完善地方稅體系的實(shí)證分析
——基于稅收收益權(quán)的視角

●李 升

完善地方稅體系的實(shí)證分析
——基于稅收收益權(quán)的視角

●李 升

地方稅體系，根據(jù)其構(gòu)成成分，包括稅權(quán)劃分、縱向財(cái)力分配、稅種配置以及管理機(jī)制等方面內(nèi)容。黨的十八大報(bào)告提出“構(gòu)建地方稅體系”；十八屆三中全會進(jìn)一步提出“完善地方稅體系”，這為未來的地方稅體系改革作了系統(tǒng)部署，提出了新的思路和改革取向。本文主要從稅收收益權(quán)角度，基于財(cái)政實(shí)際運(yùn)行狀況，運(yùn)用充分的數(shù)量分析，思考地方稅體系的現(xiàn)狀，并分析完善對策。

一、地方稅體系的內(nèi)涵與特征

地方稅是中央稅的對稱，是按國家財(cái)政管理體制的規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)地方政府職能，由中央統(tǒng)一立法或地方自行立法開征，歸地方政府負(fù)責(zé)征收管理，稅款列為地方財(cái)政固定收入的各稅總稱；也是地方政府為了實(shí)現(xiàn)管理社會公共事務(wù)職能，滿足地方性一般社會公共需要，對社會產(chǎn)品進(jìn)行強(qiáng)制扣除，以取得財(cái)政收入的一種形式，體現(xiàn)以國家/地方為主體的特定分配關(guān)系。地方稅體系是一國根據(jù)其社會經(jīng)濟(jì)條件、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政支出需求和稅收征管水平等，合理劃分稅權(quán)、科學(xué)設(shè)置稅制、明確稅收征管等形成的，地方層級的相互協(xié)調(diào)、相互補(bǔ)充的稅收體系。作為地方層級的稅收體系，地方稅體系服務(wù)于保障政府職能、促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展、改善社會福利等目標(biāo)。

稅收是國家憑借手中的政治權(quán)力參與國民收入再分配的重要手段，也是國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿。地方稅體系作為稅收體系的重要組成部分，具有強(qiáng)制性、無償性和固定性等“三性”。但與中央稅、共享稅相比，地方稅體系有其自身的特點(diǎn)。

一是區(qū)域性。地方稅體系是具有地方區(qū)域性特征的稅收體系。由于各省、市所處的地理位置、資源稟賦不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不同，各個地方的經(jīng)濟(jì)來源也就不相同，也就決定了地方稅體系的構(gòu)成不盡相同。

二是獨(dú)立性。在分稅制的條件下，為了理順中央與地方政府間的事權(quán)關(guān)系，地方應(yīng)被匹配以一定的稅收立法權(quán)和管理權(quán)、獨(dú)立的征管機(jī)構(gòu)，這是“責(zé)、權(quán)、利對等原則”的具體體現(xiàn)。但這種獨(dú)立性往往受到政治體制、歷史傳統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，以及公共治理水平的影響。有些國家傾向于財(cái)政收支均下放的做法，也有國家支出分權(quán)程度大于收入分權(quán)，并通過必要的轉(zhuǎn)移支付來滿足地方財(cái)政缺口。

三是穩(wěn)定性。地方稅體系一般會選擇稅源相對穩(wěn)定、不隨經(jīng)濟(jì)波動而波動的稅基作為地方稅收入來源，這符合地方財(cái)政穩(wěn)定的要求。這一點(diǎn)與中央稅體系并不相同。

四是效率性。地方稅體系與一定的地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相適應(yīng)，同時也應(yīng)當(dāng)在制度設(shè)計(jì)上具有引導(dǎo)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，這是制度安排促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的體現(xiàn)。如房產(chǎn)稅，隨著城市的發(fā)展和城市化進(jìn)程的加快，可為地方政府提供穩(wěn)定持久的財(cái)產(chǎn)稅稅源，而穩(wěn)定的財(cái)政資金又可讓地方政府為居民提供更多、更好的教育、安全、公共交通、環(huán)境建設(shè)等公共服務(wù)。

五是公共品的成本與受益內(nèi)在化。地方稅體系，作為地方政府稅收的重要來源，其納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)，與納稅人從地方政府所提供的公共品受益之間存在著較好的對應(yīng)關(guān)系，也就是說，地方公共品的成本與受益應(yīng)內(nèi)部化。如果地方財(cái)政收入廣泛來自于中央對其的轉(zhuǎn)移支付，由于轉(zhuǎn)移支付本身是來自于全國各地所匯總的財(cái)政收入，因此轉(zhuǎn)移支付收入在一定程度上破壞了地方稅與地方支出之間的對應(yīng)關(guān)系。因此本質(zhì)上，作為地方稅的稅基，應(yīng)把地方公共品的成本和收益較好地聯(lián)系起來?；诒镜卣n稅的消費(fèi)稅稅基、房產(chǎn)稅稅基、所得稅稅基是地方稅稅基的較好選擇。對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅基，由于容易轉(zhuǎn)嫁給其他地區(qū)的消費(fèi)者，無法實(shí)現(xiàn)成本與受益的內(nèi)部化，因此不適宜作為地方稅的主體稅源。

