中國各省份個稅潛力估算及影響因素分析
——綜合累進個稅改革的經(jīng)驗證據(jù)

李 偉，王少國

一、文獻綜述和問題提出

逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，是我國個稅改革的方向。自本世紀初以來，國家層面在分類累進征收模式下已經(jīng)連續(xù)三次提高個稅免征額和簡化稅率結(jié)構(gòu)。圍繞我國個稅改革前沿問題，近年來涌現(xiàn)了豐富的研究成果。一是對改革成效的分析，如許志偉等定量分析了2011年個稅改革的福利效應(yīng)，并認為經(jīng)濟總福利在改革后有所提高［1］。岳希明等認為個稅的累進性弱化了間接稅整體上的累退性，對扭轉(zhuǎn)間接稅逆向調(diào)節(jié)收入分配具有積極意義［2］。蔡秀云等也認為盡管收入規(guī)模和平均稅率仍然偏低，但是當前個稅也發(fā)揮了一定的收入再分配效應(yīng)［3］。二是分類征收局限性的分析。徐建煒等認為本世紀三次免征額提高和2011年稅率層級調(diào)整只是提升了個稅累進性，但是降低了平均有效稅率并惡化了個稅的收入分配效應(yīng)［4］。金雙華認為高收入階層財產(chǎn)性收入比重的持續(xù)上升和財產(chǎn)類稅收微弱的累進性導(dǎo)致目前個稅調(diào)節(jié)收入分配力度偏弱［5］。劉揚等在對中美兩國稅制結(jié)構(gòu)和征收模式進行比較基礎(chǔ)上，認為我國分類征收模式下不同來源的相同收入稅負不同，導(dǎo)致工薪收入者成為主要稅負者；而且個稅的非主體稅地位嚴重制約其再分配功能發(fā)揮［6］。陳敏等認為以工薪所得為主的個稅分類征收模式下，個稅免征額的上升所引發(fā)的居民行為效應(yīng)加劇了工資收入不平等［7］。三是綜合征收個稅的研究探索。石子印基于分類累進征收個稅局限性和綜合單一稅制制定再分配效應(yīng)進行了模擬，并認為實施單一稅同樣可以實現(xiàn)累進稅制下的再分配效應(yīng)優(yōu)化［8］。古成在綜合分析國內(nèi)外個稅體制和我國國情現(xiàn)實約束的基礎(chǔ)上，認為在當前推動個稅分類累進課征向綜合累進課征轉(zhuǎn)變是當前我國優(yōu)化個稅調(diào)節(jié)收入分配效果的理想選擇［9］。李煒光等基于國際實踐比較結(jié)果，提出了我國以家庭為單位征收個人所得稅的制度設(shè)計［10］。比較當前較新的國內(nèi)研究文獻，我國當前分類累進征收模式下的個稅體制實踐效果積累了豐富的研究成果，但是針對如果實施綜合累進新模式對個稅實踐的可能影響開展實證分析的研究成果相對較少，如果采取當前呼聲較高的按家庭人均總收入綜合累進征收新模式，相比當前個稅規(guī)模，我國整體和各省份的個稅潛力有多大？其影響因素有哪些？盡管短期內(nèi)實行該模式難度較大，但是類似研究可以對我國個稅改革提供新的經(jīng)驗證據(jù)。本文運用擬合居民收入分布函數(shù)法，以2011年施行的工薪所得新稅制和按家庭人均總收入征收為前提，對我國整體和各省份在綜合累進新模式下的個稅潛力進行了初步分析，并提出了推進綜合征收個稅體制改革的相關(guān)建議。

二、估算方法和數(shù)據(jù)整理

目前測算個稅潛力或流失率的常用方法主要有稅基稅率法、稅收CGE模型法、回歸法、稅目分解法、分布函數(shù)估計法等等，其中分布函數(shù)估計法在近年來的國內(nèi)研究中較為常見。本部分對我們沿用分布函數(shù)所采用的估算公式和相關(guān)數(shù)據(jù)進行介紹。

（一）個稅潛力估算方法

研究表明，居民收入可以用對數(shù)正態(tài)分布函數(shù)來描述，結(jié)合個稅稅率累進層級估算理論納稅額，并與實際納稅額進行比較，可以得出相應(yīng)的稅收流失率，流失率越大，個稅潛力越大。如劉黎明等［11］、張輝等［12］就是以該方法對相應(yīng)年份的個稅潛力和稅收流失率進行估算和分析，不過由于后者測算的城鄉(xiāng)整體基尼系數(shù)偏高（0．6227），倒推的居民收入分布函數(shù)方差參數(shù)失真，使得兩者研究結(jié)論存在明顯差異。

