產(chǎn)成本。某行業(yè)創(chuàng)造的收入與該行業(yè)的成本是相互配比的。

對于企業(yè)多元化經(jīng)營中發(fā)生的其他耗費，筆者認為，企業(yè)集團的財務中心可以參照新《成本核算制度》中的成本項目，為每種行業(yè)發(fā)生的其他耗費設置相應的費用核算項目，然后按照每個行業(yè)的費用核算項目，將發(fā)生的其他耗費歸屬于各個行業(yè)，從而實現(xiàn)與該行業(yè)的收入相配比。

（二）企業(yè)中某部門的收入與該部門的耗費相配比

企業(yè)中存在不同性質(zhì)的部門，對于管理、銷售等不直接創(chuàng)造收入的部門，在內(nèi)部管理方面，企業(yè)可以建立針對部門的績效考核，該部門的績效與此部門發(fā)生的費用相配比，從本部門的工作職責出發(fā)，進行績效的考核。首先確定各職能部門的工作職責，然后以各職能部門的工作職責為中心，從工作量、工作質(zhì)量、工作效率三個方面設置績效考核的量化指標。針對某部門在某種績效下發(fā)生的費用，與該部門完成的工作量、工作質(zhì)量、工作效率的績效進行配比。

在會計核算方面，這些部門是為企業(yè)的生產(chǎn)部門提供功能性服務的，這些職能部門所發(fā)生的耗費，應該在當期確認為企業(yè)的期間費用。該部門的耗費應該與當期的收入進行配比。

企業(yè)中創(chuàng)造收入的部門在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的耗費，一般都屬于企業(yè)的生產(chǎn)耗費，按照新《成本核算制度》中的成本核算項目，對于直接的生產(chǎn)費用可以直接計入為該部門設置的成本項目，對于間接的生產(chǎn)費用，參照新《成本核算制度》中的分配方法，將其分配計入該部門成本項目，從而形成該部門的成本費用。

同時，企業(yè)核算內(nèi)部各部門經(jīng)濟活動時，不能收入、費用各自確認，或先確認費用后確認收入，而是應該按收入確認的標準確認本部門的收入，然后與該部門產(chǎn)生這些收入的相應的費用進行配比。上述企業(yè)中創(chuàng)造收入的部門計算出的成本費用應該與已經(jīng)確認為該部門的收入進行配比。

（三）企業(yè)中某種業(yè)務的收入與該業(yè)務的耗費相配比

新《成本核算制度》明確了企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理的相關要求，可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，進行成本費用的核算。企業(yè)可以參照新《成本核算制度》中規(guī)定的成本核算項目對發(fā)生業(yè)務的成本費用進行核算。

企業(yè)發(fā)生各種各樣的經(jīng)濟業(yè)務，對于不創(chuàng)造收入的經(jīng)濟業(yè)務，筆者認為可以采取追溯調(diào)整的方法，向前找到引起其發(fā)生的創(chuàng)造收入的經(jīng)濟業(yè)務，然后將其發(fā)生的成本費用按照新《成本核算制度》中間接生產(chǎn)費用的分配方法與相應經(jīng)濟業(yè)務的收入進行配比。如果追溯后沒有找到相應的創(chuàng)造收入的經(jīng)濟業(yè)務，在內(nèi)部管理方面，可以對該業(yè)務進行績效考核，即對該業(yè)務設置多維的績效，每一維績效都是該業(yè)務發(fā)生的耗費應得到的結(jié)果，每一維績效都與其相應的費用進行配比。最終，將該業(yè)務所發(fā)生的耗費與多維績效進行配比。在會計核算方面，應該在當期將該業(yè)務的耗費確認為企業(yè)的期間費用。該業(yè)務的發(fā)生是為企業(yè)的生產(chǎn)提供功能性服務的，其費用的配比問題將在下面討論。

企業(yè)發(fā)生的創(chuàng)造收入的經(jīng)濟業(yè)務，該業(yè)務的發(fā)生而產(chǎn)生的耗費，如果能與該業(yè)務直接相關，就是該業(yè)務的直接生產(chǎn)費用，直接計入該業(yè)務的生產(chǎn)成本;如果是共同的資源耗費，在業(yè)務間形成了間接的生產(chǎn)費用，企業(yè)采用新《成本核算制度》中間接費用的分配方法，對其進行分配，分別計入業(yè)務的生產(chǎn)成本。分配來的間接生產(chǎn)成本與直接生產(chǎn)成本構成了某個業(yè)務的生產(chǎn)成本。某業(yè)務創(chuàng)造的收入與該業(yè)務的成本費用是相互配比的。如企業(yè)的印刷業(yè)務取得一筆收入，則為了取得該印刷收入必定要發(fā)生相應的印刷加工業(yè)務，因而必定要發(fā)生相應的印刷成本。當企業(yè)確認了其業(yè)務的收入時，則應同時確認該業(yè)務的成本費用，這樣就實現(xiàn)了該筆印刷業(yè)務的收入與該筆業(yè)務成本的匹配。

