從民法視角探析核定征收
——基于“最高院提審廣州德發(fā)公司案”的分析

●廖仕梅

從民法視角探析核定征收
——基于“最高院提審廣州德發(fā)公司案”的分析

●廖仕梅

一、引言

廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司 （以下簡(jiǎn)稱德發(fā)公司）于2004年通過(guò)拍賣(mài)方式以1.3億港元的價(jià)格將位于廣州市天河區(qū)的房產(chǎn)賣(mài)給唯一競(jìng)拍人，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局 （以下簡(jiǎn)稱稽查局）認(rèn)為該成交有瑕疵，通過(guò)調(diào)查2003年至2005年期間周邊樓盤(pán)的交易價(jià)格，認(rèn)定德發(fā)公司的交易價(jià)格過(guò)低。因此，稽查局以同類(lèi)房產(chǎn)的最低交易價(jià)格對(duì)德發(fā)公司的交易價(jià)格進(jìn)行核定。其中，周邊寫(xiě)字樓價(jià)格區(qū)間為5500-20001元∕m2，對(duì)德發(fā)公司的核定價(jià)為5000元∕m2；周邊商鋪價(jià)格區(qū)間為10984-40205元∕m2，核定價(jià)為10500元∕m2；周邊車(chē)位價(jià)格區(qū)間為89000-242159元∕個(gè)，核定價(jià)為85000元∕個(gè)。

稽查局最終核定的價(jià)格為3.1億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于德發(fā)公司的拍賣(mài)價(jià)1.3億港元，故稽查局依據(jù) 《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《征管法》）第三十五條第一款第六項(xiàng)（以下簡(jiǎn)稱35條（六））“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”作出稅務(wù)處理決定，要求德發(fā)公司補(bǔ)繳稅款及滯納金共計(jì)一千余萬(wàn)元。

德發(fā)公司對(duì)稽查局作出的處理決定、稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政復(fù)議決定、人民法院的一、二審判決皆不服，堅(jiān)持申請(qǐng)?jiān)賹?，在二審結(jié)案四年后被最高人民法院提審 （由于狀告稅務(wù)機(jī)關(guān)的案件一審由基層法院受理，在目前的兩審終審制下，幾乎沒(méi)有稅務(wù)行政案件達(dá)到過(guò)最高人民法院的層級(jí)），成為2015年新行政訴訟法實(shí)施之后最高人民法院的第一個(gè)提審案件，從而引發(fā)稅務(wù)界和法學(xué)界人士的熱烈討論。討論的焦點(diǎn)主要集中在三個(gè)方面，一是衡量“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)及“無(wú)正當(dāng)理由”的具體依據(jù)；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定征收權(quán)的程序；三是核定征收對(duì)納稅人民事權(quán)利的影響。

核定征收是與查賬征收相對(duì)應(yīng)的稅款征收方式，主要針對(duì)不能或者拒絕提供準(zhǔn)確納稅資料的納稅人采用。由于核定征收一方面存在事實(shí)認(rèn)定困難以及稅務(wù)機(jī)關(guān)取證困難等特點(diǎn)，另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過(guò)大且不太注重程序及證據(jù)的收集，導(dǎo)致核定征收在我國(guó)一直是一個(gè)比較具有爭(zhēng)議性的話題。借德發(fā)公司案就核定征收進(jìn)行研究，符合目前潮流。又因“人們通常都是按照私法的指引從事生產(chǎn)和生活，并對(duì)照稅法的規(guī)定判斷自己是否需要繳納稅收”，因此，從民法的角度對(duì)德發(fā)公司案進(jìn)行分析將有助于理清整個(gè)案件的關(guān)系并辨明核定征收的法理基礎(chǔ)，更有利于理解稅法尊重民法的基本原則、保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)的必要性。

核定征收主要被規(guī)定在《征管法》第35、37條及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》，為緊扣德發(fā)公司案并進(jìn)行深入分析，本文討論的范圍限于根據(jù)35條（六）“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”進(jìn)行的核定征收，以別于第35條其他款項(xiàng)規(guī)定的納稅人依法可以不設(shè)置賬簿、未依法設(shè)置或者提交賬簿、第37條未依法辦理稅務(wù)登記從而需要核定征收的情形。