當居民收入X服從均值為μ、σ標準差為對數(shù)正態(tài)分布時，設(shè)f（χ）為居民收入的密度函數(shù)，則 f（χ）。那么根據(jù)2011年居民個稅新稅率累進層級，可以得到擬合收入分布方法估算居民個體人均理論納稅額的積分公式：

其中Ti和ti分別為應(yīng)稅收入檔級上下限和適用的累進稅率，y為扣除“三險一金”社會保障繳納之后的應(yīng)稅收入，y＝（1-ε）χ，ε為三險一金上繳比例。通過Matlab軟件可以很容易計算出結(jié)果，需要注意的是為與個稅征收方式相對應(yīng)要對年收入進行月收入的換算。如果公式中的X為工資性收入，則該式估算的是工薪所得理論納稅額，如果X為居民總收入，則該式估算的是總收入的理論納稅額。我國居民年總收入按統(tǒng)計口徑分為工資性收入、經(jīng)營凈收入（農(nóng)村居民為家庭經(jīng)營收入）、財產(chǎn)性收入和轉(zhuǎn)移性收入，而按照我國個稅稅制規(guī)定，主要針對前三種收入進行分類征稅，比如對絕大部分工薪階層征收工薪所得稅，對個體工商戶征收個人經(jīng)營所得稅，而對各種財產(chǎn)類收入征收方式更加多樣，大體上仍處于實踐探索階段，對居民間轉(zhuǎn)移性收入（比如遺產(chǎn)）征收所得稅相關(guān)政策尚未出臺。我們將上述所有類型收入即居民總收入作為個稅征收范圍，為了降低估算難度，利用上述公式和統(tǒng)一的個人工薪所得累進稅率層級對全國和各省份城鎮(zhèn)居民的個稅潛力進行分析。

（二）數(shù)據(jù)來源和整理

本文數(shù)據(jù)均來自2013年《中國統(tǒng)計年鑒》、《中國住戶調(diào)查年鑒》、《中國稅務(wù)年鑒》和各省份的統(tǒng)計年鑒，其中部分數(shù)據(jù)按以下方法做了調(diào)整。

1．居民分組收入數(shù)據(jù)。王小魯基于課題組第三次城鎮(zhèn)居民收入調(diào)查，認為居民實際收入要比統(tǒng)計年鑒公布的住戶調(diào)查數(shù)據(jù)根據(jù)分組不同存在1．2-3．2倍的差距，并將多出部分視為居民群體的隱性收入［13］。借鑒其分析結(jié)論，我們將五等分組中的中高收入戶和高收入戶收入數(shù)據(jù)分別調(diào)整為原值的1．5和2倍，將七等分組中的中等偏上戶、高收入戶和最高收入戶收入數(shù)據(jù)按1．2、1．5和2倍調(diào)整，而其他收入組的數(shù)據(jù)未做調(diào)整，調(diào)整后的數(shù)據(jù)主要用于估算居民對數(shù)正態(tài)收入分布函數(shù)參數(shù)μ和σ。

2．稅前收入扣除比例。伴隨我國社會保障體系逐步健全和覆蓋面擴大，當前各地城鎮(zhèn)就業(yè)人員共建共享養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷和生育保險、住房公積金等保險和基金，即俗稱的“五險一金”。其中前三項保險和住房公積金，即“三險一金”為居民部分繳納，后兩項保險由就業(yè)單位代付。我們將統(tǒng)計年鑒中各地區(qū)前三項保險基金收入之和占GDP收入法核算中勞動者報酬的比重作為三險繳納比例，再與各省份住房公積金管理中心信息公開的公積金個人繳納比例加總，得到各地“三險一金”繳納比例。

3．缺失數(shù)據(jù)的補充。山東、湖南和云南三省統(tǒng)計年鑒缺乏城鎮(zhèn)居民各分組的住戶調(diào)查人口和收入數(shù)據(jù)，我們選擇與全省平均家庭人口數(shù)、人均總收入最接近的該省地級市的年鑒數(shù)據(jù)作為代表，其中，濟寧市代表山東省、衡陽市代表湖南省、大理州代表云南省。另外，江蘇、西藏和甘肅的統(tǒng)計年鑒缺乏的分組人口數(shù)據(jù)，應(yīng)以臨近周邊省份數(shù)據(jù)的平均值進行代替。

