淺析電子商務(wù)運營下的會計確認

汕頭市經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學校 陳涵

淺析電子商務(wù)運營下的會計確認

汕頭市經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學校 陳涵

摘 要：隨著信息時代的到來，出現(xiàn)了新型的商業(yè)模式——電子商務(wù)，電子商務(wù)的出現(xiàn)大大改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟模式，也推動了傳統(tǒng)會計核算的更新變革。目前為止，我國還未出臺針對電子商務(wù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計準則制度，對電子商務(wù)運營下的會計確認研究相對較少。筆者從我國現(xiàn)行環(huán)境下，電子商務(wù)會計確認的狀況出發(fā)，分析電子商務(wù)的業(yè)務(wù)流程、活動特點以及對會計確認的影響，根據(jù)我國現(xiàn)行的相關(guān)會計準則，提出具體的業(yè)務(wù)會計確認方法。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 會計核算 會計確認

據(jù)中國電子商務(wù)研究中心(100EC.CN)發(fā)布的《2014年度中國電子商務(wù)市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報告》數(shù)據(jù)顯示，2014年中國電子商務(wù)市場交易規(guī)模達13.4萬億元，同比增長31.4%。其中，B2B電子商務(wù)市場交易額達10萬億元，同比增長21.9%。網(wǎng)絡(luò)零售市場交易規(guī)模達2.82萬億元，同比增長49.7%[1]。在由工信部等部委聯(lián)合制定的《電子商務(wù)“十二五”規(guī)劃》中作為國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的電子商務(wù)與云計算、物聯(lián)網(wǎng)緊密聯(lián)合，加以配套物流系統(tǒng)促進工業(yè)、商貿(mào)和服務(wù)業(yè)等傳統(tǒng)行業(yè)的電子商務(wù)新興模式的發(fā)展。為了保障互聯(lián)網(wǎng)交易的真實性和安全性，進一步規(guī)范會計檔案的電子化，改革現(xiàn)行的會計檔案、發(fā)票管理辦法，由發(fā)改委牽頭，財政部、稅務(wù)總局、檔案局等3部委聯(lián)合發(fā)出通知，把北京、上海、重慶、青島、深圳、南京、成都、杭州等8個城市列為國家級電子商務(wù)示范城市，以期建立合理誠信的交易環(huán)境，向全國推廣。

1 現(xiàn)行環(huán)境下電子商務(wù)會計確認的狀況

20世紀90年代，以美國為首的西方國家針對電子商務(wù)環(huán)境下的會計處理已形成了相對完整、實用的會計理論體系，并出臺相關(guān)準則，有利于解決電子商務(wù)中的賬務(wù)處理。相對而言，我國對此問題的研究滯后，在實務(wù)操作中沒有統(tǒng)一的口徑遵循，會計師們往往根據(jù)職業(yè)判斷和經(jīng)驗來進行會計確認，因此出現(xiàn)許多問題。比如：(1)會計信息容易失真，造成信息使用者判斷錯誤，影響最終決策；(2)給企業(yè)盈利情況留下可操控空間，出現(xiàn)偷稅漏稅、欺瞞投資者等現(xiàn)象，使國家和個人的利益受到損失；(3)在第三方審計時，缺乏統(tǒng)一口徑，致使企業(yè)間可比性降低。這些不利影響反過來也制約電子商務(wù)的發(fā)展，成為國內(nèi)會計理論研究不可忽視并急待解決的問題。在會計計量和報告中，會計確認是基礎(chǔ)。筆者認為要做好電子商務(wù)環(huán)境下的會計處理，首先應(yīng)解決會計確認的具體原則和方法，從而進一步形成完整的電商環(huán)境下的會計理論體系。

2 電子商務(wù)的業(yè)務(wù)流程及特點

電子商務(wù)作為新興的商業(yè)模式是在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下產(chǎn)生的，它與傳統(tǒng)商業(yè)模式無論是在業(yè)務(wù)流程還是盈利模式等方面都有著本質(zhì)的區(qū)別。

