財務(wù)報告內(nèi)部控制評價：美日經(jīng)驗與借鑒

（江西理工大學軟件學院 江西南昌 330013）

一、美國財務(wù)報告內(nèi)部控制（ICOFR）評價

（一）ICOFR評價披露方式：由自愿轉(zhuǎn)為強制。美國早在1934年就強制要求企業(yè)建立和保持內(nèi)部控制體系，為企業(yè)財務(wù)報告準確性和資產(chǎn)的安全性提供合理保障。1934年《證券交易法》是美國第一次對內(nèi)部控制進行的立法。1977年美國國會通過的《反國外賄賂法》中有關(guān)會計條款就要求在美國上市的公司保持適當?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)，它極大提高了公司內(nèi)部控制的地位。1979年和1988年SEC也曾兩次提議上市公司應(yīng)對外披露內(nèi)部會計控制信息，但因大、小公司質(zhì)疑其執(zhí)行成本過高遭到有關(guān)各方強烈反對而被擱置。之后，COSO在1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制——總體框架》，提出公司管理層應(yīng)定期對企業(yè)內(nèi)部控制的合理性及執(zhí)行的有效性進行評價并對外出具報告，但當時內(nèi)部控制信息始終是自愿披露的。因此，美國ICOFR由直接披露向強制披露的過程一直受到各方的爭議。

安然事件以及之后一系列財務(wù)丑聞的爆發(fā)，使企業(yè)監(jiān)管層認識到有效的內(nèi)部控制對于保證財務(wù)報告可靠性的重要作用。在這一背景下，2002年美國國會最終通過了《薩克斯—奧克斯利法案》（簡稱 SOX法案），該法案的302節(jié)和404節(jié)要求公司管理當局評價和報告公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制，獨立審計師對公司ICOFR的評價進行鑒證。2003年6月5日SEC發(fā)布了最終規(guī)則，規(guī)定了上市公司執(zhí)行SOX法案內(nèi)部控制信息要求的具體內(nèi)容。隨后，美國成立了公眾公司會計監(jiān)督委員會 （簡稱PCAOB），該委員會先后制定了審計準則第2號和第5號來規(guī)范和指導(dǎo)審計師的審計行為。至此，美國上市公司內(nèi)部控制信息披露由自愿披露正式轉(zhuǎn)變?yōu)閺娭婆斗绞健?/p>

（二）ICOFR評價內(nèi)容：由公司全部經(jīng)營效率轉(zhuǎn)為與財務(wù)報告相關(guān)。根據(jù)SOX法案的302節(jié)“公司財務(wù)報告的責任”和404節(jié)“管理層對內(nèi)部控制的評價”以及SEC的相關(guān)規(guī)定，美國上市公司ICOFR評價與報告應(yīng)該包括兩部分內(nèi)容：一是公司管理層對ICOFR有效性進行評價，并向公司審計委員會和對外發(fā)報告；二是注冊會計師對管理層ICOFR有效性評價發(fā)表鑒證意見。美國的做法是基于監(jiān)管成本以及監(jiān)管效力等因素的考慮，故監(jiān)管層目前只選擇了對ICOFR的披露進行管制，對內(nèi)部控制的其他方面則更多地采用自愿的形式，這突出了ICOFR的重要性，避免了內(nèi)部控制披露要求的面面俱到，而實際執(zhí)行時卻流于形式，所以ICOFR評價內(nèi)容具有明顯的針對性和可操作性。

（三）ICOFR評價的執(zhí)行成本：中小企業(yè)難以承受。SOX法案以及相關(guān)的根本性立法給美國公眾公司和投資者帶來了很大的利益，它對于投資者起到了重要的保護作用，是最為有效的威懾舞弊的防范措施。但它曾遭到美國包括大、小公司的利益集團的空前反對。他們認為執(zhí)行404節(jié)和302節(jié)造成大量的執(zhí)行成本。按照2003年6月SEC最終規(guī)則的估計，上市公司執(zhí)行404節(jié)的平均成本在91 000美元左右。國際財務(wù)執(zhí)行官協(xié)會（FEI）研究發(fā)現(xiàn)，第一年404節(jié)執(zhí)行成本支出在310-810萬美元之間，第二年上市公司執(zhí)行成本仍然高達380萬美元。設(shè)計和維護流程文件、測試關(guān)鍵控制和注冊會計師鑒證被認為是執(zhí)行成本中最高的前三位 （美國Parveen P.Gupta，2006），與第一年實施 SOX 的成本相比，第二年執(zhí)行SOX的各種成本大幅下降。此外還有以下潛在因素對注冊會計師評價ICOFR的成本有較大影響：（1）缺少SEC或其他專業(yè)組織制定的實務(wù)指南。（2）詳細評價法導(dǎo)致成本高、效率低。（3）注冊會計師和公司管理層執(zhí)行團隊合作不佳以及受成本效益原則的困擾。為了進一步落實SOX法案，美國SEC和PCAOB采取了多項措施，以設(shè)法降低內(nèi)部控制評價制度的成本和增進其執(zhí)行效果。比如，推遲小企業(yè)及外國大企業(yè)404節(jié)的實施時間，針對小企業(yè)開發(fā)了《小企業(yè)內(nèi)部控制框架》，制定第5號審計準則以取代第2號審計準則，精簡審計程序，使用整合審計的工作成果等。