二、地方稅體系現(xiàn)狀的數(shù)量分析

由于本文主要探討地方稅體系的實(shí)證運(yùn)行狀況，因此主要從稅收收益權(quán)的角度，就地方稅體系的運(yùn)行進(jìn)行數(shù)量分解，以進(jìn)行研究。廣義上，稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、稅政管理權(quán)、稅收收益分配權(quán)、稅收征管權(quán)。其中，稅收收益權(quán)，探討的是在縱向稅權(quán)劃分中，關(guān)于稅收收入在各級政府之間進(jìn)行劃分的具體規(guī)定。

（一）地方財(cái)政收入與地方財(cái)政支出分析

1、地方自有財(cái)力與地方財(cái)政支出之間無法有效匹配。如圖1所示，隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，公共品的需求面在不斷擴(kuò)展，地方財(cái)政支出規(guī)模不斷擴(kuò)大，從1994年的4038.19億元逐漸增加到2013年的119272.51億元，增長29.54倍，增長速度明顯高于GDP的增長率。地方財(cái)政支出占全國的比重也逐步提高，從1994年的69.71%，一路上升至2013年的85%，地方政府承擔(dān)著越來越多的事權(quán)。

但是，地方財(cái)政收入40%左右的比例（1994-2013年的平均數(shù)）需要來自中央財(cái)政的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付。其中2013年42.18%的地方財(cái)政支出來自于中央財(cái)政的轉(zhuǎn)移支付，4.6%的比重來自于稅收返還，這是1994年分稅制改革所帶來的結(jié)果。而且地方財(cái)政支出占全國的比重與地方收入比重之差，從1994年的25.43%提高到2013年的31.95%，即地方自有財(cái)力與其承擔(dān)的事權(quán)不匹配問題日益突出。

圖1 1978-2013年中央與地方財(cái)政收支比重變化情況

本質(zhì)上看，目前的財(cái)政體制維持著縱向的財(cái)政平衡，但不可否認(rèn)這種均衡層次有待進(jìn)一步提高，尤其體現(xiàn)在對財(cái)政投資性支出的配置上，存在著較大的財(cái)力資金缺口。這種低水平的財(cái)政均衡，帶來如下的結(jié)果。首先，地方政府由于GDP導(dǎo)向的政績觀和財(cái)政投資性支出的自身性質(zhì)，出現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)建設(shè)型”財(cái)政支出的傾向，而忽略或不重視社會型公共支出。其次，基礎(chǔ)設(shè)施、市政設(shè)施資金的缺口壓力，容易造成地方尋求體制外資源予以彌補(bǔ)?，F(xiàn)階段支持基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的財(cái)政資金來源，主要來自城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅收收入，以及土地財(cái)政、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)收入、地方投融資平臺等體制外財(cái)力方面，稅收收入是體制內(nèi)對這些支出的財(cái)力安排，但體制外財(cái)力的存在體現(xiàn)了地方財(cái)力不足之時對財(cái)政投資事項(xiàng)的資金訴求，由此現(xiàn)行財(cái)政的投融資體制、機(jī)制，無法滿足財(cái)政投融資的需求，由此不斷累積了地方財(cái)政的潛在風(fēng)險乃至宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。

2、地方稅（不包括中央與地方的共享稅）僅滿足有限的地方財(cái)政支出需要。在當(dāng)前的財(cái)政體制框架中，屬于地方自有財(cái)力的地方稅，現(xiàn)有營業(yè)稅、資源稅（此兩稅部分企業(yè)的稅收屬于中央稅收）、城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、契稅、煙葉稅、土地增值稅、印花稅等。

這里結(jié)合地方財(cái)政支出來共同探討地方稅。在分稅制的框架下，目前地方稅占地方財(cái)政支出的比重也在逐年上升，從2002年的23.64%上升至2011年的27.98%，但總的來說，平均僅有27%左右，換句話說，分稅制賦予地方的自有稅收僅能支撐不到1/3的地方財(cái)政支出。

稅收作為政府滿足財(cái)政支出需要的一種籌資方式，具有其特殊性，它主要適用于無法排他或者按照公平原則不必要排他的公共物品和服務(wù)資金供給；而具有受益稅性質(zhì)的使用費(fèi)或者公共服務(wù)定價，主要適用于能有效排他的公共品和服務(wù)，如公共基礎(chǔ)設(shè)施；上級轉(zhuǎn)移支付，主要用于解決由支付能力造成的地方之間公共品和服務(wù)的差異與社會公平之間的矛盾，或公共服務(wù)均等化；地方政府債務(wù)，則用于需要巨額資金且受益期長的公共基礎(chǔ)設(shè)施，以體現(xiàn)“代際公平”。由此可見，稅收，尤其是地方稅，作為地方政府的籌資方式，與其他幾種收入形式相比具有不可替代性。因此，在我國實(shí)際情況下，地方稅顯然無法與地方財(cái)政支出之間有良好的匹配關(guān)系。我國地方稅體系，未成為地方財(cái)政支出的主體來源，不能起到保障地方財(cái)政收入的作用。不僅在稅權(quán)配置上地方?jīng)]有自主權(quán)，而且在財(cái)力配置上也是屬于中央集權(quán)型的，這兩個方面都足以表明構(gòu)建地方稅體系以及適度向地方分權(quán)的必要性。

