服務(wù)型政府財(cái)務(wù)報(bào)告的形成動(dòng)因與技術(shù)融合——基于全面深化改革的前瞻

劉福東

(中國(guó)石油大學(xué)(華東) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島　266580)

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服務(wù)型政府財(cái)務(wù)報(bào)告的形成動(dòng)因與技術(shù)融合
——基于全面深化改革的前瞻

劉福東

(中國(guó)石油大學(xué)(華東) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島266580)

摘要：中共中央十八屆三中全會(huì)提出了服務(wù)型政府的建設(shè)目標(biāo)和配套措施，使得改革藍(lán)圖更為清晰，并引致對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)生性需求。服務(wù)型政府導(dǎo)向下公共服務(wù)格局的改變，需要更為徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)變革；基金會(huì)計(jì)與整體政府會(huì)計(jì)的融合應(yīng)用更利于展現(xiàn)“權(quán)力-資源”的互動(dòng)關(guān)系。另外，由于服務(wù)型政府會(huì)計(jì)對(duì)象的變化，政府會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府績(jī)效報(bào)告需要更大程度的技術(shù)融合。

關(guān)鍵詞：服務(wù)型政府；財(cái)務(wù)報(bào)告；權(quán)力；資源

2013年11月中共中央十八屆三中全會(huì)審議通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，以下簡(jiǎn)稱“全面深化改革的決定”。其中明確提出“必須切實(shí)轉(zhuǎn)變政府職能，深化行政體制改革，創(chuàng)新行政管理方式，增強(qiáng)政府公信力和執(zhí)行力，建設(shè)法治政府和服務(wù)型政府。”作為改革的重要舉措，全面深化改革的決定對(duì)于加強(qiáng)政府購(gòu)買公共服務(wù)、事業(yè)單位去行政化和分類改革、優(yōu)化政府組織結(jié)構(gòu)、建立權(quán)力制約和協(xié)調(diào)機(jī)制、跨年度預(yù)算平衡機(jī)制、基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等都提出了改革指引。這套系統(tǒng)性的改革方案，將為我國(guó)政府會(huì)計(jì)的深化改革奠定基礎(chǔ)，促進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告機(jī)制的全面形成。

一、 我國(guó)服務(wù)型政府變革的探索歷程與理論基礎(chǔ)

我國(guó)服務(wù)型政府建設(shè)探索始于2000年前后。2003年的“非典”危機(jī)對(duì)公共服務(wù)的嚴(yán)峻考驗(yàn)，引發(fā)了人們對(duì)于政府角色和職能的反思，使得建立公共服務(wù)型政府的必要性和緊迫性受到關(guān)注。2004年的全國(guó)人民代表大會(huì)，中央政府提出建立“公共服務(wù)型政府”的基本目標(biāo)。2006年中央政府又提出“公共預(yù)算優(yōu)先安排公共服務(wù)領(lǐng)域的投資”。時(shí)隔8年，中共中央召開十八屆三中全會(huì)，重申服務(wù)型政府的建設(shè)目標(biāo)和配套措施，使得改革藍(lán)圖更為清晰。

服務(wù)型政府，是行政學(xué)領(lǐng)域?qū)τ谡畧?zhí)政理念與形態(tài)的歸納。張康之將政府形態(tài)分成三種類型：

1. 統(tǒng)治型政府

西方近代資產(chǎn)階級(jí)革命以前的政府形態(tài)可以被視為統(tǒng)治型政府，而從近代資產(chǎn)階級(jí)革命到19世紀(jì)末，可以視為從統(tǒng)治型政府向管理型政府的過渡時(shí)期。統(tǒng)治型政府下，政府“從事的社會(huì)公共事務(wù)管理和自身管理，是為維護(hù)或增強(qiáng)某一階級(jí)(或社會(huì)集團(tuán))的統(tǒng)治能力”[1]。統(tǒng)治型政府下，政治與行政、統(tǒng)治與管理是渾然一體的。政府行為方式帶有強(qiáng)制性特點(diǎn)，公民幾乎沒有經(jīng)濟(jì)和政治上的獨(dú)立性。

2. 管理型政府

從20世紀(jì)初到20世紀(jì)90年代前期的政府形態(tài)可以被視為管理型政府。20世紀(jì)80年代以后，新公共管理運(yùn)動(dòng)(NPM)的發(fā)展使“管理型政府”的理念與特點(diǎn)深入人心。管理型政府下，政治與行政、統(tǒng)治與管理已經(jīng)有了明確分離，雖然政府行為方式仍然主要是強(qiáng)制性的，但是政府更多地以“社會(huì)管理者”的身份出現(xiàn)。從一定意義上分析，管理型政府已經(jīng)不再單純是統(tǒng)治意志的代表機(jī)構(gòu)，而主要是社會(huì)公眾的代言人。管理型政府下公民已經(jīng)擺脫了對(duì)權(quán)力執(zhí)掌者的人身依附關(guān)系，依法取得獨(dú)立和平等的地位，但是某些公民權(quán)利仍受限制。

3. 服務(wù)型政府

進(jìn)入21世紀(jì)，“管理型政府”運(yùn)作逐步暴露出其內(nèi)在缺陷，學(xué)界和政界開始反思其合理性，由此展開了“管理型政府”向“服務(wù)型政府”的過渡。關(guān)于服務(wù)型政府內(nèi)涵，劉熙瑞提出：服務(wù)型政府是在公民本位、社會(huì)本位理念指導(dǎo)下，通過法律程序，按照公民表態(tài)構(gòu)建起來的，以為公民服務(wù)為宗旨并承擔(dān)服務(wù)責(zé)任的政府形態(tài)[2]。

服務(wù)型政府理論立足于“民主與公民權(quán)理論”、“社區(qū)與公民社會(huì)模型”、“組織人本主義學(xué)說”和“后現(xiàn)代主義行政思想”等基礎(chǔ)，其基本取向是：不要由政府來統(tǒng)治社會(huì)，而要由社會(huì)來影響和控制政府。當(dāng)然，服務(wù)型政府并不是要完全放棄政府的權(quán)力，只是更加突出了政府權(quán)力的公共性來源，主張政府不要凌駕于社會(huì)之上，更不能不受控制。