二、日本財務(wù)報告內(nèi)部控制評價

（一）日本ICOFR評價依據(jù)：兩個層次。日本ICOFR評價依據(jù)包括兩個層次：法律法規(guī)層次——2006年6月日本議會通過的《金融商品交易法》；技術(shù)規(guī)范層次——2007年2月日本企業(yè)會計審計會正式發(fā)布的《關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準則以及財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計實施準則的制定（意見書）》和同時頒布的《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準則》（簡稱為評價與審計準則），以及《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計實施準則》（簡稱為實施準則），要求上市公司自2008年4月1日以后開始進行會計年度ICOFR的評價與審計。以上法規(guī)共同為企業(yè)管理層以及公認會計師對ICOFR評價提供指導(dǎo)。日本內(nèi)部控制評價與審計準則主要由三部分組成：內(nèi)部控制基本框架、財務(wù)報告內(nèi)部控制評價及報告和財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計?！柏攧?wù)報告內(nèi)部控制評價及報告”和“財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計”分別闡述了管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性評價和注冊會計師進行審計的思路。

（二）日本ICOFR的基本框架——超越COSO框架。在借鑒美國SOX法案主要內(nèi)容的基礎(chǔ)上，日本在意見書中規(guī)定了全新的內(nèi)部控制框架，提出了建立內(nèi)部控制的四個目標和六個基本要素。四目標：除了COSO報告中包括的提高業(yè)務(wù)活動的效率性、財務(wù)報告的可靠性與經(jīng)營活動的合法性三個目標外，還增加了“資產(chǎn)保全”目標。內(nèi)部控制的基本要素，除了吸收美國COSO報告中的關(guān)于控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控被多數(shù)國家認可的五要素以外，考慮到隨著IT環(huán)境變化發(fā)展，IT滲透企業(yè)以及信息系統(tǒng)反饋與ICOFR制度密切相關(guān)，日本增加了“對IT的應(yīng)付”這一新的基本要素。IT的應(yīng)對在內(nèi)部控制框架中體現(xiàn)了日本信息技術(shù)的飛躍發(fā)展對組織產(chǎn)生的深刻影響。IT內(nèi)部控制是日本內(nèi)部控制框架的重要特征。在管理層評估內(nèi)部控制有效性時，日本與美國都是采用自上而下基于風險導(dǎo)向的方法。但與美國不同的是，日本意見書實施準則規(guī)定：由管理層評估使用IT的控制是評估業(yè)務(wù)水平控制的重要內(nèi)容。實施準則包括：使用IT內(nèi)部控制的評價、評價范圍的決定、評價單位的認定及使用IT的內(nèi)部控制的構(gòu)建狀況和運行狀況有效性的評價四方面。

（三）日本ICOFR評價——與財務(wù)報告審計相關(guān)聯(lián)。具體體現(xiàn)在：（1）ICOFR評價與財務(wù)報表審計協(xié)同進行。兩個審計過程可由同一個注冊會計師執(zhí)行，并且可互相利用對方的審計證據(jù)。這樣可以縮小測試范圍，減少審計工作量和降低執(zhí)行成本。（2）主要評價與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是一個非常廣泛的概念，日本審計準則的內(nèi)部控制評價范圍只與財務(wù)報告相關(guān)，這與美國相同。日本準則同時對公認會計師進行ICOFR的評價范圍做了要求，其內(nèi)容主要包括管理層對內(nèi)部控制評價范圍的適當性、評價范圍所選擇方法的合理性、內(nèi)部控制有效性評價適當性以及內(nèi)部控制重大缺陷的報告適當性等幾部分。（3）內(nèi)部控制評價報告原則上可與財務(wù)報表審計合并編制。所以日本財務(wù)報告內(nèi)部控制評價執(zhí)行標準是與財務(wù)報告審計相關(guān)聯(lián)的。日本以上的做法也是基于成本效益原則的考慮。

三、美日經(jīng)驗對我國的借鑒

美國的財務(wù)報告內(nèi)部控制體系較為成熟，而日本的經(jīng)濟和人文環(huán)境與我國較為相似，美、日兩國ICOFR評價經(jīng)驗對于我國上市公司如何實施ICOFR評價具有重要的借鑒意義。