4．其它數(shù)據(jù)的計算。為了比較分析各地區(qū)個稅潛力影響因素進行比較分析，文中還運用或估算了其他部分數(shù)據(jù)?；嵯禂?shù)沿用了的不等分組公式來測算［14］，，G為基尼系數(shù)，Wi為分組收入比重，，為累計收入比重。高收入者比重沿用了李偉等的研究結(jié)論［15］。工薪收入比重＝工資性收入／人均年收入。私營和個體從業(yè)人員比重＝1-（城鎮(zhèn)單位從業(yè)人員數(shù)／城鎮(zhèn)就業(yè)人員數(shù)）。家庭無收入人口比例＝家庭無收入人口／家庭人口。除西藏個稅全額自留外，其它省份個稅留成比例為40%，即各省份個稅征收總額＝各省份年鑒個稅額／0．4。

三、全國及各省份個稅潛力及其影響因素分析

按照前文介紹的估算方法，我們以綜合累進模式下我國及各省份的城鎮(zhèn)居民個稅潛力代表全國城鄉(xiāng)整體個稅潛力進行分析。其原因，一是根據(jù)2013年《中國住戶調(diào)查年鑒》中的數(shù)據(jù)，2012年我國農(nóng)村居民人均繳納各項稅費僅10元，不及城鎮(zhèn)居民人均繳納個稅的1／16；二是農(nóng)村居民住戶調(diào)查的總收入中包含了部分實物收入，而且獲得灰色收入的可能性遠小于城鎮(zhèn)居民；三是農(nóng)民工的工資性收入大都維持在最低工資水平，明顯低于當前個稅起征點。

（一）全國及各省份個稅潛力的分析

1．測算實例。按家庭人均總收入以累進稅制征收個稅，可以分為兩種極端情形，一種是將收入平均后的家庭所有成員納入征收對象，一種是將家庭總收入按就業(yè)成員平均后只對就業(yè)人員征稅，邏輯上推導(dǎo)，前一情形因收入攤薄會降低稅負，后一情形因就業(yè)人員收入可能被增大會擴大稅負。對于只有個別成員就業(yè)而其余成員無收入的家庭，在這兩個極端情形下個稅負擔不會比現(xiàn)狀大，對于父輩有較多轉(zhuǎn)移性收入或遺產(chǎn)的家庭，在這兩個極端情形下個稅負擔不會比現(xiàn)狀小。對于大部分城鎮(zhèn)家庭而言，真實情況應(yīng)該介于這兩者之間，通過測算這兩種情形下的理論納稅額平均值并與實際納稅額平均值進行比較，可得居民收入個稅潛力，下面以全國數(shù)據(jù)為例說明測算過程。

對全國2012年城鎮(zhèn)居民七等分組中的中等偏上、高收入和最高收入組平均收入數(shù)據(jù)按1．2、1．5和2．0倍調(diào)整后，將各組家庭年收入分別除以該組的家庭人口和就業(yè)人口并折算成月收入，得到征收對象范圍不同的兩種月平均收入數(shù)據(jù)，再以對數(shù)正態(tài)分布函數(shù)擬合扣除“三險一金”（本文估算全國城鎮(zhèn)居民平均扣除比例為19．06%）后的居民分組收入數(shù)據(jù)，分別得到兩個角度μ和σ的參數(shù)值，即對總家庭人口征收角度的8．697和0．697和對就業(yè)人口角度的8．124和0．794。將參數(shù)值所得稅起征點和七級稅率帶入公式1，得到以下計算式：

通過計算并整理，家庭總?cè)丝诤图彝ゾ蜆I(yè)人口兩個角度2012年理論人均年納稅額分別為2758．9元、3796．7元，將全國個人所得稅總額分別除以城鎮(zhèn)總?cè)丝诤统擎?zhèn)總就業(yè)人員數(shù)得到兩個角度實際人均年納稅額分別為817．5元和1851．9元，對應(yīng)比較，兩個角度的實際納稅額相當于各自理論納稅額的29．6%和48．8%，即個稅流失率分別為70．4%和51．2%，兩者的平均值為60．8%。

2．各省份個稅潛力估算結(jié)果。按照前文介紹方法對2012年全國及各省份城鎮(zhèn)居民個人所得稅流失率進行估算，結(jié)果如表1所示。比較分析可得知：