表1 地方稅與地方財(cái)政支出的情況表單位：億元；%

（二）地方財(cái)政收入構(gòu)成分析

地方財(cái)政收入包括中央對其的稅收返還、轉(zhuǎn)移支付、地方稅收以及地方收費(fèi)等部分。這里主要對稅收返還、中央轉(zhuǎn)移支付和地方稅收進(jìn)行專門研究。

1、中央稅收返還和轉(zhuǎn)移支付在地方財(cái)政中發(fā)揮重要作用，但是結(jié)構(gòu)存在不合理性。稅收返還（按照財(cái)政部的口徑，不是轉(zhuǎn)移支付體系的組成部分，屬于與稅收分成具有同樣性質(zhì)的財(cái)力范疇，但由于其與轉(zhuǎn)移支付同屬縱向財(cái)力分配體系的一部分，因此本部分將其納入分析），被視為維持分稅制改革前的地方財(cái)力既得利益的做法，其數(shù)額雖然隨著“兩稅”等稅種的增長而增加，稅收返還因?yàn)榫S持著既得利益且易加劇地區(qū)間的財(cái)力不平衡而廣受詬病，但地方對其的依賴性在逐年下降，這為下一步徹底取消稅收返還提供了可能。圖2說明，在政府間財(cái)力分配的格局中，1994-2012年間維護(hù)既得利益的稅收返還占地方財(cái)政支出的比重在逐年下降，從1994年的44.55%下降到2012年的4.9%，下降了39.65個百分點(diǎn)。

圖2 各年稅收返還占地方財(cái)政支出比重

從圖3可知，作為地方政府財(cái)政收入的重要來源，中央轉(zhuǎn)移支付占地方財(cái)政支出的比重在逐年提高，從1999年的14.6%穩(wěn)步提高到2012年的42.7%?？梢?，當(dāng)前中央轉(zhuǎn)移支付在地方財(cái)政支出中地位顯著。中央轉(zhuǎn)移支付占地方財(cái)政支出的比重提高，本身并不能說明此為不合理的現(xiàn)象，也可能意味著地區(qū)間的財(cái)力差距或者地方提供基本公共品之間的均等性較低而需要大規(guī)模的中央轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行宏觀調(diào)控。但是表2表明，專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付雖然近些年在總轉(zhuǎn)移支付中的比重在逐年下降，但還是維持在40%以上，而專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付無法被地方統(tǒng)籌使用，屬于?？顚Ｓ眯再|(zhì)的財(cái)政資金，若考慮到專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付多數(shù)需要地方配套資金的事實(shí)，則意味著地方政府的財(cái)政收入在較大程度上受制于專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付。

圖3 中央轉(zhuǎn)移支付占地方財(cái)政支出的比重

表2 2004-2013年中央轉(zhuǎn)移支付主要項(xiàng)目情況單位：億元；%

表3 2001-2012年地方各項(xiàng)稅收排前5的項(xiàng)目單位：億元；%

地方財(cái)政收入依賴中央的轉(zhuǎn)移支付，存在著如下的弊病。如果沒有地方稅收入體系，無論政府間轉(zhuǎn)移支付如何完善、財(cái)力在中央與地方之間配置如何完備，易存在著“財(cái)政幻覺”、較高的上下級政治談判成本以及扭曲的激勵結(jié)構(gòu)（袁飛等，2008）。此外，政府間轉(zhuǎn)移支付所體現(xiàn)出來的財(cái)力配置總會存在信息不對稱問題，效率要比直接賦予地方收入自主權(quán)低。再者，依靠政府間轉(zhuǎn)移支付體系還會增加政府的管理成本，這比將資金直接匹配給地方政府的成本要高得多。最后，地方財(cái)政對轉(zhuǎn)移支付的強(qiáng)依賴性容易滋生更大的收入依賴、“財(cái)政幻覺”和支出的無效率，由此可知，地方具有自己收入的穩(wěn)定預(yù)期，即地方稅體系至關(guān)重要。

從收入性質(zhì)看，政府間轉(zhuǎn)移支付資金是來自于全國各地的匯總資金，并不是來自于當(dāng)?shù)鼐用竦募{稅，將轉(zhuǎn)移支付資金撥款給地方具有全局性統(tǒng)籌安排的考慮，不適宜將政府間轉(zhuǎn)移支付作為固定的地方收入來源，“一有缺口就補(bǔ)貼”容易助長地方政府的慵懶心理。因此需要設(shè)置和實(shí)施地方稅體系，而不是主要依靠轉(zhuǎn)移支付體系來處理地方公共品的籌資問題，有利于明確地方財(cái)政的受托責(zé)任、形成地方財(cái)政收入的穩(wěn)定預(yù)期以及提高地方的經(jīng)濟(jì)績效。