2.1 電子商務(wù)的業(yè)務(wù)流程及盈利模式

在我國，電子商務(wù)的范圍主要指的是在互聯(lián)網(wǎng)平臺上的電子貿(mào)易，典型代表有阿里巴巴、淘寶網(wǎng)、當當網(wǎng)、京東商城等。資金流、物流以及信息流作為三個獨立子系統(tǒng)相互聯(lián)系，組成完整的電子商務(wù)業(yè)務(wù)流程。企業(yè)通過為客戶提供價值的方式，與其他參與者共同分享利益，從而形成獨特的盈利模式，體現(xiàn)企業(yè)核心競爭力，主要包括產(chǎn)品、信息流、服務(wù)流以及資金流。按照收入與支出發(fā)生的時間順序，一般分為先收后支和先支后收兩種模式。按照取得收入的不同方式，又可以分為產(chǎn)品交易型盈利模式、服務(wù)銷售型盈利模式和信息交付型盈利模式[2]。

2.2 電子商務(wù)活動的特點

區(qū)別于傳統(tǒng)商業(yè)環(huán)境下的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，產(chǎn)生于互聯(lián)網(wǎng)上的電子商務(wù)活動，無論是在商品范圍、支付方式還是收益模式都與傳統(tǒng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動有巨大區(qū)別。

2.2.1 商品范圍廣泛性

互聯(lián)網(wǎng)的廣泛運用使電子商務(wù)經(jīng)營范圍除了銷售實物商品、數(shù)字多媒體商品外，還提供相應(yīng)的增值服務(wù)和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，使銷售的全部環(huán)節(jié)或部分環(huán)節(jié)電子化。此外，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)也多樣化，包括游戲、虛擬空間、網(wǎng)站廣告、電子郵箱、微博、微信等，利用試用、免費服務(wù)等手段來推銷付費功能或銷售產(chǎn)品，或者作為中介交易平臺，向交易雙方提供信息，以收取服務(wù)、交易費用。

2.2.2 支付方式多樣性

與傳統(tǒng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動下現(xiàn)金、票據(jù)的支付方式不同，電子商務(wù)的支付手段更加多樣化。出現(xiàn)了利用互聯(lián)網(wǎng)的第三方支付模式，比如支付寶、財付通等。買方采購貨物后，把貨款交付第三方收付平臺，賣方發(fā)貨，買方確認收貨后，再由第三方收付平臺將貨款支付給賣方。這種新型的支付模式對會計確認產(chǎn)生較大影響。另一種在特定網(wǎng)絡(luò)財務(wù)體系中出現(xiàn)的網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣也成為支付的手段之一。是由某個網(wǎng)絡(luò)公司利用互聯(lián)網(wǎng)構(gòu)建虛擬空間，用網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣來代表增值服務(wù)的種類、數(shù)量或時間等，用戶可以以此來進行服務(wù)、貨物的交易。

2.2.3 收益模式自由性

在非電子商務(wù)模式下，企業(yè)的主營業(yè)務(wù)范圍是銷售實物商品或提供勞務(wù)服務(wù)，貨物發(fā)出后，會計確認中把商品成本作為主營業(yè)務(wù)成本登記。電子商務(wù)環(huán)境下，尤其是可無數(shù)次復制、共享的數(shù)字產(chǎn)品，企業(yè)可通過互聯(lián)網(wǎng)傳輸為客戶提供試用期的使用服務(wù)，這時成本的會計確認就出現(xiàn)變化。此外，電商企業(yè)架設(shè)網(wǎng)站平臺，提供免費服務(wù)以此增加點擊率，從而達到獲得網(wǎng)站廣告收入的目的。

3 電子商務(wù)對會計確認的影響

電子商務(wù)的業(yè)務(wù)流程、盈利模式及其特點，使企業(yè)經(jīng)營的商品和服務(wù)與傳統(tǒng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)有巨大區(qū)別，導致其對會計確認的范圍和基礎(chǔ)產(chǎn)生較大影響，產(chǎn)生許多新的矛盾。

