對(duì)集熱器制造公司混合銷售業(yè)務(wù)的納稅籌劃

陳芳俠|文

本文通過(guò)對(duì)增值稅相關(guān)概念的陳述，指出在新的增值稅和營(yíng)業(yè)稅法下的稅務(wù)處理技巧及其稅收籌劃技巧。集熱器制造公司對(duì)外承包集熱器制作并同時(shí)提供建筑安裝集熱器工程項(xiàng)目的混合銷售作了分析測(cè)算，并進(jìn)行納稅籌劃的應(yīng)用，減輕公司納稅成本，最終實(shí)現(xiàn)降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

集熱器制造公司是集熱器生產(chǎn)制造企業(yè)，具有增值稅一般納稅人資格。近年來(lái)隨著“走出去”步伐的加快，外銷收入占總收入的比例逐年提高，對(duì)外承攬集熱器制作并同時(shí)負(fù)責(zé)安裝集熱器項(xiàng)目的業(yè)務(wù)增加，對(duì)這些既提供集熱器制作又承擔(dān)建筑安裝工程的“混合銷售行為”進(jìn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅的納稅籌劃十分必要。如果納稅籌劃得當(dāng)，可以減輕企業(yè)納稅成本，降低稅負(fù)，提高項(xiàng)目盈利水平，從而提高企業(yè)的盈利能力。

混合銷售行為的概念

稅法規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，則為混合銷售行為。也就是說(shuō)，一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅貨物同時(shí)又涉及營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，這項(xiàng)銷售行為就是混合銷售行為。

混合銷售的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定

現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)混合銷售綜合表述為：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。以上所稱貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體、水在內(nèi)；非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)（有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)屬營(yíng)改增范圍）、文化體育業(yè)（播映屬營(yíng)改增范圍）、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目（研發(fā)與技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)屬營(yíng)改增范圍）征收范圍的勞務(wù)。也就是說(shuō)做為混合銷售行為必須發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為或應(yīng)稅勞務(wù)中，銷售貨物與提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)業(yè)務(wù)兩者之間存在從屬關(guān)系才能定義為混合銷售，混合銷售基本規(guī)定是按企業(yè)的經(jīng)營(yíng)主業(yè)項(xiàng)目的性質(zhì)判斷企業(yè)應(yīng)納的稅種，只交一種稅，以經(jīng)營(yíng)貨物為主的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主的混合銷售，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；以提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主的其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。簡(jiǎn)單的說(shuō)，就是看納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)是什么，如果主要是從事增值稅業(yè)務(wù)的企業(yè)，混合銷售行為就應(yīng)該繳納增值稅；如果主要是從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)的企業(yè)，混合銷售行為就應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅。前款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主是指納稅人的貨物及應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)年?duì)I業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，貨物及應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額超過(guò)50%，非應(yīng)稅勞務(wù)年?duì)I業(yè)額在50%以下，以此來(lái)判別企業(yè)的經(jīng)營(yíng)主業(yè)。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)稅發(fā)［2011］23號(hào)）的規(guī)定，納稅人銷售企業(yè)自己生產(chǎn)的貨物并同時(shí)提供建筑安裝勞務(wù)的行為，做為特殊的混合銷售行為，公司應(yīng)按符合增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則及營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，分別核算其銷售產(chǎn)品的銷售額和提供建筑安裝勞務(wù)的應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售產(chǎn)品的銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)其提供建筑應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果納稅企業(yè)未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其銷售產(chǎn)品的銷售額和提供建筑安裝勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。

混合銷售納稅籌劃及技巧

在準(zhǔn)確掌握現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合與企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)范圍、資質(zhì)，在稅收法規(guī)的框架內(nèi)，充分利用一些適合企業(yè)自身的納稅籌劃方法對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行分析，從而找到與企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的突破口。將納稅籌劃內(nèi)容及時(shí)反映在會(huì)計(jì)處理上，最大限度地利用現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策，減輕公司納稅成本，合理規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，降低稅負(fù)負(fù)擔(dān)，將以銷售貨物為主的混合銷售行為合理地轉(zhuǎn)為兼營(yíng)行為，分別核算、分別納稅，最終實(shí)現(xiàn)降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)稅發(fā)［2011］23號(hào)）的規(guī)定，納稅人銷售自己生產(chǎn)的貨物并同時(shí)提供建筑安裝勞務(wù)，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，分別核算其銷售貨物的銷售額和提供建筑安裝勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)其提供建筑安裝勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。據(jù)此規(guī)定，生產(chǎn)制造企業(yè)在銷售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑安裝勞務(wù)，便可以使一并繳納增值稅的混合銷售業(yè)務(wù)按兼營(yíng)來(lái)處理，銷售貨物繳納增值稅，提供建筑安裝勞務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅，并且在會(huì)計(jì)核算時(shí)分別進(jìn)行核算，則分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