2、地方稅自有稅種較多，但主體稅種單一化?！盃I改增”以前，地方稅收入體系中，營業(yè)稅作為第一大稅種，是地方稅收入的主要來源，根據(jù)表3，2001-2012年間，營業(yè)稅收入占全部地方稅收的比重大體在32%左右。增值稅位列第二，平均為19.16%。企業(yè)所得稅占比平均16.27%，個人所得稅則占到6.77%，總比重達(dá)到42.2%，四稅總和接近“半壁江山”，而且后三稅目前均為中央——地方共享稅，稅收的立法權(quán)、征管權(quán)、收入支配權(quán)均不在或主要不在地方層級政府。

答案：(1)+3 (2)2NaClO3+SO2+H2SO4==2ClO2+2NaHSO4 (3)NaOH溶液 Na2CO3溶液(4)2∶1O2 (5)1.57

這種情況表明，營業(yè)稅收入占比的變化會對地方稅收入帶來明顯影響。隨著營改增范圍和深度有條不紊地縱深推進(jìn)，營業(yè)稅進(jìn)入中央與地方共享稅的范圍。即使通過調(diào)整中央和地方的分成比例，地方主體稅種的缺失，也將直接導(dǎo)致地方稅體系的穩(wěn)定性趨差，甚至不能稱之為地方稅體系，不利于地方財(cái)政的穩(wěn)定和安全，不利于地方政府履行現(xiàn)代財(cái)政職能。

目前屬于地方的自有稅種，籌集財(cái)政收入的能力相當(dāng)有限，占地方政府所獲得的稅收收入比重雖然近年來有所提以及與事權(quán)的合理配置，就同樣需要依靠大宗稅種，這是情理之中的事情。事實(shí)也確實(shí)如此，從各地方的省以下財(cái)政體制可以看出，省以下各級財(cái)政之間存在著同源共享的問題，如陜西省將增值稅和營業(yè)稅的70%，以及企業(yè)所得稅和個人所得稅的20%作為市縣級財(cái)政收入；山西則將增值稅、營業(yè)稅、資高，2012年占比達(dá)到64.55%，但是卻存在著“一稅獨(dú)大”的局面，也就是說營業(yè)稅獨(dú)占鰲頭，平均（1999-2012）占地方稅收的比重達(dá)到32%，主體稅種單一化，如表4。除此之外，其它地方稅種，均為小稅種，籌資能力有限，呈現(xiàn)“星星點(diǎn)燈”的局面，占地方稅收收入的比重平均為23%，其中車船稅占比不到1%，也就是說除了營業(yè)稅，其它各稅均無法充當(dāng)?shù)胤蕉愔黧w稅種的角色。在地方稅種中，除營業(yè)稅外，尤其以契稅和城建稅表現(xiàn)良好，均值分別達(dá)到了6.6%和4.6%。而能夠稱得上地方主體稅種的主要是增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等共享稅，以及營業(yè)稅。這說明我國財(cái)政體制過度依賴于共享稅來實(shí)現(xiàn)縱向平衡，但這種縱向平衡只局限于中央與省之間，對于省以下財(cái)政體制，也延續(xù)著這種縱向平衡方法。

表4 地方稅收入占地方政府稅收收入比重單位：%

地方稅占全國稅收的比重并不高，因?yàn)樵谌珖愂罩校醒攵惡椭醒?地方共享稅是目前稅制中的大宗稅種，包括增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅，占比高達(dá)70%以上。地方稅，主要是其收入歸屬和稅收征管歸地方的稅種，目前稅制屬于地方稅范疇的共有11個稅種，占全部稅種（17個）的比重為65%，和地方稅自身的籌資功能明顯不匹配。

（三）省級及省以下地方政府缺乏主體稅種，對共享稅收依存度較高

自分稅制改革以來，中央與地方的財(cái)政收入劃分越來越多地依靠共享稅，從最初的資源稅、證券交易印花稅和增值稅，已擴(kuò)大到個人所得稅、企業(yè)所得稅。表3的數(shù)據(jù)實(shí)際上顯示的是包括省級、地市級、縣市級和鄉(xiāng)鎮(zhèn)級在內(nèi)的地方稅收狀況。當(dāng)前，增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅三個共享稅占地方財(cái)政收入的比重，大約在1/3左右。

