管理會計報告研究

●中南財經(jīng)政法大學(xué) 熊 鐸

管理會計報告研究

●中南財經(jīng)政法大學(xué) 熊 鐸

管理會計理論自1958年被提出，便應(yīng)用于企業(yè)日常財務(wù)工作當(dāng)中，其對企業(yè)的指導(dǎo)作用也日益顯著。管理會計報告作為管理會計信息的綜合體，對企業(yè)的作用更是不言而喻。但是管理會計報告在企業(yè)中的實踐效果并不好，筆者認(rèn)為構(gòu)建平衡計分卡理論與管理會計報告相結(jié)合的管理會計報告體系，厘清管理會計報告與財務(wù)報告之間的關(guān)系能夠在一定程度上解決管理會計報告實踐中存在的問題。

管理會計 管理會計報告平衡計分卡

隨著時代的發(fā)展，財務(wù)會計所提供的事后信息已經(jīng)無法滿足企業(yè)管理者的需求，管理者需要更加全面、及時的管理會計信息來進(jìn)行一系列的決策。管理會計作為財務(wù)會計的兄弟，不僅僅像財務(wù)會計那樣要提供過去的財務(wù)會計信息，還要提供企業(yè)內(nèi)部管理、運營過程、經(jīng)營效率、管理決策等各方面的管理會計信息，以解釋、評價、指導(dǎo)、開拓和完善管理會計實務(wù)（李天民，1994）。管理會計報告是提供公司經(jīng)營管理過程和經(jīng)營結(jié)果的書面文件，主要給內(nèi)部信息使用者提供企業(yè)內(nèi)部管理決策、經(jīng)營、業(yè)績評價等方面的信息，其使用者局限于公司董事，管理層和內(nèi)部職工等。管理會計報告作為管理會計信息的直接輸出方式，是對企業(yè)管理會計信息最真實最綜合的反應(yīng)，是管理者可以獲得的最全面最有效的管理會計信息，與管理者的決策高度相關(guān)，理應(yīng)受到理論研究的重視。

一、管理會計報告在實踐中存在的問題

雖然管理會計在國內(nèi)自引進(jìn)就受到學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的廣泛重視，各類研究文獻(xiàn)也是層出不窮，可是管理會計報告在我國企業(yè)中的實踐卻并不順利。且不說很多小企業(yè)壓根就不編制管理會計報告，很多大企業(yè)編制的管理會計報告并不規(guī)范，對企業(yè)日常的生產(chǎn)運營和管理決策也無法提供較大的幫助。

（一）沒有完善的管理會計理論及報告格式。管理會計體系在學(xué)術(shù)界仍然沒有統(tǒng)一，也并非十分完善。管理會計理論基本上來源于西方國家，并沒有很好地結(jié)合我國特色社會主義國情，理論研究仍然浮在水面上，可操作性和實用性都不強，所以管理會計理論并不能很好的指導(dǎo)實踐，甚至有些方面管理會計理論沒有跟上實踐。雖然管理會計報告格式具有靈活性是其一大優(yōu)點，但是由于我國沒有相對規(guī)范完善的管理會計報告格式，企業(yè)中的管理會計報告格式混亂、內(nèi)容混雜，并不能對企業(yè)的經(jīng)營管理做出決策上的貢獻(xiàn)，企業(yè)的管理會計報告流于表面。

（二）管理會計報告依附財務(wù)會計報告。企業(yè)沒有設(shè)置專門的管理會計部門，管理會計工作都是由財務(wù)會計人員代為完成的，財務(wù)會計人員缺乏必要的管理會計思維，在編制管理會計報表時也積極性不高，工作比較應(yīng)付，大大降低了管理會計應(yīng)有的效果。會計工作也主要專注于財務(wù)會計方面，大多數(shù)企業(yè)的管理層都缺乏對管理會計的重視，有些企業(yè)出具的管理會計報告依附在財務(wù)會計報告的后面，內(nèi)容分散，并沒有形成規(guī)范完整的管理會計報告。在管理會計報告披露的內(nèi)容上，也主要側(cè)重于財務(wù)數(shù)據(jù)而不是非財務(wù)數(shù)據(jù)，并沒與體現(xiàn)管理會計面向未來的特性。