眾所周知，NPM的興起，促進(jìn)了管理型政府模式的成熟，對(duì)現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)改革也有巨大推動(dòng)，但這并不意味著它是盡善盡美的。新公共管理理論將社會(huì)視為一個(gè)復(fù)雜的“博弈場(chǎng)”，認(rèn)為政府與公民的關(guān)系建立在自利觀念的基礎(chǔ)上,在政府執(zhí)政理念上，它往往難以擺脫以“效率”、“顧客滿意”等為導(dǎo)向的工具理性誤區(qū)，忽視了對(duì)政府“保障公共利益、維護(hù)社會(huì)公平、正義”等價(jià)值理性的堅(jiān)守。因而，以登哈特夫婦為代表的學(xué)者以“公民權(quán)”與“公共服務(wù)”為理論指導(dǎo)，直擊NPM的理論缺陷，提出了新公共服務(wù)理論。新公共服務(wù)理論將公共服務(wù)、民主治理和公民參與置于政府的核心價(jià)值圈，強(qiáng)調(diào)政府的角色不是“掌舵”，更不應(yīng)該倒退到“劃槳”，而是“服務(wù)”。

服務(wù)型政府依據(jù)新公共服務(wù)理論，以民主憲政為基石，強(qiáng)調(diào)追求人民主權(quán)、社會(huì)公正、公共利益、社會(huì)責(zé)任等多元價(jià)值觀念，修正管理型政府改革中過分強(qiáng)調(diào)“效率”的偏誤，促進(jìn)公共服務(wù)水平和質(zhì)量的提升，努力促成代內(nèi)公平、代際公平和種際公平等路徑的“公平”實(shí)現(xiàn)。

不難發(fā)現(xiàn)，服務(wù)型政府改革并不是對(duì)管理型政府的全盤否定，而是一種發(fā)展和校正。作為不斷完善中的未來政府形態(tài)，服務(wù)型政府改革由于涉及面廣，改革過程漸進(jìn)而漫長(zhǎng)，構(gòu)成了一個(gè)宏大且開放的課題。作為改革的核心，服務(wù)型政府下公共服務(wù)的需求導(dǎo)向、過程特點(diǎn)及結(jié)果展現(xiàn)構(gòu)成了政府受托責(zé)任履行的核心主線。本文以政府會(huì)計(jì)為基本視域，更為關(guān)心在服務(wù)型政府變革背景下，政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告如何回應(yīng)服務(wù)型政府改革。

二、 服務(wù)型政府改革導(dǎo)向與政府財(cái)務(wù)報(bào)告需求

服務(wù)型政府改革是一個(gè)漸進(jìn)的過程，中共中央新近出臺(tái)的全面深化改革的決定，對(duì)“公民本位”、“民主治理”、“公開透明”、“責(zé)任政府”等改革導(dǎo)向尤為關(guān)注，這將引發(fā)公共服務(wù)的目標(biāo)導(dǎo)向、提供方式和政府履職方式的深入變革，由此會(huì)使得以公共服務(wù)產(chǎn)出為核心目標(biāo)的公共資源流轉(zhuǎn)發(fā)生深度與廣度上的變化。反映和監(jiān)督公共資源流轉(zhuǎn)過程及結(jié)果是政府會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一項(xiàng)重要職能。服務(wù)型政府改革使公共服務(wù)改革有了內(nèi)生性需求，引致了更為復(fù)雜的政府財(cái)務(wù)報(bào)告需求。

(一) 服務(wù)型政府需要政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告來判別公民需求

契約論政治觀認(rèn)為,政府向公民提供所需的公共服務(wù)是其履行“政治契約”的表現(xiàn)。需求的滿足要依賴供給，而供給活動(dòng)又要消耗資源。政府供給公共服務(wù)主要通過公共預(yù)算的形式來管理資源，要使其滿足公共需要，就必須在公共預(yù)算的編制、執(zhí)行、控制、評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)充分體現(xiàn)“服務(wù)精神”和“公民需求導(dǎo)向”。這些理念正是服務(wù)型政府所推崇的，但是因改革過程復(fù)雜，需要強(qiáng)有力的技術(shù)和工具支持。

服務(wù)型政府作為社會(huì)生產(chǎn)力大幅提升情境下的高級(jí)政府形態(tài)，會(huì)采取更為多樣化的公私合作方式，提供廣泛的公共服務(wù)(或產(chǎn)品)。正如全面深化改革的決定中指出：“政府要加強(qiáng)發(fā)展戰(zhàn)略、規(guī)劃、政策、標(biāo)準(zhǔn)等的制定和實(shí)施，加強(qiáng)市場(chǎng)活動(dòng)監(jiān)管，加強(qiáng)各類公共服務(wù)提供，加強(qiáng)中央政府宏觀調(diào)控職責(zé)和能力，加強(qiáng)地方政府公共服務(wù)、市場(chǎng)監(jiān)管、社會(huì)管理、環(huán)境保護(hù)等職責(zé)，推廣政府購(gòu)買服務(wù)，凡屬事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，通過合同、委托等方式向社會(huì)購(gòu)買?！边@些公共服務(wù)提供方式的變化，促進(jìn)了公共資源在政府、公共事業(yè)部門、企業(yè)組織、非營(yíng)利組織和公眾群體之間的跨界流動(dòng)和轉(zhuǎn)化(以下簡(jiǎn)稱“流轉(zhuǎn)”)。面對(duì)廣泛的需求和復(fù)雜的過程，政府除了要加強(qiáng)公眾預(yù)算參與外，還要對(duì)公共資源的流轉(zhuǎn)原因、過程和結(jié)果做全景式的展現(xiàn)，以作為對(duì)公共需求的回應(yīng)。因而，一份綜合、全面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，將會(huì)作為公眾判別自身需求是否得到滿足、未來利益訴求如何滿足的重要依據(jù)。對(duì)于服務(wù)型政府而言，政府財(cái)務(wù)報(bào)告將是其識(shí)別和滿足公眾需求不可或缺的信息載體。