從現(xiàn)實(shí)看，由于營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種，是目前我國稅制中籌資能力最強(qiáng)的稅收，而地方其他稅種籌資功能不足。在地方財(cái)力相對于中央財(cái)政體制中原本分配不足的情形下，地方要做好縱向?qū)蛹夐g的財(cái)力分配源稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅五個稅種的地方留成部分作為省以下財(cái)政體制的財(cái)力分配來源，此“五稅”的分享比例為：省級分享30%，市級分享比例不超過15%，縣級分享比例不低于55%；湖南省將所得稅、資源稅等稅種進(jìn)行省以下財(cái)政體制的分比例劃分。也就是說地方各層級之間存在著“同休戚、共進(jìn)退”的格局，稅源結(jié)構(gòu)統(tǒng)一，這不利于地方財(cái)政的穩(wěn)定性。因?yàn)橐话愣?，地方?cái)政并沒有太多的融資渠道，也不具備宏觀調(diào)控能力，因此其財(cái)政的地位應(yīng)保持相對穩(wěn)定和獨(dú)立性。而且，各財(cái)政層級集中依賴于特定幾個稅種的財(cái)力格局與這些稅種自身的性質(zhì)并不匹配。進(jìn)一步地，省以下政府在當(dāng)前財(cái)政體制格局下，無法進(jìn)行科學(xué)有效的縱向財(cái)力分配，只能依靠共享稅進(jìn)行財(cái)力分配，但基于共享稅為主的財(cái)力格局，容易造成稅收與稅源之間的背離，或由于其自身的稅基流動性，區(qū)域間財(cái)力差距容易加劇。

（四）東、中、西部之間存在稅負(fù)差距，部分源于稅源與稅收的背離

這里以地方稅負(fù)為研究對象，對地方稅收的運(yùn)行進(jìn)行思考。圖4說明，2007-2012年間，各省份地方稅負(fù)也基本呈現(xiàn)逐年上升的趨勢，地方稅負(fù)上升幅度較大的，有西藏、海南、新疆、北京等地，分別上升了6.58個百分點(diǎn)、5.27個百分點(diǎn)、3.05個百分點(diǎn)、2.9個百分點(diǎn)。

圖4 2007-2012年各省份稅負(fù)

表5反映了東、中、西部地區(qū)的地方平均稅負(fù)情況。分區(qū)域看，各區(qū)域內(nèi)部，均出現(xiàn)地方稅負(fù)上升的趨勢。從橫向區(qū)域分析，東部地區(qū)的稅負(fù)均明顯高出中部和西部地區(qū)，其中西部地區(qū)也一直高于中部地區(qū)的稅負(fù)水平。

表5 東、中、西部的地方平均稅負(fù) 單位：%

表6 2012年區(qū)域間具體稅種稅負(fù)情況 單位：%

從表6可以看出，東部的地方稅負(fù)高于西部，西部高于中部。在東部和西部的稅負(fù)差距中，企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅和營業(yè)稅（這些稅收是地方政府的主體稅種）的稅負(fù)差距較大，依次為0.551個百分點(diǎn)、0.451個百分點(diǎn)、0.34個百分點(diǎn)、0.29個百分點(diǎn)，分別解釋了26.94%、22.05%、16.62%、14.18%的稅負(fù)差距。在西部和中部的稅負(fù)差距中，營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅的稅負(fù)差距較大，依次為0.61個百分點(diǎn)、0.17個百分點(diǎn)、0.063個百分點(diǎn)，分別解釋了49.56%、13.8%、5.11%的稅負(fù)差距。

其中，占地方財(cái)政收入平均16%、占各地稅收收入平均19%的增值稅收入分享體制，違背區(qū)域間公平原則。因?yàn)樵诟偁幮允袌鲋?，間接稅稅負(fù)容易進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，也就是說以生產(chǎn)地、而非消費(fèi)地作為稅基劃分原則并不科學(xué)，因此目前的共享財(cái)政體制過多地照顧到“供給方”的利益，而忽視了“需求方”的利益，不能體現(xiàn)財(cái)政公平原則。即將從生產(chǎn)地獲得的稅收收入僅看作是由該地居民承擔(dān)的稅負(fù)，或者說發(fā)達(dá)地區(qū)的增值稅分成額有較大部分原本應(yīng)由欠發(fā)達(dá)地區(qū)享有，尤其以北京、上海為甚，盡管轉(zhuǎn)移支付可以淡化這一分配不公。

企業(yè)所得稅由于區(qū)域間稅收優(yōu)惠和發(fā)達(dá)地區(qū)總部經(jīng)濟(jì)的共同作用，使得區(qū)域間的稅負(fù)存在著明顯的不同，尤其表現(xiàn)在北京、上海、廣州、深圳等稅源爭奪比較激烈的地區(qū)。營業(yè)稅的稅負(fù)差距主要是由于不同地區(qū)間的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不同所引起。具體來說，對于營業(yè)稅所引起的稅負(fù)差距，由于其主要與營業(yè)稅的制度設(shè)計(jì)有關(guān)，進(jìn)一步說明營業(yè)稅相對于增值稅來說，稅負(fù)偏重，由此帶來不同地區(qū)因?yàn)樗膽?yīng)稅行業(yè)比例不同而存在稅負(fù)差距。對于個人所得稅，從東部與中部，以及東部與西部之間，個人所得稅的稅負(fù)差距明顯，其稅負(fù)差距與地區(qū)間的人均GDP差距有著密切的聯(lián)系，換句話說，個人所得稅的差距來源于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距，因此相對合理。