3.1 電子商務(wù)對會計確認范圍的影響

已在網(wǎng)絡(luò)平臺交易中產(chǎn)生的數(shù)字化商品為例，其在初始階段研發(fā)成本相對于傳統(tǒng)商品要高，但成功后其后續(xù)成本相對較低，特征表現(xiàn)為高固定成本和低變動成本，而傳統(tǒng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)在開發(fā)產(chǎn)品時費用相對較低，但后續(xù)費用相對較高(包括倉儲、運輸、銷售等)。另一構(gòu)建于互聯(lián)網(wǎng)上的電子商務(wù)業(yè)務(wù)內(nèi)容——網(wǎng)站域名，是企業(yè)擁有某個網(wǎng)站的所有權(quán)和使用權(quán)，可以外購也可以自行申請，可以為企業(yè)帶來長期有效的經(jīng)濟利益。綜上所述，根據(jù)電子商務(wù)業(yè)務(wù)的特殊性，其在會計確認范圍上也與傳統(tǒng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計確認有較大差別。

3.2 電子商務(wù)對權(quán)責發(fā)生制的影響

在現(xiàn)有的企業(yè)會計實務(wù)核算中采用的是權(quán)責發(fā)生制，電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，引發(fā)了會計界對會計核算基礎(chǔ)的爭議，出現(xiàn)了應(yīng)以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的不同觀點。其原因主要是：首先，在電子交易平臺下，買賣雙方發(fā)生的交易以及現(xiàn)金流動時間縮短，在不出現(xiàn)退貨的情況下，收付實現(xiàn)制能夠直觀地體現(xiàn)企業(yè)的現(xiàn)金流；其次，在電子產(chǎn)品(以軟件程序為例)的銷售中，往往采用試用銷售的方法，企業(yè)在發(fā)出商品時成本無法可靠計量，因此采取收付實現(xiàn)制核算更為可靠。筆者認為以上觀點都有一定可行性，但在具體實踐中存在較大的局限。目前大多數(shù)電商企業(yè)主營業(yè)務(wù)中都是電商與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)并存，同一企業(yè)不同業(yè)務(wù)出現(xiàn)核算基礎(chǔ)不一致會導致會計數(shù)據(jù)失真，從而不具可比性。另外，電商企業(yè)的營業(yè)風險較高，雖然第三方收付平臺的介入使企業(yè)可以先收款凍結(jié)后發(fā)貨，但當企業(yè)無法正常交貨時同樣會增加企業(yè)風險，同時也給企業(yè)有可操縱利潤的空間。在傳統(tǒng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，也存在試用銷售行為，依然可以采用權(quán)責發(fā)生制。綜上所述，筆者認為電子商務(wù)企業(yè)的會計核算應(yīng)以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)。

3.3 電子商務(wù)對具體業(yè)務(wù)會計確認的影響

由于電子化、網(wǎng)絡(luò)化的影響，使電商企業(yè)的業(yè)務(wù)中并不能完全符合我國現(xiàn)行會計準則的確認條件，筆者針對部分具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)，對會計確認問題進行分析。

3.3.1 電商網(wǎng)站平臺成本的會計確認分析

網(wǎng)站平臺是電商企業(yè)經(jīng)營活動的前提條件，電商平臺可以由企業(yè)自行構(gòu)建也可向第三方電子商務(wù)平臺借助。如自行構(gòu)建網(wǎng)站需經(jīng)過籌劃、開發(fā)、運營三個階段，其成本的耗用也主要在這三個期間?；I劃期間成本主要有可行性分析、市場調(diào)研、推廣策劃方案等費用；開發(fā)期間主要成本有硬件支出、后臺數(shù)據(jù)庫、應(yīng)用軟件和版面設(shè)計等費用；運營期間成本費用主要有網(wǎng)站維護與推廣、人員進修與提升、運營后市場調(diào)查與分析等支出。在會計核算中，企業(yè)應(yīng)如何根據(jù)目的和來源對網(wǎng)站成本進行確認，自行構(gòu)建網(wǎng)站時如何分階段對構(gòu)建成本進行確認。