（三）缺乏計算機技術(shù)支持。如今計算機已經(jīng)成為企業(yè)管理中必不可少的工具，企業(yè)財務(wù)會計計算機系統(tǒng)也日益完善，會計人員的日常工作基本上都在計算機上完成。但是管理會計工作卻缺乏一個完善的系統(tǒng)支撐，這導(dǎo)致管理會計工作很難在實際操作中被完成。即使少部分企業(yè)自行設(shè)計并安裝了管理會計系統(tǒng)，這些系統(tǒng)也通常只具備事后記錄的功能，缺乏事前預(yù)測和事中控制的能力。

（四）缺乏監(jiān)督機制。目前我國還沒有機構(gòu)對企業(yè)的管理會計報告進(jìn)行監(jiān)督，企業(yè)無論是否執(zhí)行管理會計工作，出具管理會計報告都是企業(yè)自行決定的。企業(yè)的管理會計報告質(zhì)量也沒有專門的機構(gòu)來進(jìn)行評價。

針對上述問題眾多學(xué)者都提出了很好的解決方案：首先管理會計理論在學(xué)術(shù)界的研究不應(yīng)當(dāng)僅僅局限于從西方照搬過來的經(jīng)典管理理論，理論應(yīng)當(dāng)從實踐中提煉出來并指導(dǎo)實踐，構(gòu)建中國特色管理會計理論體系（馮巧根，1997）。管理會計理論在發(fā)展的過程中，也要對作為管理會計成果展示的管理會計報告給出相對完善的格式和內(nèi)容建議，讓企業(yè)的管理者有依據(jù)編制更有效更高效的管理會計報告。其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置管理會計部門，聘請專業(yè)的管理會計人員，比如說擁有國際認(rèn)證的CMA證書的管理會計人才（劉宇會，2014）。管理層要提高對管理會計的重視，真正地讓企業(yè)的管理會計變成有效的決策工具。管理會計部門應(yīng)當(dāng)按照管理層的決策需求和時間安排來定期出具完整、規(guī)范的管理會計報告，披露內(nèi)容要與管理層內(nèi)部決策相關(guān)，為公司未來的發(fā)展奠定基礎(chǔ)提供指引。再次，設(shè)計財務(wù)會計系統(tǒng)的軟件公司應(yīng)當(dāng)同時推進(jìn)對管理會計系統(tǒng)的研發(fā)設(shè)計，建立有效的事前預(yù)測、事中控制、事后記錄的功能模塊，并且根據(jù)各個企業(yè)的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和管理風(fēng)格的差異定制特有的管理會計系統(tǒng)，為企業(yè)管理會計工作打好基礎(chǔ)，做好前提工作。最后專門機構(gòu)對企業(yè)的管理會計進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督是很有必要的，管理會計可以提高企業(yè)生產(chǎn)率、降低資源的浪費、完善企業(yè)競爭機制等等。國家對管理會計進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和規(guī)范能夠增加企業(yè)活力，公平市場競爭。

本文認(rèn)為這些解決方案雖然可以解決很多問題，但是并沒有觸及到問題的根源。管理會計報告在實踐中之所以存在那么多問題，其實歸根溯源只有兩大問題，第一是沒有構(gòu)建完善的管理會計報告體系。只有構(gòu)建完善的管理報告體系，才能夠讓管理會計理論與我國實踐相結(jié)合，才能夠規(guī)范完善報告格式，從而建立起管理會計信息系統(tǒng)，也讓監(jiān)督機構(gòu)有跡可循，有案可查。第二就是沒有明確管理會計報告的職責(zé)。

二、構(gòu)建管理會計報告體系

只有建立完善的管理會計報告體系才能夠出具信息使用者決策相關(guān)的管理會計報告，幫助改善公司經(jīng)營管理。然而現(xiàn)如今會計學(xué)界中并不存在統(tǒng)一的管理會計報告體系，例如,張先治（2005）基于內(nèi)部信息使用者經(jīng)營決策信息需求，認(rèn)為管理會計報告體系包括資本經(jīng)營報告、資產(chǎn)經(jīng)營報告、商品經(jīng)營報告和生產(chǎn)經(jīng)營報告。孫建強（2006）提出管理會計報表體系應(yīng)當(dāng)基于平衡計分卡和作業(yè)管理思想為基礎(chǔ)，將管理會計報表財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)與成長四個維度，并在不同的作業(yè)責(zé)任中心中強調(diào)不同維度管理會計報表的編制來使報表更有效。本文認(rèn)為，將平衡計分卡理論與管理會計報告相結(jié)合，能夠達(dá)到更好的效果。首先，平衡計分卡在對企業(yè)未來的總體規(guī)劃中考慮了所有的員工，并與薪酬激勵相結(jié)合，大大地加強了員工的積極性與忠誠度，公司上至股東管理者，下至一線基層員工，都能夠朝著管理會計制定的目標(biāo)奮斗。其次，平衡計分卡中包含了創(chuàng)新評價體系，有效防止管理者只注重眼前利益，不重視未來發(fā)展，并且將財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，更加注重非財務(wù)指標(biāo)的效用，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展及未來前景，這與管理會計思想如出一轍。最后，平衡計分卡中包含了大量管理會計所需要的前瞻性思想，能夠為不同層面的管理者提供有效管理公司的工具，是可以有效加強企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行力的戰(zhàn)略管理工具，可以評估企業(yè)的優(yōu)質(zhì)資源和前景發(fā)展，與管理會計報告預(yù)期達(dá)到的結(jié)果相符合。平衡計分卡理論與管理會計報告相結(jié)合，可以使如今管理會計報告體系的構(gòu)建更為科學(xué)，推進(jìn)管理會計報告體系的發(fā)展，也能夠解決管理會計報告體系不系統(tǒng)、缺乏層次的問題。因此，本文也將管理會計報表體系分為以下四個維度：