上述各稅種的區(qū)域間稅負(fù)不均，尤其是源于稅源與稅收的背離問題，容易造成發(fā)達(dá)地區(qū)與欠發(fā)達(dá)地區(qū)稅收差距不斷拉大的事實(shí)，即現(xiàn)行稅制存在著有利于發(fā)達(dá)地區(qū)、不利于欠發(fā)達(dá)地區(qū)的問題，而且由于稅源與稅收的背離問題，各地容易展開稅收競爭，使得地方稅收的穩(wěn)定性較差，與穩(wěn)固的地方財(cái)政的內(nèi)在要求相悖。從表7看，雖然2006-2012年區(qū)域間人均地方稅收的差異系數(shù)在下降，也就是說人均地方稅收的均等化程度在提升，但是由于差異系數(shù)相對較高，人均地方稅收的地區(qū)間差異還明顯存在，人均地方稅收最高的北京是最低甘肅的12.8倍。

表7 地區(qū)間人均地方稅收差異系數(shù)

由此可見，區(qū)域間稅收的差距，并非全部來自于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平、稅收征管能力，也來自于地方對稅收工作的策略技巧等方面。地方財(cái)政收入體系，作為滿足地方財(cái)政支出的主要財(cái)力來源，主要包括地方稅體系、中央與地方共享稅以及來自于中央的轉(zhuǎn)移支付等方面。但是在當(dāng)前，共享稅、轉(zhuǎn)移支付等收入不是本地區(qū)所真正負(fù)擔(dān)的稅收收入，而是在一定程度上來自于稅源與稅收之間的背離，和其他地區(qū)對本地區(qū)的“轉(zhuǎn)移支付”資助，從本質(zhì)上說不具有效率和公平，并且不穩(wěn)定，因此建立科學(xué)合理的、有效率的地方稅體系至關(guān)重要。從這個角度上說，我國之前地方稅體系沒有得到重視的原因在于，目前的財(cái)政體制是建立在如下錯誤的前提之上的，即認(rèn)為從地方所獲得的財(cái)政收入是由當(dāng)?shù)鼐用袼袚?dān)的負(fù)擔(dān)，或者說現(xiàn)有的地方稅體系有相當(dāng)部分并不合理（吳俊培，2000），比如增值稅存在稅源與稅收的背離，卻成為各層級的共享稅。

三、基于稅收收益權(quán)角度，完善地方稅體系的對策研究

（一）在轉(zhuǎn)變政府和財(cái)政職能、優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度

黨的十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)是堅(jiān)實(shí)而強(qiáng)大的國家財(cái)政，建立現(xiàn)代財(cái)政制度。在國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，建立現(xiàn)代財(cái)政制度的背景下，財(cái)政職能應(yīng)當(dāng)是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安。

在界定財(cái)政職能范圍的同時，更需要明確財(cái)政事權(quán)和財(cái)政支出職責(zé)的縱向劃分，構(gòu)建事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度。樓繼偉（2013）指出，事權(quán)劃分應(yīng)該按照外部性、信息復(fù)雜性和激勵相容的原則處理。

當(dāng)前“中央決策，地方執(zhí)行”是我國事權(quán)劃分的總體特征，財(cái)政事項(xiàng)的主要決策者是中央政府或上級政府，下級政府往往只有被動的執(zhí)行權(quán)卻承擔(dān)著主要的支出責(zé)任，由此存在著事權(quán)和支出責(zé)任的不匹配性。因此，應(yīng)根據(jù)上述的事權(quán)劃分原則，充分發(fā)揮中央與地方的兩個積極性，對事權(quán)進(jìn)行科學(xué)、合理的劃分。在此基礎(chǔ)上，逐項(xiàng)明晰各類事權(quán)和支出責(zé)任之間的配置，適度增加中央和省級政府承擔(dān)的支出責(zé)任，做到事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)。比如，在基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險、節(jié)能環(huán)保、新型城鎮(zhèn)化、疾病防控等方面，適度增強(qiáng)中央和省級政府的支出責(zé)任和干預(yù)力度。

（二）完善轉(zhuǎn)移支付體系的功能和結(jié)構(gòu)，努力構(gòu)建具有激勵機(jī)制的一般性轉(zhuǎn)移支付，盡可能減少地方對專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的依賴度

從近些年轉(zhuǎn)移支付的運(yùn)行狀況看，一般性轉(zhuǎn)移支付發(fā)揮著重要作用，未來應(yīng)進(jìn)一步整合歸并各項(xiàng)一般性轉(zhuǎn)移支付，以標(biāo)準(zhǔn)收支為核算基礎(chǔ)，實(shí)行統(tǒng)一編制和管理，優(yōu)化轉(zhuǎn)移支付結(jié)構(gòu)，突出主體功能；并創(chuàng)新轉(zhuǎn)移支付的制度和機(jī)制，激勵地方政府以盡可能低的成本提供地方公共品，而不是“一有缺口就提供補(bǔ)助”。