3.3.2 數(shù)字商品的會計確認分析

電商平臺不但可以銷售有形商品，還可以銷售數(shù)字商品，包括數(shù)字庫、應(yīng)用軟件、電子書籍、電影、音樂和游戲等，它與傳統(tǒng)經(jīng)濟下的存貨和無形資產(chǎn)有相似點，又有明顯區(qū)別。尤其在銷售中不僅可以用常用支付手段，還可以采用網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣這一特殊支付手段。此外，數(shù)字產(chǎn)品還具有研發(fā)成本高、銷售邊際成本低等特點。企業(yè)應(yīng)如何歸類數(shù)字商品，應(yīng)如何進行成本與收入之間的配比以及出現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易時應(yīng)如何對收入進行會計確認都與傳統(tǒng)經(jīng)濟模式有明顯區(qū)別。

3.3.3 增值服務(wù)的會計確認分析

電商提供的在線服務(wù)包括免費和收費，其中收費服務(wù)是增值服務(wù)，推出的免費項目則是為了吸引顧客使用收費服務(wù)或是增加網(wǎng)站的瀏覽率和點擊率，以此來增加廣告收入。在電商交易中，尤其是網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣和第三方服務(wù)代理都使增值服務(wù)的銷售收入核算更加復雜化。網(wǎng)站的廣告收入取得與傳統(tǒng)媒介廣告收入取得有明顯的不同，網(wǎng)站廣告是以廣告點擊率和網(wǎng)站瀏覽次數(shù)作為核算基礎(chǔ)，而傳統(tǒng)媒介廣告是以版面或時間作為核算基礎(chǔ)。因此，企業(yè)在進行會計核算確認時就出現(xiàn)了增值服務(wù)收入確認的時點問題，成本與收入配比問題，出現(xiàn)第三方代理商時互聯(lián)網(wǎng)廣告收入與費用如何入賬等問題。

4 電子商務(wù)運營下會計確認的方法

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第14號——收入》和國際會計準則理事會發(fā)布的《解釋公告第32號——無形資產(chǎn)：網(wǎng)站成本》，以及近期經(jīng)濟學者針對電子商務(wù)核算的研究意見，筆者對以上提出的部分電商業(yè)務(wù)會計確認提出具體思路。

4.1 電商網(wǎng)站平臺的會計確認

針對企業(yè)構(gòu)建自用網(wǎng)站平臺，筆者以我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》和國際會計準則理事會發(fā)布的《解釋公告第32號——無形資產(chǎn)：網(wǎng)站成本》為依據(jù)[3]，分別對網(wǎng)站籌劃、開發(fā)、運營三個階段的成本進行解析。(1)在籌劃階段，發(fā)生的市場調(diào)研、可行性分析研究以及推廣策劃方案所發(fā)生的費用相似于開發(fā)無形資產(chǎn)項目中研究階段。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，研究階段是否轉(zhuǎn)入開發(fā)階段以及能否最終形成無形資產(chǎn)具有較大不確定性，因此研究階段的費用作為當期損益核算。(2)在開發(fā)階段，成本包括硬件、軟件及其他成本。硬件成本包括購買服務(wù)器、交換機、計算機等費用支出，如成本能夠可靠計量，使用壽命在一年以上符合我國《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)計入企業(yè)固定資產(chǎn)成本中。軟件成本能否計入企業(yè)無形資產(chǎn)成本，關(guān)鍵看是否能給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益，如果符合我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》無形資產(chǎn)確認條件的計入企業(yè)無形資產(chǎn)成本，如果不能確定未來經(jīng)濟利益的流入，則應(yīng)計入當期費用[4]。其他成本主要指在開發(fā)過程中除軟硬件成本外的其他費用支出。該項費用如能準確并合理地歸屬于網(wǎng)站的開發(fā)活動，可以計入網(wǎng)站開發(fā)的無形資產(chǎn)成本中，如不能準確分配計入網(wǎng)站成本，則應(yīng)在發(fā)生時計入當期費用。(3)在運行階段，費用主要包括網(wǎng)站在投入運營后發(fā)生的各種支出，包括維護和升級應(yīng)用、結(jié)構(gòu)調(diào)整、版面及內(nèi)容更新等。筆者認為，如該項費用旨在提高網(wǎng)站的功能應(yīng)用，在符合無形資產(chǎn)確認條件下，應(yīng)計入成本中，增加無形資產(chǎn)賬面價值；如該項費用屬于維持網(wǎng)站正常運營支出，保證現(xiàn)有績效水平，則應(yīng)在發(fā)生時計入當期費用。