（四）企業(yè)生產(chǎn)的某產(chǎn)品的收入與該產(chǎn)品的耗費相配比

企業(yè)發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費，可以按照產(chǎn)品成本核算對象劃分，如果與某產(chǎn)品的生產(chǎn)直接相關就是該產(chǎn)品的直接生產(chǎn)費用，直接計入該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本;如果是產(chǎn)品之間共同的生產(chǎn)耗費，在不同的產(chǎn)品間形成了間接的生產(chǎn)費用就是企業(yè)的制造費用，對于制造費用，企業(yè)可以采用新《成本核算制度》中間接費用的分配方法，對其進行分配，分別計入某種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

新《成本核算制度》中提出了作業(yè)成本法，作業(yè)成本法的運用可以得到更加準確的成本信息，這是我國成本核算在制度方面的一個突破。對于制造企業(yè)發(fā)生的制造費用，可以采用作業(yè)成本法進行歸集和分配。按照不同功能成本中心進行生產(chǎn)的現(xiàn)代企業(yè)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品品種多樣化，制造費用占產(chǎn)品成本的比重大，就可以將制造費用按成本動因不同進行分類，在會計期末，把各項制造費用按照每個成本費用項目各自的資源動因分別分配給每個作業(yè)，得到每個作業(yè)的成本，然后把作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配給產(chǎn)品品種。分配來的間接生產(chǎn)成本與直接生產(chǎn)成本構成了某種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

產(chǎn)品成本與特定產(chǎn)品的生產(chǎn)制造直接相關，它隨產(chǎn)品的流動而流動，如果產(chǎn)品銷售出去了，其成本就成為產(chǎn)品銷售成本，如果產(chǎn)品未銷售出去，則其成本作為存貨結(jié)轉(zhuǎn)下期。當產(chǎn)品銷售后，企業(yè)在當期確認了其產(chǎn)品銷售收入，則應同時在該期確認該產(chǎn)品的銷售成本，產(chǎn)品的銷售收入與其生產(chǎn)成本之間就形成了一種因果配比。

（五）某會計期間的收入與該期間的耗費相配比

前已述及，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中做到了某種行業(yè)的收入與該行業(yè)的耗費相配比，某部門的收入與該部門的耗費相配比，某種業(yè)務的收入與該業(yè)務的耗費相配比，某產(chǎn)品的收入與該產(chǎn)品的耗費相配比時，就自然確定了企業(yè)的產(chǎn)品成本，實現(xiàn)了生產(chǎn)性的耗費與收入的因果性配比。

但是，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中還會發(fā)生各種非生產(chǎn)性的耗費，如前面論述的不創(chuàng)造收入的部門的耗費，不創(chuàng)造收入的業(yè)務所發(fā)生的耗費，這些耗費與本期收入之間不存在直接的因果關系，但是特定費用又確實對收入的實現(xiàn)作出了貢獻，它們的發(fā)生為產(chǎn)品生產(chǎn)提供管理的需要和產(chǎn)品實現(xiàn)銷售的保障條件，它們?yōu)榱速嵢±麧櫠l(fā)生，只是與特定的收入沒有直接關系，其經(jīng)濟實質(zhì)是為了獲取整體的收入。這些費用由于不能提供明確的未來收益，按照謹慎性的要求，在這些費用發(fā)生時采用立即確認的辦法處理，應該在發(fā)生的當期計入企業(yè)的期間費用。例如，廣告費對企業(yè)品牌效應的影響很大，服務于企業(yè)長期的收入賺取過程，但是由于很難在廣告費與收入之間建立合理的對應關系，因此，廣告費一般在發(fā)生時直接確認為企業(yè)當期的費用，這種費用與當期的收入之間形成了期間配比。此時，企業(yè)也已遵循了新《成本核算制度》的第一章總則中的第五條：企業(yè)應當根據(jù)所發(fā)生的有關費用能否歸屬于使產(chǎn)品達到目前場所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費用。

為了創(chuàng)造收入，企業(yè)會發(fā)生生產(chǎn)性耗費和非生產(chǎn)性耗費，對于生產(chǎn)性耗費根據(jù)所發(fā)生的有關費用能否歸屬于使產(chǎn)品達到目前場所和狀態(tài)的原則，確認為企業(yè)的產(chǎn)品成本。在一個會計期間，銷售出去的產(chǎn)品為企業(yè)帶來了營業(yè)收入，同時，銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被確認為本會計期間的營業(yè)成本，營業(yè)成本與營業(yè)收入形成了因果配比，非生產(chǎn)性耗費被確認為企業(yè)的期間費用。這樣企業(yè)在一個生產(chǎn)經(jīng)營期間創(chuàng)造的收入應該與該期間發(fā)生的相應的成本、費用相配比。

通過以上收入與相關費用的配比，可以看到企業(yè)在進行產(chǎn)品成本核算中首先對收入和費用的核算要遵循配比原則，對成本的核算要按照新《成本核算制度》的要求和方法使企業(yè)的收入與成本、費用的配比更加正確、科學。企業(yè)在執(zhí)行新《成本核算制度》進行成本核算時，因為具體情況不同，或多或少會出現(xiàn)這樣或那樣的問題，但是正確實現(xiàn)配比原則，加強企業(yè)的成本核算工作，提高產(chǎn)品成本信息質(zhì)量，是企業(yè)成本核算的必然。

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