（一）財務(wù)維度報告。平衡計分表中的財務(wù)維度并不僅僅包括在財務(wù)會計報表中被廣泛運用的歷史評價財務(wù)指標(biāo)，還包括根據(jù)公司情況進(jìn)行修正的財務(wù)指標(biāo)，所以管理會計報表中的財務(wù)維度報告不局限于財務(wù)會計報告提供的內(nèi)容，財務(wù)維度報告可以說是對財務(wù)會計報告的增加和調(diào)整。因為如今財務(wù)會計核算方式會歪曲企業(yè)真正的價值和經(jīng)濟狀況，所以財務(wù)維度報告主要是給企業(yè)內(nèi)部的管理者提供企業(yè)真實經(jīng)營狀況和結(jié)果的信息。經(jīng)過調(diào)整后的會計信息應(yīng)當(dāng)可以反映每個部門、每個客戶乃至每項資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，從而使管理者能夠保留優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)與客戶，剔除沒有價值的資產(chǎn)與客戶。管理會計報告還應(yīng)當(dāng)提供像資本報酬率、經(jīng)濟增加值這種調(diào)整后的指標(biāo)，來補充會計財務(wù)報告對公司價值等反映不真實的不足。

（二）客戶維度報告。在平衡計分卡理論中，客戶被認(rèn)同為企業(yè)最為重要的資源。沒有客戶就沒有企業(yè)，沒有客戶就沒有價值?？蛻糇鳛槠髽I(yè)利潤的來源，理所應(yīng)當(dāng)在管理會計報表中占有一席之地。在客戶維度報告中，至少應(yīng)當(dāng)包括新客戶的獲得、老客戶的保持、客戶滿意度、客戶價值、市場份額這幾個方面?？蛻艟S度報告應(yīng)當(dāng)定期對這幾個方面做出調(diào)查和披露。銷售部和市場部作為客戶維度報告的主要使用者和提供者，應(yīng)當(dāng)隨時做好記錄工作。同時，這些數(shù)據(jù)被他們獲得后，也能夠幫助他們更好地尋找挖掘客戶價值，從而提升公司價值。

（三）內(nèi)部流程維度報告。平衡計分卡理論中的內(nèi)部流程維度主要是為了客戶維度服務(wù)的，只有企業(yè)擁有一個完善健全的內(nèi)部流程，才可能保持較高的客戶滿意度，從而更多的增加新客戶，更好的維持與老客戶的關(guān)系。在管理會計報表的內(nèi)部流程維度報告中，像資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、訂單的反應(yīng)速度、新產(chǎn)品投產(chǎn)周期等這些指標(biāo)是應(yīng)該被重點關(guān)注的。內(nèi)部流程維度報告首先要迎合客戶的需求，知道客戶需要什么樣的產(chǎn)品和服務(wù)，解決公司現(xiàn)有的產(chǎn)品與服務(wù)有什么不足，應(yīng)當(dāng)如何改進(jìn)這樣的問題；其次，公司內(nèi)部產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的運轉(zhuǎn)效率，資源的利用率，產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量控制等方面的信息要及時地匯報給管理層，使管理層時刻保持對公司全面的控制，以便做出正確的決策；最后，創(chuàng)新作為公司長期保持市場領(lǐng)先水平的靈魂要素，也應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部流程維度報告中被全面的反應(yīng)，通過對客戶需求的了解來進(jìn)一步推進(jìn)創(chuàng)新的步伐，又用產(chǎn)品創(chuàng)新服務(wù)創(chuàng)新來獲得更多的客戶。