納稅籌劃應(yīng)用

2013年，平板集熱器制造公司承攬了新疆某企業(yè)平板集熱器工程項(xiàng)目，合同預(yù)算總標(biāo)的936萬(wàn)元，項(xiàng)目平板集熱器制作和安裝工程。在以往的類似業(yè)務(wù)中，平板集熱制造公司不分增值稅或營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目，全額開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，這有可能增大公司的稅負(fù)。合同涉及增值稅項(xiàng)目標(biāo)的836元，營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目標(biāo)的100萬(wàn)元。經(jīng)認(rèn)真研究有關(guān)稅收法規(guī)并咨詢當(dāng)?shù)厥袊?guó)稅局后，通過(guò)測(cè)算分析進(jìn)行納稅籌劃，大大減輕了公司的稅費(fèi)支出。

平板集熱器制造公司在該項(xiàng)目上共取得含稅收入936萬(wàn)元，其中銷售貨物含稅收入836萬(wàn)元，建筑安裝勞務(wù)含稅收入100萬(wàn)元。為銷售貨物購(gòu)進(jìn)材料支付款項(xiàng)585萬(wàn)元（其中價(jià)款500萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款85萬(wàn)元）。

現(xiàn)結(jié)合現(xiàn)行增值稅及營(yíng)業(yè)稅法，分析“混合銷售”籌劃前后對(duì)納稅額的影響：

籌劃方案：將統(tǒng)一繳納增值稅的混合銷售行為在符合相關(guān)稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)化為“兼營(yíng)”的混合銷售行為，分別核算銷售貨物計(jì)算繳納增值稅和提供建筑應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。

籌劃依據(jù)：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)稅發(fā)［2011］23號(hào)）的規(guī)定，納稅人銷售企業(yè)自己生產(chǎn)的貨物并同時(shí)提供建筑安裝勞務(wù)的行為，做為特殊的混合銷售行為，公司應(yīng)按符合增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則及營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，分別核算其銷售產(chǎn)品的的銷售額和提供建筑安裝勞務(wù)的應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，根據(jù)其銷售產(chǎn)品的銷售額計(jì)算繳納增值稅，并向建筑應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其所在機(jī)構(gòu)主管國(guó)家稅務(wù)總局出具的本企業(yè)納稅人的屬于從事貨物生產(chǎn)的單位證明及《外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明》、合同原件及復(fù)印件，按營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)附加稅費(fèi)。如果納稅企業(yè)未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其銷售產(chǎn)品的銷售額和提供建筑安裝勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，分別繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)附加稅費(fèi)。

籌劃前：全額繳納增值稅

應(yīng) 納 增 值 稅 ＝936÷（1+17%）×17%－85＝51萬(wàn)元

應(yīng)納城建稅（7%）、教育費(fèi)附加（3%）、地方教育附加（2%）及價(jià)格調(diào)節(jié)基金（1%）＝51×13%＝6．63萬(wàn)元

合計(jì)繳納稅款57．63萬(wàn)元。

籌劃后：增值稅和營(yíng)業(yè)稅分開(kāi)核算

應(yīng) 納 增 值 稅 ＝（936－ 100）÷（1+17%）×17%－85＝36．47萬(wàn)元

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝100×3%＝3萬(wàn)元

應(yīng)納城建稅（7%）、教育費(fèi)附加（3%）、地方教育附加（2%）及價(jià)格調(diào)節(jié)基金（1%）＝（36．47＋3）×13%＝5．13萬(wàn)元

合計(jì)繳納稅款44．60萬(wàn)元。

籌劃對(duì)比：節(jié)約稅款57．63-44．60＝13．03萬(wàn)元

通過(guò)稅收籌劃測(cè)算，雖然全額繳納增值稅合算，但總體稅負(fù)超過(guò)了分開(kāi)核算的稅負(fù)，若考慮流轉(zhuǎn)稅附加，將應(yīng)納增值稅項(xiàng)目與應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目分開(kāi)核算比整體交納增值稅節(jié)約13．03萬(wàn)元。測(cè)算證明將混合銷售業(yè)務(wù)合規(guī)合法變?yōu)榧鏍I(yíng)業(yè)務(wù)，大大減輕了公司的稅費(fèi)支出，最終實(shí)現(xiàn)降低稅收負(fù)擔(dān)的目的，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)發(fā)展的提高具有現(xiàn)實(shí)意義。