(二) 服務(wù)型政府強(qiáng)化公共治理需要政府財(cái)務(wù)報(bào)告來反映“權(quán)力-資源”流轉(zhuǎn)軌跡

政府權(quán)力運(yùn)作與公共資源配置是互動(dòng)統(tǒng)一的過程。服務(wù)型政府作為推行“多元主體協(xié)同，民主治理”的有限政府形態(tài)，承認(rèn)政府以外的非營(yíng)利組織、私人部門和社會(huì)公眾所具有的“權(quán)力”與“資源”狀態(tài)。服務(wù)型政府會(huì)最大限度與相關(guān)主體分享權(quán)力，目的在于保證公共服務(wù)的多樣性和公共需求的回應(yīng)性。本文將服務(wù)型政府這樣的權(quán)力狀態(tài)稱為“公共權(quán)力離散化”。

但是，政府相對(duì)于其他主體仍具有超然的地位。政府可以授權(quán)，亦可以剝奪某一主體的權(quán)力，使其失去對(duì)資源的控制力。所以為保證服務(wù)型政府的執(zhí)政效果，必須要對(duì)政府權(quán)力進(jìn)行規(guī)范設(shè)計(jì)和有效監(jiān)督。中共中央在全面深化改革的決定中強(qiáng)調(diào)：“堅(jiān)持用制度管權(quán)管事管人，讓人民監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行，必須構(gòu)建決策科學(xué)、執(zhí)行堅(jiān)決、監(jiān)督有力的權(quán)力運(yùn)行體系”。對(duì)于權(quán)力的監(jiān)督，一種可行的方式是反映出“權(quán)力所驅(qū)動(dòng)的資源流轉(zhuǎn)”軌跡，使得本來“無形的權(quán)力”顯性化。現(xiàn)實(shí)中，對(duì)于權(quán)力運(yùn)用的審計(jì)監(jiān)督就是最好的例證。所以，全面深化改革的決定提出要“加強(qiáng)和改進(jìn)對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)干部行使權(quán)力的制約和監(jiān)督，加強(qiáng)行政監(jiān)察和審計(jì)監(jiān)督；推行地方各級(jí)政府及其工作部門權(quán)力清單制度，依法公開權(quán)力運(yùn)行流程；完善黨務(wù)、政務(wù)和各領(lǐng)域辦事公開制度，推進(jìn)決策公開、管理公開、服務(wù)公開、結(jié)果公開”。

服務(wù)型政府重視“權(quán)力”與“資源”的整合運(yùn)用和協(xié)調(diào)。在協(xié)調(diào)共治的民主治理下，服務(wù)型政府要清晰界定各方的“權(quán)力邊界”和“權(quán)力空間”，推動(dòng)“權(quán)力離散化”；同時(shí)，又得謀求公共權(quán)力整體運(yùn)作體系的和諧。如果服務(wù)型政府能通過對(duì)公共資源的全面反映，映射出公共權(quán)力的運(yùn)行軌跡，將會(huì)給政府提供一個(gè)完整有效的治理工具。而政府會(huì)計(jì)的技術(shù)應(yīng)用，可以通過反映資源(最直接的表現(xiàn)就是財(cái)政資金)的流轉(zhuǎn)，間接地來反映“權(quán)力軌跡”，實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力的監(jiān)督。所以當(dāng)服務(wù)型政府推動(dòng)復(fù)雜的“權(quán)力”與“資源”流轉(zhuǎn)格局時(shí)，更有必要利用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告這樣一個(gè)綜合型的信息載體，來全面展現(xiàn)權(quán)力流轉(zhuǎn)過程。

(三) 服務(wù)型政府“透明度”要求編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

信息是一種重要的資源，它能強(qiáng)化或弱化權(quán)力。傳統(tǒng)上政府統(tǒng)治公眾的一個(gè)重要手段就是信息管制。但是服務(wù)型政府要打破這種禁忌，營(yíng)造一種民主、透明的政治文明。因而，服務(wù)型政府會(huì)通過對(duì)相關(guān)法規(guī)和規(guī)章、辦事內(nèi)容、辦事程序、辦事效果等全方位的政務(wù)公開，使其服務(wù)于民；而且政府會(huì)通過對(duì)預(yù)算編制和執(zhí)行、政府公務(wù)支出、政府內(nèi)部管理控制、財(cái)政財(cái)務(wù)等信息的公開取信于民，保證“財(cái)政透明度”。另外，由于社會(huì)文明的進(jìn)步，公眾對(duì)于生態(tài)保護(hù)與社會(huì)公平的訴求與日俱增，政府的行政作為與相關(guān)信息的披露也成為必然。這些因政治訴求變化產(chǎn)生的信息需求，促進(jìn)了服務(wù)型政府下政府會(huì)計(jì)對(duì)象域的延伸和拓展，也引致了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的技術(shù)升級(jí)和形式變化，比較典型的就是自然資源會(huì)計(jì)等信息的披露。

(四) 服務(wù)型政府實(shí)施“閉環(huán)”責(zé)任管理需要編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告

政府和公民之間是一種復(fù)雜的委托代理關(guān)系，政府提供公共服務(wù)的過程被視為解除受托責(zé)任,這應(yīng)該是一個(gè)閉環(huán)過程：事前政府要確定合理的公共服務(wù)目標(biāo)，設(shè)計(jì)完善的實(shí)現(xiàn)機(jī)制，配置相關(guān)資源；事后要能夠全面、客觀地評(píng)價(jià)政府履責(zé)的效果。以上分別對(duì)應(yīng)著政府行使受托責(zé)任與報(bào)告受托責(zé)任。