核定征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)一項(xiàng)重要的行政權(quán)力，使用得當(dāng)能防止避稅、制裁逃稅行為，使用不當(dāng)則可能侵犯納稅人的契約自由、財(cái)產(chǎn)權(quán)甚至人權(quán)，因此，如何平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)公權(quán)力與納稅人私權(quán)利就顯得非常重要。但我國(guó)稅收法律制度沒(méi)有明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收的職責(zé)范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過(guò)大，也未注重對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，理論界對(duì)此討論也不多，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)操作中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間屢屢發(fā)生爭(zhēng)議。

本文第二部分通過(guò)對(duì)民法意思自治原則的分析，說(shuō)明納稅人有權(quán)決定交易價(jià)格。但稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定征收過(guò)程中的自由裁量權(quán)很容易侵害納稅人的契約自由，動(dòng)搖民法意思自治原則的根基；第三部分分析德發(fā)公司交易行為的合法性，闡明交易符合私法要求并不意味其交易低價(jià)具有正當(dāng)理由，“正當(dāng)理由”要求交易在合法的基礎(chǔ)上還應(yīng)該合理；第四部分深入分析了稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定征收權(quán)的同時(shí)對(duì)民事權(quán)利進(jìn)行保護(hù)的最好辦法是將權(quán)力裝進(jìn)制度的籠子。

二、意思自治原則與計(jì)稅依據(jù)明顯偏低

意思自治原則是指各個(gè)主體根據(jù)他的意志自主形成法律關(guān)系的原則，在我國(guó)稱之為自愿原則，規(guī)定在《民法通則》第4條：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿……原則。”意思自治原則主要體現(xiàn)在契約自由上，契約自由意味著當(dāng)事人在法律沒(méi)有禁止的前提下決定是否締結(jié)合同的自由、與誰(shuí)締結(jié)合同的自由、決定合同內(nèi)容的自由、締結(jié)合同方式的自由等。

決定合同內(nèi)容的自由包括當(dāng)事人有決定交易價(jià)格的自由。當(dāng)事人有權(quán)根據(jù)商品的成本、市場(chǎng)需求、競(jìng)爭(zhēng)、國(guó)家政策等等決定交易價(jià)格，個(gè)別商品的交易價(jià)格既有可能高于市場(chǎng)價(jià)格，也可能低于市場(chǎng)價(jià)格，但不會(huì)等于該類(lèi)商品的市場(chǎng)價(jià)格，因?yàn)?“市場(chǎng)價(jià)格為商品買(mǎi)賣(mài)的實(shí)際價(jià)格”，即為一類(lèi)商品在一定地區(qū)、一定時(shí)期內(nèi)的平均價(jià)格。

在拍賣(mài)活動(dòng)中，“賣(mài)方會(huì)希望拍賣(mài)的形式能夠最大化他在銷(xiāo)售物品時(shí)的收入。另一方面，從一群潛在賣(mài)方接過(guò)標(biāo)價(jià)的買(mǎi)方會(huì)希望一種拍賣(mài)形式能最小化他的成本支出。”但是，賣(mài)方為了通過(guò)拍賣(mài)方式實(shí)現(xiàn)利益最大化，吸引更多的買(mǎi)方參與競(jìng)拍，設(shè)定的拍賣(mài)底價(jià)往往低于市場(chǎng)價(jià)格。根據(jù)意思自治原則，賣(mài)方有權(quán)隨意設(shè)定拍賣(mài)底價(jià)。德發(fā)公司拍賣(mài)房產(chǎn)案中，競(jìng)買(mǎi)者只有一個(gè)，以很低的底價(jià)成交。這個(gè)成交價(jià)從民法的角度來(lái)看，是雙方合意的一個(gè)結(jié)果，是意思自治原則的體現(xiàn)。