表1 2012年全國及各省份個稅潛力估算結(jié)果 （單位：元）

（1）與我國經(jīng)濟發(fā)展水平的區(qū)域分布相類似，各省份城鎮(zhèn)居民個稅流失率大體上呈現(xiàn)由西北向東南梯次上升的特征，華東和華南地區(qū)是個稅潛力較大區(qū)域。從衡量個稅潛力的流失率估算數(shù)值來看，我國內(nèi)陸31個省份中，該值比較小的前5個省份分別是西藏、北京、重慶、新疆和甘肅，而流失率較大的前5個省份分別是河南、福建、湖南、廣西和海南。

圖1 2012個稅流失率區(qū)域比較

如果從地域分布來看，如圖1所示，大體上呈現(xiàn)出由西北部向東南部上升趨勢，綜合比較，東北部的吉林、華東地區(qū)的山東、江蘇和安徽、中原地區(qū)的河南、華南的湖南、廣西和福建、廣東、海南等地是我國個稅流失率較大區(qū)域。

（2）各省份城鎮(zhèn)居民人均個稅繳納額邊疆和沿海省份高，中部大部分省份低，呈現(xiàn)漏斗狀分布特征，長三角、京津、珠三角和蒙新藏是人均繳納個稅額較高區(qū)域。將各省份人均個稅繳納額數(shù)值由高到低排序，前5位的省份分別是上海、北京、西藏、天津和廣東，后5位的省份分別是河南、江西、黑龍江、青海和廣西。如果從地域分布來看，如圖2所示，大體上呈現(xiàn)由外圍邊疆和沿海省份逐步向中部地區(qū)下降的分布特征，比如中部地區(qū)的河南、湖北、湖南、安徽和廣西5省份，與周邊省份對比明顯。

圖2 2012人均年繳納個稅額區(qū)域比較

（3）以全國平均的年人均納稅額和個稅流失率作基準參照，各省份可以分為四種類型。一是人均納稅額較高而流失率較低類型，如北京、天津、上海、新疆和西藏等5省份屬于該類型；二是兩者均較高類型，如浙江、廣東、江蘇和內(nèi)蒙古4省份；三是兩者均較低類型，如重慶、甘肅、山西、遼寧、江西和陜西等6省份；四是人均納稅額較低而流失率較高類型，共有16個省份屬于該類型，比較典型的如河南、福建、海南、廣西、山東等。與全國平均水平相比，各省份所表現(xiàn)出的多元類型啟示我們，在推進個稅體制改革、規(guī)范個稅征繳秩序過程中，針對地方特征強化不同的治理重點是十分必要的。

（二）各地區(qū)個稅潛力影響因素分析

前文測算結(jié)果顯示，我國各省份城鎮(zhèn)居民個稅潛力具有明顯的地域分布特征，那么有哪些因素對這一特征發(fā)揮了多大的影響？我們對此進行更進一步的計量分析。

1．影響因素及變量設(shè)定。如果不考慮稅務(wù)部門主觀工作效率和客觀征收技術(shù)條件，對各地區(qū)的個稅潛力可能具有影響的因素包括：一是“三險一金”等需居民個人承擔部分支出比例的社會保障支出，邏輯上分析，該支出比例越高，超過起征點的應(yīng)納稅額越小，相應(yīng)地個稅流失率越小；二是工薪收入占居民總收入中的比重，該比重越高，工作單位發(fā)揮個稅繳納監(jiān)督職能作用越大，相應(yīng)地個稅流失率越小；三是家庭無收入人口比例，該比例越高，就業(yè)人口家庭生活負擔越大，在現(xiàn)行分類累進征收模式下，偷漏個稅的潛在動機可能越大；四是私營和個體從業(yè)比例，該比例越高，監(jiān)管難度越大，在當前社會征信體系相對欠缺和個人申報主動性不強環(huán)境下，個稅流失率可能越高；五是人均家庭收入，該收入越高，因收入信息系統(tǒng)不完善可能導(dǎo)致的個稅流失率會越高；六是收入分配差距，某地區(qū)內(nèi)部收入差距越大，高收入者瞞報實際收入的潛在意愿可能越高，從而個稅流失率可能越高；七是高收入者比重，高收入者的收入來源相對多元，經(jīng)營性、財產(chǎn)類和遺產(chǎn)類收入征稅機制尚不完善，該比重越高，個稅流失率可能越大。針對以上考慮，我們匯總形成了如表2所示的截面數(shù)據(jù)并建立多元一次回歸計量模型對各因素影響方向和作用程度進行計量分析：lslv＝c0+ci·χi，其中χi代表以上各種可能影響因素，c0和ci為待估參數(shù)。