合理的權(quán)責(zé)利制度設(shè)計(jì)是政府履行好行為受托責(zé)任的基礎(chǔ)。為保證公共服務(wù)質(zhì)量，全面深化改革的決定明確指出“要建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度，適度加強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任，部分社會(huì)保障、跨區(qū)域重大項(xiàng)目建設(shè)維護(hù)等作為中央和地方共同事權(quán)，區(qū)域性公共服務(wù)作為地方事權(quán)。中央和地方按照事權(quán)劃分相應(yīng)承擔(dān)和分擔(dān)支出責(zé)任。中央可通過安排轉(zhuǎn)移支付將部分事權(quán)支出責(zé)任委托地方承擔(dān)。對(duì)于跨區(qū)域且對(duì)其他地區(qū)影響較大的公共服務(wù)，中央通過轉(zhuǎn)移支付承擔(dān)一部分地方事權(quán)支出責(zé)任”。事權(quán)、財(cái)權(quán)的合理劃分可以解決公共服務(wù)的投入問題，但這并不是未來服務(wù)型政府責(zé)任化改革的全部?jī)?nèi)容。

為解除政府的報(bào)告受托責(zé)任，服務(wù)型政府還需要將公共服務(wù)的效果通過政府財(cái)務(wù)報(bào)告和績(jī)效報(bào)告等形式展現(xiàn)出來。這是政府完善公共服務(wù)管理的重要依據(jù)，也是在代議制民主制度下取得社會(huì)公眾長(zhǎng)期支持的根本保障。

綜上分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，服務(wù)型政府主導(dǎo)的公共服務(wù)產(chǎn)出過程中展現(xiàn)出了政府權(quán)力離散化、公共資源多樣化與跨組織邊界流轉(zhuǎn)、公共受托責(zé)任廣泛化等特質(zhì)?；趯?duì)改革持續(xù)性的判斷，可以認(rèn)為服務(wù)型政府要提高財(cái)政透明度，強(qiáng)化對(duì)權(quán)力的監(jiān)控，履行好維護(hù)社會(huì)公平正義的受托責(zé)任，需要有更強(qiáng)大的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，能夠有效融合各種報(bào)告技術(shù)，編制高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、 服務(wù)型政府變革中政府會(huì)計(jì)的技術(shù)響應(yīng)與融合

(一) 公共服務(wù)格局嬗變下政府會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的融合

服務(wù)型政府導(dǎo)向下，公共服務(wù)的提供方式更為多樣化，服務(wù)外包、區(qū)域性公共服務(wù)聯(lián)盟、民間主動(dòng)融資(PFI)等合作方式的創(chuàng)新，使得公共服務(wù)格局發(fā)生根本性的改變。政府、公共事業(yè)部門、相關(guān)企業(yè)組織等都可能會(huì)參與到公共服務(wù)中來，促進(jìn)各方資源整合流轉(zhuǎn)，形成利益共同體。而要核算和反映這些公共資源跨越政府、企業(yè)、公眾組織的邊界，轉(zhuǎn)變?yōu)樽罱K的公共服務(wù)(產(chǎn)品)的全過程，最好能使用趨同的會(huì)計(jì)或統(tǒng)計(jì)口徑。但是，這個(gè)協(xié)調(diào)過程將面臨較大壓力，因?yàn)檎畷?huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)差異明顯，尤其體現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)多是建基于收付實(shí)現(xiàn)制的計(jì)量基礎(chǔ)上。在當(dāng)前形勢(shì)下，政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的不適應(yīng)性主要表現(xiàn)在：首先，不利于如實(shí)反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，無法將政府會(huì)計(jì)對(duì)象從預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)拓展到公共資源流轉(zhuǎn)，也無法將政府會(huì)計(jì)的視野從短期資源流動(dòng)延伸到長(zhǎng)期資源流動(dòng)。其次，不利于如實(shí)反映單位的收支和收支結(jié)余情況，無法充分揭示權(quán)力部門的資源存量。最后，不能客觀地反映政府公共管理的成本，不利于客觀全面地反映和評(píng)價(jià)政府績(jī)效，也無法分清各屆政府及各預(yù)算單位的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，掩蓋了“代內(nèi)不公平”和“代際不公平”等問題。所以，服務(wù)型政府更需要權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國(guó)的相關(guān)改革面臨巨大挑戰(zhàn)。

我國(guó)現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三大部分構(gòu)成。其中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是公共資源配置中最核心的部分，但是目前采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。行政單位會(huì)計(jì)肩負(fù)著對(duì)政府權(quán)力實(shí)際驅(qū)動(dòng)資源的反映和監(jiān)督，基本上采用收付實(shí)現(xiàn)制。盡管2014年1月1日開始實(shí)施新的《行政單位會(huì)計(jì)制度》,其中規(guī)定采用“雙分錄”并將基建會(huì)計(jì)并入大賬，但是沒有從根本上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)是與公共服務(wù)的具體提供過程連接最為緊密的會(huì)計(jì)范疇，除由財(cái)政部在會(huì)計(jì)制度中具體規(guī)定的事項(xiàng)外，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。從1998年開始，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系歷經(jīng)多次改革，雖然對(duì)于“反映每期財(cái)務(wù)收支活動(dòng)、加強(qiáng)我國(guó)公共財(cái)政資金管理，發(fā)揮了十分重要的作用”，但是“從嚴(yán)格意義上講，目前還沒有形成能夠全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的政府會(huì)計(jì)體系”[3]。

因而，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界都呼吁推進(jìn)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。筆者認(rèn)為，服務(wù)型政府下，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的改革為基本著力點(diǎn)。畢竟在多數(shù)情況下，財(cái)政資金還是公共服務(wù)產(chǎn)出最直接的資源保障。而且，政府“政策供給”和啟動(dòng)資金撥付往往也都是公共服務(wù)產(chǎn)出循環(huán)的起點(diǎn)。事實(shí)上，我國(guó)政府財(cái)政會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已經(jīng)拉開序幕。2014年8月31日，十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十次會(huì)議通過了《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)預(yù)算法〉的決定》(以下簡(jiǎn)稱《決定》)，并重新頒布修訂后的預(yù)算法，《決定》自2015年1月1日起施行。新預(yù)算法奠定了政府預(yù)算的制度框架，在覆蓋范圍和內(nèi)容的全面性上對(duì)政府會(huì)計(jì)體系改革提出了更高要求，明確提出要將政府的全部收支納入預(yù)算，要建立跨年度的預(yù)算平衡機(jī)制，要按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，而且對(duì)地方政府負(fù)債做出具體規(guī)定。