專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，由于采取項(xiàng)目管理辦法分配財(cái)政資金，中央對于這部分資金的分配往往具有相對獨(dú)立性，地方政府對此則缺乏相對獨(dú)立的資金支配權(quán) （馬海濤、李升等，2013）。從理論上看，需要地方配套資金的專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，主要用于使外部效應(yīng)內(nèi)部化、確保全國統(tǒng)一的最低服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)等方面，據(jù)此未來應(yīng)在完善專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付和縱向事權(quán)匹配的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步清理、整合、規(guī)范專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)目，盡可能減少地方對專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的依賴度，加強(qiáng)專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的功能。其中，對教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社會保障和就業(yè)等，由于具有“民生”內(nèi)涵和“基本公共服務(wù)”的特性，應(yīng)采取專項(xiàng)與一般相結(jié)合的做法，這符合基本公共服務(wù)均等化的目標(biāo)定位和管理要求，為此采用類似均衡性轉(zhuǎn)移支付的編制辦法，引入科學(xué)因素法，如公共服務(wù)覆蓋人群、全國最低的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)等因素，完善相應(yīng)的轉(zhuǎn)移支付體系，確保實(shí)現(xiàn)最低的公共服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，糾正公共服務(wù)提供成本的補(bǔ)償問題。

（三）結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，調(diào)整和優(yōu)化中央與地方稅收收入劃分

按照建立現(xiàn)代財(cái)政制度的精神，合理調(diào)整政府間稅收劃分，是深化分稅制改革的重要內(nèi)容。將稅制優(yōu)化和財(cái)力配置優(yōu)化相結(jié)合，調(diào)整和改善各級政府的稅收分配格局。數(shù)據(jù)表明，國內(nèi)的稅收收入主要集中在增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅、個人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房地產(chǎn)稅等稅種。建議在縱向稅收劃分現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，未來在以下稅種調(diào)整政府間的稅收收益權(quán)劃分做法。

1、推進(jìn)增值稅改革，調(diào)整增值稅共享比例。在條件成熟的情況下，可適度分解增值稅的課稅環(huán)節(jié)，取消商品零售環(huán)節(jié)增值稅，改征銷售稅，這樣有助于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)從生產(chǎn)到消費(fèi)的轉(zhuǎn)變，有助于解決稅源與稅收的背離。在零售階段針對消費(fèi)者購買消費(fèi)品的消費(fèi)支出征收銷售稅，稅款由消費(fèi)者支付而由零售業(yè)者負(fù)責(zé)代收代繳。銷售稅由于稅基是消費(fèi)，因此可歸屬為地方政府所有，在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)繳稅，由此實(shí)現(xiàn)真正的“消費(fèi)稅”，但此項(xiàng)改革存在著難題，主要是需要依托商品銷售終端強(qiáng)大的稅收信息系統(tǒng)和交易系統(tǒng)，可能面臨稅收征管難題，即如何對零售環(huán)節(jié)課稅。

表8 增值稅和營業(yè)稅的情況 單位：億元；%

由于從籌資能力看，增值稅是國內(nèi)第一大稅種，而且隨著營改增的全面推進(jìn)，增值稅的財(cái)政地位穩(wěn)步提升。由于中央與地方的事權(quán)劃分構(gòu)成以及我國稅制的結(jié)構(gòu)性特點(diǎn)，均決定了增值稅將在較長一段時期內(nèi)，繼續(xù)保持共享稅的角色。問題是如何進(jìn)一步調(diào)整共享比例。

從表8可知，若維持地方財(cái)政收入不變，并完全由增值稅分成來彌補(bǔ)營改增帶來的地方財(cái)政缺口，則2008-2012年平均增值稅分成比例需要確定為50%。這里需要注意的是，上述的分析建立在如下兩個方面的考慮上：第一，這里的計(jì)算是將全部營業(yè)稅改征增值稅時測算出來的增值稅分成比例；第二，上述分析僅考慮通過增值稅分成的辦法來解決地方財(cái)政的缺口，但在營改增的同時，將會配合其他稅制改革，因此對于增值稅分成比例可確定在40%-50%。

此處，筆者對當(dāng)前國內(nèi)將消費(fèi)稅打造為地方稅的觀點(diǎn)，提出如下個人見解。從實(shí)際數(shù)量上看，2013年我國消費(fèi)稅收入8231.32億元，約占全部稅收收入的7.4%，若將其劃為地方稅，在地方稅收中，僅次于營業(yè)稅和增值稅的地位，高于企業(yè)所得稅，確實(shí)能在很大程度上彌補(bǔ)營改增給地方帶來的缺口；也有利于割裂地方政府與應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)之間的利益關(guān)聯(lián)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。

但是，消費(fèi)稅若為地方稅，消費(fèi)稅的宏觀調(diào)控能力與地方政府不宜擁有宏觀調(diào)控能力這一內(nèi)在屬性相沖突，這就意味著作為地方稅的消費(fèi)稅，應(yīng)不再保留宏觀調(diào)控功能，因此將消費(fèi)稅從中央劃為地方，不是簡單的搬運(yùn)，而是需要重構(gòu)。重構(gòu)的關(guān)鍵在于實(shí)現(xiàn)從現(xiàn)在的特種消費(fèi)稅向一般消費(fèi)稅的轉(zhuǎn)變。進(jìn)一步地，全面營改增之后，以及消費(fèi)稅重構(gòu)為一般消費(fèi)稅后，由于增值稅具有中性稅制的特征，包括營業(yè)稅和消費(fèi)稅在內(nèi)的流轉(zhuǎn)稅原有的宏觀調(diào)控功能，如何體現(xiàn)出來？綜上，不能簡單地提將消費(fèi)稅改為地方稅的觀點(diǎn)。