（一）關(guān)注IT的應(yīng)對。2008年6月我國五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，表明我國在內(nèi)部控制評價和審計中取得了重大成就。但基本規(guī)范中提出的我國內(nèi)部控制五要素中不包括內(nèi)部控制IT的應(yīng)對，這不得不說是一個缺憾。目前IT環(huán)境迅速發(fā)展，IT已滲透到企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的各方面，組織的業(yè)務(wù)內(nèi)容在很大程度上依賴信息技術(shù)，組織信息系統(tǒng)與IT高度結(jié)合，如果離開了IT信息技術(shù)上市公司將無法進行業(yè)務(wù)活動。上市公司各項業(yè)務(wù)活動對IT的應(yīng)對已成為公司實現(xiàn)內(nèi)部控制目標必不可少的內(nèi)容，因此我國應(yīng)借鑒日本的做法，將IT的應(yīng)對作為內(nèi)部控制的基本要素之一，及時制訂與IT內(nèi)部控制相關(guān)的ICOFR評價和審計的具體措施。

（二）通過法律形式對我國ICOFR的有效性評價進行強制性規(guī)定并嚴加監(jiān)管。我國開展內(nèi)部控制評價和審計工作時間不長，取得了一定的成就，企業(yè)內(nèi)控重視程度、經(jīng)營管理水平、風險防范與應(yīng)對能力都有顯著提高，但也存在不少問題。截至2012年12月1日，滬、深交易所共有2 492家上市公司，其中2 244家披露了內(nèi)部控制評價報告，占比90.64%，還有9.36%沒披露；有2 236家上市公司未披露內(nèi)控缺陷，占比99.64%，8家上市公司內(nèi)控存在重大缺陷。內(nèi)部控制審計情況：2012年共有1 532家上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告，占比僅為61.48%，其中內(nèi)控審計結(jié)論為標準無保留意見的為1 506家，占98.%，非標準意見的是26家，占1.7%。從中可以看出，目前還有不少上市公司未披露ICOFR評價和審計的情況，公司財務(wù)報告的可靠性無法得到保證。所以我國有必要借鑒美國的做法，通過法律形式對ICOFR的有效性評價進行強制性規(guī)定。為了更好地推動內(nèi)控規(guī)范體系的落地，應(yīng)針對不同行業(yè)以及企業(yè)現(xiàn)實需求，研究特殊行業(yè)運作特點、共性風險和行之有效的控制措施，及時制定和發(fā)布行業(yè)實務(wù)指南。針對目前有些公司內(nèi)控缺陷認定的隨意性，監(jiān)管部門應(yīng)研究制定內(nèi)控缺陷認定指南。在修改《會計法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)時增加內(nèi)部控制相關(guān)條款，提升內(nèi)控要求的法律層次，進一步明確企業(yè)及相關(guān)中介機構(gòu)對內(nèi)控的責任。要建立健全考試和培訓制度，將內(nèi)控的規(guī)范知識納入到會計從業(yè)和專業(yè)技術(shù)職稱考試以及繼續(xù)教育的內(nèi)容中，培育壯大內(nèi)控專業(yè)技術(shù)隊伍人才。財政部、證監(jiān)會及派出機構(gòu)要加大監(jiān)管資源的投入，形成合力，加大對有關(guān)企業(yè)、會計師事務(wù)所和咨詢機構(gòu)實施規(guī)范體系的監(jiān)督檢查力度，堅決查處內(nèi)控評價工作走過場、缺陷認定不客觀、評價結(jié)論不適當和內(nèi)控信息披露不充分的違規(guī)違法行為。

（三）明確內(nèi)部控制評價范圍和審計方法與財務(wù)報告相關(guān)且協(xié)同整合。根據(jù)前面的論述可知，第一，目前美國和日本的內(nèi)部控制評價與財務(wù)報告相關(guān)，這樣可突出重點和降低高昂的評價費用以降低內(nèi)控評價的工作阻力，使公司內(nèi)控評價工作得以順利開展。第二，美國第5號審計準則明確指出，審計人員在進行財務(wù)報告審計的同時進行ICOFR的審計，并提出了整合審計理念，日本在相關(guān)準則中也明確要求內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計兩個過程協(xié)同進行，并且可以由同一家會計師事務(wù)所的同一注冊會計師進行，因為它們程序關(guān)聯(lián)，目標一致，相互補充。而我國《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》規(guī)定企業(yè)內(nèi)部控制評價范圍是全面的評價，與其相適應(yīng)的鑒證必然是全面的。由于企業(yè)內(nèi)部控制具有復(fù)雜性和多樣性，注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制進行全面了解和評價是非常困難的。另外，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定注冊會計師可以進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計整合進行。這與美國和日本的相關(guān)規(guī)定不同。所以建議我國應(yīng)借鑒日、美兩國的做法，將我國企業(yè)內(nèi)部控制的評價范圍和方法明確為與財務(wù)報告相關(guān)且協(xié)同整合進行。這樣不僅可以充分利用審計資源，而且還可以大大降低ICOFR評價成本，提高ICOFR的評價質(zhì)量和效率。