因此，可以預(yù)見未來在服務(wù)型政府大力推進(jìn)公共服務(wù)市場(chǎng)化、公共服務(wù)主體多元化的趨勢(shì)下，各級(jí)政府的公共項(xiàng)目融資、外包將走向常態(tài)化，各級(jí)政府的長(zhǎng)短期投資、長(zhǎng)短期負(fù)債、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、特許權(quán)益核算等將成為常見業(yè)務(wù)，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府預(yù)算體制改革勢(shì)在必行。另外，近期我國(guó)財(cái)政部也加大了全口徑預(yù)算管理、滾動(dòng)預(yù)算管理的改革力度。這兩項(xiàng)改革要得到深化，應(yīng)該先解決基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量基礎(chǔ)問題。

(二) 權(quán)力-資源互動(dòng)關(guān)系展現(xiàn)中基金會(huì)計(jì)與整體政府會(huì)計(jì)的融合

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是基本會(huì)計(jì)循環(huán)的產(chǎn)物，也是會(huì)計(jì)技術(shù)成果綜合展現(xiàn)的載體。在政府會(huì)計(jì)報(bào)告技術(shù)中，美國(guó)的基金會(huì)計(jì)技術(shù)和英國(guó)的整體政府會(huì)計(jì)技術(shù)(WGA)是兩種比較具有代表性的報(bào)告技術(shù)。

1. 基金會(huì)計(jì)更適合反映政府局部的“權(quán)力-資源”流動(dòng)

基金會(huì)計(jì)的思想雛形來自于威廉·華特(William Vatter)1947年所著的《會(huì)計(jì)基金理論》一書。在基金會(huì)計(jì)框架中，基金代表了具有特定經(jīng)濟(jì)功能的、有指定或限制用途的財(cái)務(wù)資源以及與之相對(duì)應(yīng)的義務(wù)和限制。與通常的企業(yè)會(huì)計(jì)不同，基金具有目的性、限制性的特點(diǎn)，重點(diǎn)反映資金的來源和運(yùn)用情況，可以映射出權(quán)力運(yùn)作的過程及結(jié)果。

20世紀(jì)六七十年代，美國(guó)州和地方政府采用了基金財(cái)務(wù)報(bào)告模式。進(jìn)入80年代后，美國(guó)政府會(huì)計(jì)單純以基金和賬戶組為基礎(chǔ)的模式，逐步被“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告模式所取代。“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告也稱作綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告，是政府正式的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，它覆蓋所有的組成單位和所有的基金及賬戶組，包括簡(jiǎn)介部分、財(cái)務(wù)部分和統(tǒng)計(jì)部分。1999年6月，GASB又發(fā)布了新的第34號(hào)準(zhǔn)則《州和地方政府基本財(cái)務(wù)報(bào)表和管理當(dāng)局的討論與分析》，確立了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的雙重報(bào)告模式。

筆者認(rèn)為，基金會(huì)計(jì)在各國(guó)政府(尤其是州和地方政府)層面的廣泛應(yīng)用，主要是因?yàn)槠涓嗟胤从吵隽司植康摹皺?quán)力”特征與特定目的資源流動(dòng)，也正是這種嚴(yán)格的限定才可能促成對(duì)“權(quán)力”一定程度上的約束。但是不可否認(rèn)的是，政府權(quán)力邊界是寬廣的，基金通過局部反映與控制是不能全面解除政府受托責(zé)任的。未來政府會(huì)計(jì)的發(fā)展還應(yīng)該關(guān)注“整體政府”導(dǎo)向的會(huì)計(jì)信息披露與使用，在這方面，英國(guó)整體政府會(huì)計(jì)技術(shù)具有重要的工具價(jià)值。

2. 整體政府會(huì)計(jì)更適合反映政府全局性的權(quán)力運(yùn)作

整體政府會(huì)計(jì)(The Whole of Government Accounts，WGA)是英國(guó)財(cái)政部貫徹通用會(huì)計(jì)原則(簡(jiǎn)稱GAAP)，借鑒商業(yè)會(huì)計(jì)方法，建立起的覆蓋所有公共部門的合并財(cái)務(wù)報(bào)表體系。其目的在于提供質(zhì)量更高的、更透明的信息，以支持財(cái)政政策的發(fā)展、更好地管理公共服務(wù)和更有效地分配資源。

WGA是在英國(guó)的《政府資源和會(huì)計(jì)法案(2000)》的基礎(chǔ)上推廣實(shí)施的。WGA的合并范圍涉及英格蘭、蘇格蘭、威爾士、北愛爾蘭等多個(gè)地域，包括了3大類1300 多個(gè)公共部門主體[4]。具體包括：

(1) 中央政府及資源流轉(zhuǎn)實(shí)體：包括政府部門資源賬戶、國(guó)家貸款基金賬戶等核心政府財(cái)政基金、非部門公共實(shí)體、養(yǎng)老金計(jì)劃、部門資源賬戶中未包括的國(guó)民保健服務(wù)實(shí)體等。

(2) 地方當(dāng)局：包括四個(gè)地域的各類議會(huì)、消防機(jī)構(gòu)、警察機(jī)構(gòu)、緩刑委員會(huì)、旅客運(yùn)輸機(jī)構(gòu)、廢物處理機(jī)構(gòu)、資源保護(hù)局、地方教育當(dāng)局及學(xué)校等。