表2 影響2012年個稅潛力各種可能因素的數(shù)據(jù)匯總表

續(xù)表2

2．影響因素的計量分析。運用Eviews6．0軟件對表2中的所有解釋變量進行計量回歸，發(fā)現(xiàn)個別變量無法通過檢驗，除了數(shù)據(jù)本身的可靠性，主要原因在于解釋變量之間存在相關(guān)性，導(dǎo)致變量整體解釋能力差強人意，我們進一步簡化計量模型。各變量之間相關(guān)性可知，與個稅流失率相關(guān)強度由大到小分別為三險一金繳納比例、工薪收入比重、家庭無收入人口比例、未調(diào)整的基尼系數(shù)、高收入者比重、私營和個體從業(yè)比例、調(diào)整后的基尼系數(shù)、人均家庭總收入，而兩個基尼系數(shù)之間、高收入者比重和人均家庭收入之間、基尼系數(shù)和高收入者比重之間存在高度相關(guān)，我們扣除了調(diào)整后基尼系數(shù)、人均家庭總收入、私營和個體從業(yè)比例三個變量，保留了其他5個解釋變量，建立如表3中所示的6個模型分別進行回歸，綜合比較后的最優(yōu)模型和回歸結(jié)果如下所示：

表3 各地區(qū)個稅流失率影響因素的計量檢驗結(jié)果

由以上計量我們得知，在綜合累進模式下影響我國各地區(qū)城鎮(zhèn)居民個稅流失率的主要因素是“三險一金”繳納比例、工薪收入比重、家庭無收入人口比例和居民收入分配差距，其中前兩項與個稅流失率負相關(guān)，符合前文的一般性分析。家庭無收入人口比例與個稅流失率負相關(guān)，這與前文的一般性分析相反，其原因可能在于收入人口多的家庭，總收入特別是非工薪類收入比重往往較高，在分類征收模式下，瞞報的可能性較大。居民收入分配差距與個稅流失率正相關(guān)，符合前文一般性分析。對于高收入者比重，如表3中的模型4列計量結(jié)果，與個稅流失率正相關(guān)，也符合前文分析，但是由于其和基尼系數(shù)高度正相關(guān)，在最優(yōu)模型中并沒有反映。

四、結(jié)論和相關(guān)建議

我們運用擬合居民收入分布方法，對我國居民個人所得稅征收實施綜合累進模式改革背景下，以個稅流失率衡量的各地區(qū)城鎮(zhèn)居民個稅潛力及主要因素影響作用進行了經(jīng)驗和實證研究，得到以下結(jié)論：首先，從全國城鎮(zhèn)居民整體來看，個稅流失率在51%-70%之間，平均值為60%左右，個稅潛力為目前實際征收額的1到2倍，進一步強化個稅征收監(jiān)管工作力度，逐步提升個稅整體規(guī)模，對規(guī)范收入分配秩序、完善再分配機制調(diào)節(jié)功能具有重要意義。其次，從人均個稅納稅額角度分析，全國各地區(qū)呈現(xiàn)邊疆省份和沿海省份高于中部省份的漏斗狀分布特征，從個稅流失率角度分析，呈現(xiàn)出由西北部省份向東南部省份梯狀上升分布特征，因此促進稅負平衡的重點規(guī)范區(qū)域在中部地區(qū)，強化居民收入信息監(jiān)管、加大個稅流失治理的重點區(qū)域在東南部地區(qū)。第三，“三險一金”等社會保障個人支出比例、工薪收入比重、家庭無就業(yè)人口比例和居民收入分配差距是影響各地區(qū)個稅流失率差異的主要因素，如果實施綜合累進個稅模式改革，需要高度重視這些因素對個稅流失率方向不同的影響。

本文的研究結(jié)論對相關(guān)領(lǐng)域研究具有借鑒意義。比如，我國城鎮(zhèn)居民整體上60%左右的個稅流失率對宏觀分配格局顯然具有不容忽視的影響，這種定量研究對規(guī)范分配秩序、優(yōu)化分配格局具有積極作用。不過本文由于估算數(shù)據(jù)的可靠性問題導(dǎo)致計量模型的總體解釋程度差強人意，在后續(xù)研究中我們將進一步改進完善。

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