4.2 數(shù)字商品的會計確認

會計界對數(shù)字商品的歸類于存貨還是無形資產(chǎn)存在較大爭議。從企業(yè)持有數(shù)字產(chǎn)品是為了銷售的角度來看，其符合存貨的要素。但存貨是具有實物形態(tài)的有形資產(chǎn)，數(shù)字商品無實物形態(tài)，且具有研發(fā)成本高、銷售邊際成本低的特點。從數(shù)字商品無實物形態(tài)且未來能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的角度來看，其符合無形資產(chǎn)確認要素，但數(shù)字產(chǎn)品持有的目的在于銷售，而無形資產(chǎn)的存在是企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等用于企業(yè)管理。因此，筆者認為數(shù)字商品應(yīng)單獨設(shè)置數(shù)字資產(chǎn)科目予以確認，既不屬于存貨也不屬于無形資產(chǎn)。外購數(shù)字資產(chǎn)可以按照買價及其相關(guān)稅費確認資產(chǎn)成本，自研數(shù)字資產(chǎn)所產(chǎn)生的費用則可根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》無形資產(chǎn)的確認條件來區(qū)別計入資產(chǎn)成本還是當期費用。在銷售數(shù)字產(chǎn)品時，筆者認為盡管許多數(shù)字產(chǎn)品銷售出去時，所有權(quán)和版權(quán)依然屬于原作者，但與傳統(tǒng)實物商品相同，數(shù)字產(chǎn)品只是實物商品的代替品，應(yīng)在銷售時確認銷售收入。在使用網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣進行交易時，盡管網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣可以給企業(yè)帶來現(xiàn)金流，但其本質(zhì)是需要企業(yè)在未來提供服務(wù)或相關(guān)電子產(chǎn)品，因此不可作為資產(chǎn)予以確認，它僅是一種單向流動的支付媒介，不允許客戶退還，因此遵循我國《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，在銷售時就應(yīng)確認收入。

4.3 增值服務(wù)的會計確認

電商在網(wǎng)站上提供免費或收費的在線服務(wù)，如網(wǎng)絡(luò)游戲、免費電子郵箱、云服務(wù)平臺、虛擬空間等，旨在于增加企業(yè)的收入，統(tǒng)稱增值服務(wù)，一般以預收的形式按期收取。一般來說，增值服務(wù)的后續(xù)成本較小，大多數(shù)企業(yè)采用即收即確認的方式。然而筆者認為收入的確認應(yīng)當與相應(yīng)的經(jīng)濟活動完成相匹配，因此不能直接確認收入，應(yīng)將其遞延至整個服務(wù)階段。其中在眾多增值服務(wù)中，網(wǎng)站廣告業(yè)務(wù)是主要收入來源，該項收入的取得方式與傳統(tǒng)媒介廣告有所不同，主要出現(xiàn)了按點擊率和瀏覽次數(shù)作為廣告收入的核算依據(jù)的方式。這種方式是以不確定事項為標準的，由于網(wǎng)站廣告收入多為預收形式，因此只可設(shè)置合理區(qū)間，而不能精準計算，在實際操作中可采用完工百分比法來確認收入。對于購買廣告服務(wù)的企業(yè)則應(yīng)該在支付廣告費用時確認銷售費用。此外，網(wǎng)站廣告依然可以按傳統(tǒng)媒介廣告的方式核算收入成本，其確認方式與傳統(tǒng)操作相同。當出現(xiàn)第三方代理商時，則應(yīng)按總賬入賬，同時將支付給代理商代理費用確認為銷售費用。

電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟模式，同時也改變了會計核算的經(jīng)濟環(huán)境，這就要求會計核算要進行相應(yīng)調(diào)整，才能為信息使用者提供準確、及時、可靠的財務(wù)信息。盡快出臺適合我國國情的會計準則制度來規(guī)范電子商務(wù)交易，使國家對電商企業(yè)的管理有法可依，不僅增強電商企業(yè)的內(nèi)部控制，更有利于電子商務(wù)的規(guī)范化發(fā)展，維護合理、有序、誠信的網(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境。

參考文獻

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中圖分類號：F724.6

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)05(c)-074-03