(3) 公營(yíng)企業(yè)：包括國(guó)有行業(yè)、其他公營(yíng)公司、營(yíng)運(yùn)基金等。

英國(guó)推行政府會(huì)計(jì)改革，將公營(yíng)企業(yè)納入整體政府財(cái)務(wù)報(bào)告的形式有待商榷，但是它的技術(shù)處理充分關(guān)注到政府受托責(zé)任的全面性。他們應(yīng)用統(tǒng)一賬戶、資源會(huì)計(jì)等技術(shù)方法將各類公共部門的資源流轉(zhuǎn)全面反映出來，為建設(shè)“整體政府”和“責(zé)任政府”提供了有力支持，而這正是建設(shè)服務(wù)型政府所需要的。

當(dāng)然，整體政府會(huì)計(jì)的實(shí)施路徑也不是一蹴而就的，它歷經(jīng)10余年的探索，先從基于統(tǒng)計(jì)的WGA起步，逐步過渡到基于GAAP但是未經(jīng)審計(jì)的WGA,再到經(jīng)過審計(jì)鑒證模擬運(yùn)行的WGA,最后才實(shí)現(xiàn)了基于GAAP并通過審計(jì)的真正WGA。整個(gè)改革過程是漸進(jìn)式的，其改革關(guān)鍵在于解決了數(shù)據(jù)口徑的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)了WGA與國(guó)民核算賬戶和部門資源賬戶中的數(shù)據(jù)共享。

基于以上分析，不難發(fā)現(xiàn)，基金會(huì)計(jì)技術(shù)能將具有特定目的資源流轉(zhuǎn)過程反映出來，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了對(duì)“權(quán)力”的分割控制。而英國(guó)整體政府會(huì)計(jì)對(duì)了解整個(gè)公共資源流動(dòng)過程的概貌和編制整體的政府財(cái)務(wù)報(bào)告具有重要的技術(shù)價(jià)值。筆者認(rèn)為，“基金會(huì)計(jì)”能夠在一定限度內(nèi)將“權(quán)力”邊界與“資源流動(dòng)”邊界集成在一起反映出來，更適應(yīng)服務(wù)型政府構(gòu)建下日趨專業(yè)化的公共服務(wù)內(nèi)容。而“整體政府會(huì)計(jì)”對(duì)于服務(wù)型政府履行全面受托責(zé)任具有更重要的理論價(jià)值。這兩種技術(shù)分別針對(duì)政府權(quán)力運(yùn)作的局部和整體兩個(gè)方向，應(yīng)該都是服務(wù)型政府所需要的。

對(duì)于兩種技術(shù)的融合，比如合并方法選擇、同一報(bào)告主體下內(nèi)部交易處理、會(huì)計(jì)政策和慣例的統(tǒng)一等實(shí)務(wù)問題，有很多國(guó)際經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，但是過程漫長(zhǎng)。結(jié)合我國(guó)國(guó)情，近期至少有以下幾方面的改革可以先行嘗試：

(1) 在鞏固政府收支分類制度改革成果的基礎(chǔ)上，可以嘗試根據(jù)公共服務(wù)類型與特點(diǎn)的變化，建立動(dòng)態(tài)的可拓展的政府收支分類標(biāo)準(zhǔn)，使得各級(jí)各類的公共服務(wù)都能納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告范圍；(2) 針對(duì)條件成熟的公私合作公共服務(wù)產(chǎn)出過程，可以建立虛擬會(huì)計(jì)主體，通過聯(lián)合賬簿的形式，同時(shí)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的雙重口徑，建立基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息來源，實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)產(chǎn)出中多主體的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)；(3) 為統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑，對(duì)實(shí)體化的公共服務(wù)提供平臺(tái)設(shè)計(jì)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算軟件，并做好其與現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)主流軟件的數(shù)據(jù)接口；(4) 在整體政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程中開發(fā)適合中國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度體系的合并工作底稿。

(三) 服務(wù)型政府會(huì)計(jì)對(duì)象延拓中會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)的技術(shù)融合

英國(guó)整體政府會(huì)計(jì)改革中，會(huì)計(jì)技術(shù)與統(tǒng)計(jì)技術(shù)實(shí)現(xiàn)了較為成功的融合。這種融合對(duì)于服務(wù)型政府下政府會(huì)計(jì)對(duì)象域的延拓有重要的技術(shù)價(jià)值。上個(gè)世紀(jì)八九十年代國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象曾有過廣泛的討論,主要觀點(diǎn)有“資金運(yùn)動(dòng)論”、“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)論”、“資本運(yùn)動(dòng)論”等觀點(diǎn)。本文認(rèn)為在政府會(huì)計(jì)語境下，用“公共受托資源流動(dòng)”來表達(dá)政府會(huì)計(jì)的對(duì)象應(yīng)該更為確切。

根據(jù)契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，政府與企業(yè)分別屬于不同形式的“契約集合”。政府為履行廣泛的公共受托責(zé)任，會(huì)主導(dǎo)多類型、多渠道的公共資源配置過程。因而在政府會(huì)計(jì)的對(duì)象范疇中，除了可貨幣計(jì)量的“財(cái)務(wù)資源流動(dòng)”、“經(jīng)濟(jì)資源流動(dòng)”，還可能涉及政策資源、智力資源、自然資源等。這些資源流轉(zhuǎn)也許不能用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)手段計(jì)量，但它確實(shí)是服務(wù)型政府會(huì)計(jì)所必須反映的內(nèi)容。所以本文認(rèn)為，服務(wù)型政府下政府會(huì)計(jì)的對(duì)象域會(huì)發(fā)生深度和廣度的拓展。比如，在現(xiàn)代政府理論中，保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為重要的主題。服務(wù)型政府提供保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)社會(huì)公平的公共服務(wù)，已經(jīng)演變成政府受托責(zé)任中“種際公平”導(dǎo)向下的重要內(nèi)容,并由此引發(fā)了自然資源會(huì)計(jì)的興起。在全面深化改革的決定中，將自然資源會(huì)計(jì)提到很重要的高度“必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系，就要健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度，健全國(guó)家自然資源資產(chǎn)管理體制，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，還要實(shí)行資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度。”