2、改革企業(yè)所得稅的共享辦法。企業(yè)所得稅當(dāng)前采取“比例分成”的辦法進(jìn)行縱向稅收劃分，地方財(cái)政獲得的稅收分成近似于中央政府對地方的轉(zhuǎn)移支付，地方財(cái)政并未從中分到真正的“稅種”，使地方稅體系缺失了一項(xiàng)非常重要的稅種。改變當(dāng)前企業(yè)所得稅縱向共享稅的現(xiàn)狀，按照“稅率分成”的方法，讓地方政府享有企業(yè)所得稅的收入支配權(quán)和限定范圍內(nèi)的稅率決定權(quán)。按“稅率分成”使地方政府可以依據(jù)本地經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r以及社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，靈活調(diào)節(jié)地方所屬部分的稅率，有效引導(dǎo)地方企業(yè)及地方產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

在按“稅率分成”的情況下，企業(yè)所得稅雖然也要與中央財(cái)政共享，但卻相當(dāng)于給予地方財(cái)政一個相對穩(wěn)定、獨(dú)立、且可自由調(diào)節(jié)的“稅種”，使企業(yè)所得稅有可能成為地方政府可以依賴的主體稅種之一。

（四）逐步培育各級財(cái)政相對獨(dú)立的主體稅種，構(gòu)建穩(wěn)固的地方稅體系

地方稅體系的稅種選擇，既要考慮稅源分布均衡，稅基穩(wěn)定，體現(xiàn)受益原則，發(fā)揮地方政府積極性等特點(diǎn)，又要考慮稅制改革的整體性。綜合考慮多方因素，基于本地課稅的消費(fèi)稅針對消費(fèi)者購買消費(fèi)品的消費(fèi)支出征收銷售稅，稅款由消費(fèi)者支付而由零售業(yè)者負(fù)責(zé)代收代繳，有助于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)從生產(chǎn)到消費(fèi)的轉(zhuǎn)變，由此實(shí)現(xiàn)真正的“消費(fèi)稅”，并將其歸為地方稅，作為地方稅的主體稅種。

房地產(chǎn)稅由于更好地體現(xiàn)受益原則，以及具有稅基穩(wěn)定、分布均衡、透明度高等優(yōu)點(diǎn)，具有作為地方政府主要稅源的良好稟賦。從財(cái)政體制看，地方財(cái)政向當(dāng)?shù)鼐用裉峁┑胤剿枰墓财泛凸卜?wù)，房地產(chǎn)稅作為地方政府在提供公共品的過程中居民財(cái)產(chǎn)獲益的政府分成部分，理論上，地方提供公共品越多，地方居民財(cái)產(chǎn)的獲益部分也越多，房地產(chǎn)稅也越多。因此房地產(chǎn)稅同樣是落后地區(qū)的主體稅種。由于最能體現(xiàn)成本與受益內(nèi)部化、最適合作為地方稅的稅種，當(dāng)屬房地產(chǎn)稅，房地產(chǎn)稅是對房地產(chǎn)存量的市值征稅，存量房地產(chǎn)價值與地方財(cái)政收入密切相關(guān)，與地方政府職能激勵相容。未來可考慮相關(guān)約束條件，在稅率、稅基等方面進(jìn)行合理的設(shè)置，逐漸推廣房地產(chǎn)稅改革，不斷提高其內(nèi)在的籌資功能，將其培育成地方稅主體稅種，體現(xiàn)出地方財(cái)政的內(nèi)在效率。

積極培育省以下各級財(cái)政的主體稅種。房地產(chǎn)稅，有潛力成為市縣級地方政府的主體稅種。改革城市維護(hù)建設(shè)稅作為市縣級稅收收入，有助于完善市縣級基礎(chǔ)設(shè)施投融資體系。開征環(huán)境稅作為地方層級收入，有助于充實(shí)環(huán)境保護(hù)資金，可作為省級或者省以下層級政府的主體稅種。以銷售收入為計(jì)稅依據(jù)，開征銷售稅，在消費(fèi)環(huán)節(jié)征收，可成為省級政府或者省以下層級政府的主體稅種?！?/p>

（本文系教育部人文社科研究青年基金項(xiàng)目“財(cái)政體制視角下的房產(chǎn)稅改革：理論與實(shí)證分析”（項(xiàng)目批準(zhǔn)號：12YJC790100）的階段性成果，并獲得中國財(cái)政發(fā)展協(xié)同創(chuàng)新中心、北京市2013年高校青年英才計(jì)劃 （Beijing Higher Education Young Elite TeacherProject, 項(xiàng) 目 編 號 ：YETP0993）、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)中財(cái)-鵬元地方財(cái)政投融資研究所課題經(jīng)費(fèi)、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)“中國生態(tài)文明建設(shè)中的能源財(cái)政問題研究”、2014年北京社科聯(lián)青年社科人才資助項(xiàng)目的資助）

（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院）