（四）學(xué)習(xí)與成長維度報告。眾所周知，人只有通過不斷地學(xué)習(xí)才能進(jìn)步，人才是企業(yè)創(chuàng)新的源泉，企業(yè)只有通過不斷地培養(yǎng)人才，吸納人才才能夠有動力向前可持續(xù)發(fā)展。學(xué)習(xí)和成長維度能夠指引企業(yè)將目光放得更遠(yuǎn)，不要只顧眼前的利益，要儲存人才、獲得足夠的人力資本來打下企業(yè)未來長遠(yuǎn)發(fā)展的基石。學(xué)習(xí)和成長維度主要針對員工層面，像員工對公司的滿意度、員工保持率、企業(yè)對員工的培訓(xùn)及再教育這些指標(biāo)都是學(xué)習(xí)和成長維度應(yīng)當(dāng)關(guān)注的。所以管理會計報表的學(xué)習(xí)和成長維度報告必須涵蓋這些指標(biāo)。學(xué)習(xí)和成長維度報告的使用者主要是人力資源部門，人力資源部要定期對公司員工進(jìn)行培訓(xùn)，實現(xiàn)知識的再更新，也要對每個員工的特點進(jìn)行分析，讓人才有的放矢，真正做適合自己做的事。

三、明確管理會計報告的職責(zé)——基于財務(wù)會計報告

財務(wù)會計報告的目標(biāo)是為公司所有的信息使用者提供決策相關(guān)的會計信息；管理會計報告的目標(biāo)是為公司內(nèi)部信息使用者提供決策相關(guān)的會計信息，可以看出管理會計報告和財務(wù)會計報告的信息使用者是部分一致的。同時，由于內(nèi)部信息使用者（比如管理層）與外部信息使用者（比如股東）之間存在委托代理關(guān)系，管理層在作出決策時必須與股東的利益相一致，從這個角度上看，財務(wù)會計報告與管理會計報告必然存在很高的相關(guān)性。企業(yè)在編制財務(wù)會計報告時需要依靠管理會計報告上的信息，只有管理會計報告是相關(guān)并可靠的，財務(wù)會計報告才有可能具備相關(guān)性與可靠性。而且，管理會計報告與財務(wù)會計報告的最終目標(biāo)都是為了改善公司的經(jīng)營管理，追求更好的經(jīng)營業(yè)績。

管理會計報告與財務(wù)會計報告不僅僅在很多方面是相似的，管理會計報告還是對財務(wù)會計報告在某些層面上的補充。首先，財務(wù)會計報告主要給信息使用者提供外部信息，管理會計報告不僅提供外部信息，還提供內(nèi)部信息。其次，相對于財務(wù)會計報告具有的規(guī)范的格式，內(nèi)容和被規(guī)定的出具報告時點，管理會計報告更為靈活多樣，不拘泥于統(tǒng)一的格式，也沒有規(guī)定出具的時間，可以隨時根據(jù)管理者的需要來調(diào)整。最后，財務(wù)會計報告主要是對過去的經(jīng)營業(yè)績與經(jīng)營成果進(jìn)行記錄和評價，管理會計報告則眼光更加長遠(yuǎn)，企業(yè)通過編制各種不同維度的報告來為管理者提供經(jīng)營管理的建議，對未來進(jìn)行規(guī)劃，在對過去進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，主要著眼于發(fā)展未來。

四、結(jié)論

本文探討了管理會計報告在實踐中存在的問題并給出了解決建議：構(gòu)建以平衡計分卡理論為核心的管理會計報告體系，并理清管理會計報告與財務(wù)會計報告之間的關(guān)系。只有這樣，才能從根源上改進(jìn)管理會計報告實踐，促進(jìn)管理會計的發(fā)展?！?/p>

1.馮巧根.1997.管理會計在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用研究.[J]會計研究，7。

2.李天民.1994.管理會計基本理論問題探討.[J]會計研究，2。

3.劉宇會、姜東流、于善波.2014.現(xiàn)代企業(yè)管理會計報告體系存在的問題及其改進(jìn)方法研究.[J]經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，17。

4.孫建強.2006.基于平衡積分卡和作業(yè)管理思想的管理會計報告模式.[J]財會通訊，2。

5.張先治.2005.企業(yè)管理會計報告系統(tǒng)構(gòu)建.[J]財務(wù)與會計，12。