但是對(duì)于種類繁多，變化復(fù)雜的自然資源如何做到客觀、有效的計(jì)量和報(bào)告呢？為了追溯反映資源消耗與利用過程，很多政府依托統(tǒng)計(jì)部門建立了資源流動(dòng)賬戶或平衡表數(shù)據(jù)庫(kù)。比如德國(guó)伍泊塔爾氣候能源環(huán)境研究所(Wuppertal Institute for Climate，Energy and Environment，簡(jiǎn)稱WI)拓展了資源流動(dòng)平衡表，設(shè)計(jì)出了反映資源流動(dòng)、能源消費(fèi)和土地利用的區(qū)域資源賬戶。而且許多發(fā)達(dá)國(guó)家的統(tǒng)計(jì)部門還設(shè)計(jì)使用了投入-產(chǎn)出表，反映各產(chǎn)業(yè)部門之間的貨幣和實(shí)物流轉(zhuǎn)。目前已有奧地利、德國(guó)、日本、荷蘭、美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家將物質(zhì)流動(dòng)分析納入國(guó)家統(tǒng)計(jì)部門的官方報(bào)告。應(yīng)該說，這些已經(jīng)建成的公共資源經(jīng)濟(jì)計(jì)量系統(tǒng)多從屬于國(guó)家統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)。雖然技術(shù)構(gòu)成中有對(duì)會(huì)計(jì)技術(shù)的借鑒，但是終究無法做到會(huì)計(jì)那樣精準(zhǔn)地計(jì)量和全面地貨幣化反映。而且這些計(jì)量系統(tǒng)主要是以“國(guó)家”作為單一計(jì)算“主體”，對(duì)于跨組織邊界的資源流動(dòng)情況也沒有更深層次的反映與控制。

目前國(guó)內(nèi)外關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，更多還是從對(duì)綠色GDP的統(tǒng)計(jì)核算改進(jìn)上入手。比較典型的方法體系有：聯(lián)合國(guó)的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系(SEEA)，荷蘭的國(guó)民經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)環(huán)境矩陣(NAMEA)，歐洲統(tǒng)計(jì)局的環(huán)境保護(hù)支出賬戶(SERIEE)，菲律賓的環(huán)境與自然資源會(huì)計(jì)方案(ENRAP)等。依據(jù)這些技術(shù)體系，綠色GDP核算實(shí)踐有了較大發(fā)展，但是真正意義上的自然資源會(huì)計(jì)體系還沒有形成。隨著服務(wù)型政府改革的深化，這個(gè)技術(shù)問題必須得到解決。本文認(rèn)為解決方案中有幾個(gè)技術(shù)要點(diǎn)值得關(guān)注：

(1) 服務(wù)型政府導(dǎo)向下，對(duì)于自然資源的核算不能求“大而全”，可以針對(duì)重要的自然資源項(xiàng)目，比如森林、土地、灘涂、重要礦藏等建立分類型的專業(yè)會(huì)計(jì)，使其納入服務(wù)型政府會(huì)計(jì)體系中。

(2) 在資源消耗過程中，應(yīng)該盡可能按照其自然生命周期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，要尋找客觀、公允的核心計(jì)量依據(jù)，接受貨幣化計(jì)量外的物理計(jì)量方式，比如體積、面積、碳足跡等。

(3) 如果需要對(duì)有關(guān)資源做出價(jià)值衡量，可以采用維護(hù)成本法、旅行費(fèi)用法、享樂價(jià)格法、支付意愿法等，給出具有一定適用范圍的價(jià)值計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，但是不能強(qiáng)求普遍意義上的“公允性”。

(4) 在有關(guān)信息的披露和報(bào)告中，可以嘗試采用互動(dòng)的披露方式。在服務(wù)型政府框架下，公共需求是復(fù)雜多變的，由此引致的政府會(huì)計(jì)信息需求與供給也無法定位于某一固定模式。所以，可以嘗試以統(tǒng)計(jì)技術(shù)為根本，建立完整的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)。而根據(jù)信息需求特點(diǎn)，提供非單一化的價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)“統(tǒng)計(jì)+會(huì)計(jì)”的復(fù)合型資源會(huì)計(jì)模式。

(四) 受托責(zé)任政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府績(jī)效報(bào)告的融合與適當(dāng)披露

目前學(xué)界關(guān)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的主流觀點(diǎn)是受托責(zé)任論，但是目前缺乏有效的工具反映受托責(zé)任。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)技術(shù)集成應(yīng)用的結(jié)果，它是在較為嚴(yán)格的會(huì)計(jì)假設(shè)下編制完成的，其中匯總過濾掉了一些對(duì)于評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任具有重要價(jià)值的中間信息，這對(duì)于全面評(píng)價(jià)政府的公共服務(wù)績(jī)效來說支持力度是十分有限的?；谶@種原因，同時(shí)也是得益于NPM所倡導(dǎo)的政府績(jī)效理念(比如3E理念)，政府績(jī)效報(bào)告應(yīng)運(yùn)而生，并且受到重視。與政府財(cái)務(wù)報(bào)告相比，政府績(jī)效報(bào)告除了反映政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)收支情況外，更強(qiáng)調(diào)對(duì)政府履責(zé)的整體能力、投入產(chǎn)出效率，以及成果(或效果)等方面的反映與控制。而對(duì)這三個(gè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的反映離不開政府會(huì)計(jì)技術(shù)的支持。

目前，經(jīng)合組織(OECD)成員國(guó)推行的政府績(jī)效報(bào)告制度主要有兩種途徑：一類是以英國(guó)和澳大利亞為代表的方式，即將有關(guān)重要公共部門主體的績(jī)效信息作為其廣泛財(cái)務(wù)信息的一部分，進(jìn)行補(bǔ)充報(bào)告；另一種途徑是以美國(guó)、芬蘭和瑞典等國(guó)為代表，倡導(dǎo)編制專門的政府績(jī)效報(bào)告。

相對(duì)而言，本文認(rèn)為服務(wù)型政府更適宜采用英國(guó)和澳大利亞的做法，應(yīng)該努力促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府績(jī)效報(bào)告的融合。因?yàn)檎峁┑墓卜?wù)本身就是一個(gè)閉環(huán)過程。從目標(biāo)確定、權(quán)力分配、資源流動(dòng)到服務(wù)實(shí)現(xiàn)，應(yīng)該得到完整的反映，如果能將績(jī)效報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容集成在一起，將更有利于回溯責(zé)任政府受托的形成路徑。對(duì)于融合的方式，本文贊同李建發(fā)教授提出的“擴(kuò)展原有政府財(cái)務(wù)報(bào)告，通過增加反映政府績(jī)效的相關(guān)報(bào)表、附表和附注說明等形式，形成基于財(cái)務(wù)視角的政府績(jī)效報(bào)告”的基本觀點(diǎn)[5]。這樣的改革路徑設(shè)計(jì)可以最大限度利用政府會(huì)計(jì)技術(shù)系統(tǒng)運(yùn)作的成果，同時(shí)也能夠以“財(cái)務(wù)資源”流動(dòng)為主線，建立起政府決策、資源流動(dòng)、服務(wù)支出與效用實(shí)現(xiàn)之間的有機(jī)聯(lián)系，為持續(xù)改革改善政府績(jī)效明確方向。從具體技術(shù)應(yīng)用和工具選擇上看，服務(wù)型政府可以在以下幾方面謀求創(chuàng)新：

(1) 結(jié)合公共服務(wù)產(chǎn)出特點(diǎn)，合理選用服務(wù)成本的計(jì)算方法，比如推廣面向服務(wù)流程的作業(yè)成本法等。

(2) 在適當(dāng)放寬單一貨幣計(jì)算假設(shè)的前提下，對(duì)公共服務(wù)投入、產(chǎn)出的資源流轉(zhuǎn)過程做全方位的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，而且要編制針對(duì)具體服務(wù)項(xiàng)目和相關(guān)責(zé)任單位的績(jī)效分析報(bào)告。

(3) 整合現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)技術(shù)資源，編制和披露整體政府公共服務(wù)成本表。

(4) 在政府財(cái)務(wù)報(bào)告附注中，披露對(duì)評(píng)價(jià)政府績(jī)效有重要影響的非財(cái)務(wù)信息，并使之制度化。

四、 結(jié)束語

政府改革是個(gè)增量遞進(jìn)的過程，從統(tǒng)治型政府到管理型政府，再到服務(wù)型政府，政府變革的演化趨勢(shì)是明顯的，但是界限可能是模糊的。尤其是處在兩種政府類型交替的中間狀態(tài)時(shí)，政府行為方式、公共服務(wù)產(chǎn)出方式靈活多變，政府權(quán)力實(shí)現(xiàn)的方式更會(huì)呈現(xiàn)多樣性。在這樣的情況下，公共資源的流動(dòng)更會(huì)呈現(xiàn)復(fù)雜性，所以需要政府會(huì)計(jì)提供更為及時(shí)、可靠、透明的信息，以供公共資源鏈條上的利益相關(guān)者澄清各自的責(zé)任。所以，本文認(rèn)為服務(wù)型政府框架下的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)該不是一個(gè)激進(jìn)的、顛覆性的改革，相反可能是會(huì)針對(duì)具體的應(yīng)用環(huán)境，選用合理的既有會(huì)計(jì)技術(shù)，以及局部的會(huì)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新。服務(wù)型政府盡管極力推崇價(jià)值理性的回歸，但是這并不意味著就此放棄工具理性，相反服務(wù)型政府更希望在提高效率的基本前提下，實(shí)現(xiàn)更大程度的公平。從這一點(diǎn)看，服務(wù)型政府對(duì)于會(huì)計(jì)技術(shù)的功能要求只會(huì)有更大程度的提高，不會(huì)因?yàn)檎畽?quán)力的離散化而有所降低。顯然，編制綜合的政府財(cái)務(wù)報(bào)告需要借鑒很多企業(yè)會(huì)計(jì)技術(shù)。政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)雖然秉承同樣的技術(shù)理性，但是在具體應(yīng)用時(shí)，政府會(huì)計(jì)要面臨很多困難。解決困難的辦法是回歸到會(huì)計(jì)技術(shù)最原初的技術(shù)狀態(tài)，比如放松“貨幣計(jì)量假設(shè)”，轉(zhuǎn)而采用實(shí)物計(jì)量的原始方式，形成多向度的價(jià)值平衡，但是不放棄會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告過程中的程序嚴(yán)謹(jǐn)性。雖然這可能與企業(yè)會(huì)計(jì)的日趨“建制化”剛好相反，但是卻可能反映出會(huì)計(jì)最為本質(zhì)的內(nèi)涵。或許，也只有這樣才可能盡快解決政府會(huì)計(jì)對(duì)象域中很多公共資源無法計(jì)量、不好計(jì)量的根本問題。

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① 這些締約主體包括社會(huì)公眾、政治家、上級(jí)政府、政府官員、債權(quán)人、供貨商、審計(jì)人員、公務(wù)員等。而且，他們都是理性經(jīng)濟(jì)人，在其所實(shí)際面臨的機(jī)會(huì)和信息約束范圍內(nèi)，按照效用最大化原則進(jìn)行決策和行動(dòng)，而不會(huì)選擇次要的替代方案。

中圖分類號(hào)：[F235.1]

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1009-105X(2015)01-0062-07

作者簡(jiǎn)介：劉福東(1979—)，男，中國(guó)石油大學(xué)(華東)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)系副教授，管理學(xué)(會(huì)計(jì)學(xué))博士，碩士研究生導(dǎo)師。

基金項(xiàng)目：中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目“區(qū)域公共危機(jī)的財(cái)務(wù)治理與信息披露機(jī)制研究”。

收稿日期：2014 - 10 - 21