根據(jù)稽查局對(duì)德發(fā)公司拍賣(mài)價(jià)與周邊樓盤(pán)交易價(jià)的對(duì)比，一般人都會(huì)認(rèn)定德發(fā)公司的交易價(jià)明顯偏低。但問(wèn)題是，稽查局以周邊樓盤(pán)交易價(jià)作為對(duì)比價(jià)，不論從核定方法的選擇還是對(duì)比價(jià)的形成上都容易讓人質(zhì)疑。根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條第一款第四項(xiàng)的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用任一合理方法核定應(yīng)納稅額，也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采用德發(fā)公司最近時(shí)期發(fā)生的同類(lèi)應(yīng)稅行為的平均價(jià)格或者最低價(jià)格核定，也可以采用其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類(lèi)應(yīng)稅行為的平均價(jià)格或者最低價(jià)格核定，但凡稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為合理的核定方法，都可以采用。從這個(gè)條款看，稽查局不但有權(quán)選擇以周邊樓盤(pán)價(jià)格作為對(duì)比價(jià)對(duì)德發(fā)公司的房產(chǎn)進(jìn)行核定征收，還可以選擇其他方法進(jìn)行核定，有很大的自由裁量權(quán)。

在《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條以及《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條例舉的核定方法中，“最近時(shí)期”是一個(gè)頻率比較高的詞匯，但對(duì)于“最近時(shí)期”發(fā)生同類(lèi)應(yīng)稅行為是指納稅人或者其他納稅人距離最近的一次應(yīng)稅行為還是最近某一個(gè)時(shí)間段內(nèi)的應(yīng)稅行為，法律沒(méi)有進(jìn)一步明確。也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定這個(gè)最近時(shí)期上有很大的自由裁量權(quán)，可以選擇兩年之內(nèi)的應(yīng)稅行為，也可以選擇五年以前發(fā)生但距離本次交易最近的應(yīng)稅行為。同時(shí)，法律對(duì)于稽查局在選擇同行業(yè)其他納稅人的交易價(jià)格作為對(duì)比價(jià)時(shí)，到底選擇多少家同類(lèi)行業(yè)企業(yè)，選取多少個(gè)交易價(jià)格來(lái)計(jì)算最終的參考價(jià)，這些同行業(yè)企業(yè)所處的地理位置距被核定交易標(biāo)的物應(yīng)該有多遠(yuǎn)，法律都沒(méi)有規(guī)定。也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)比價(jià)的計(jì)算過(guò)程及最終計(jì)算結(jié)果的確定上有很大的自由裁量權(quán)。

另外，法律沒(méi)有規(guī)定納稅人的交易價(jià)格低于對(duì)比價(jià)的幅度或者具體數(shù)額是多少為明顯偏低，也沒(méi)有規(guī)定價(jià)格低到一個(gè)什么程度稅務(wù)機(jī)關(guān)可以啟動(dòng)核定征收程序，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)是否明顯偏低及是否啟動(dòng)核定征收程序有極大的自由裁量權(quán)。

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定征收過(guò)程中的自由裁量權(quán)，《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條似乎給納稅人提供了救濟(jì)的途徑：“納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額?！钡珜?shí)際上這個(gè)救濟(jì)條款形同虛設(shè)，因?yàn)榉蓻](méi)有規(guī)定納稅人提供什么證據(jù)能推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇的核定方法和對(duì)比價(jià)。在法律授予稅務(wù)機(jī)關(guān)極大自由裁量權(quán)的前提下，納稅人幾乎沒(méi)有提出異議的空間，更何況這種異議是否成立的決定權(quán)掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)自己手里，讓在法律上占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的稅務(wù)機(jī)關(guān)作自己的裁判，裁定自己選擇的核定方法或者對(duì)比價(jià)錯(cuò)誤的可能性幾乎不存在。也就是說(shuō)，納稅人即使遭遇稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用核定征收權(quán)，也沒(méi)有救濟(jì)的途徑。由此得出，納稅人根據(jù)民法的意思自治原則選擇的交易方法、確定的交易價(jià)格，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定征收權(quán)面前不堪一擊，隨時(shí)都有可能被認(rèn)定為“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”。

意思自治是民法的核心和靈魂，是促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活躍、產(chǎn)生財(cái)富的原動(dòng)力。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體是自己利益價(jià)值的判斷者和利益最大化的追求者，在法律規(guī)定的范圍內(nèi)有能力也有權(quán)利對(duì)交易價(jià)格做出合理判斷和決定，法律應(yīng)該對(duì)市場(chǎng)主體依據(jù)意思自治原則做出的民事行為予以支持和鼓勵(lì)。所以，立法者為稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”進(jìn)行核定征收設(shè)置了一個(gè)約束條件，這個(gè)條件必須是“沒(méi)有正當(dāng)理由”。也就是說(shuō)，只有當(dāng)“沒(méi)有正當(dāng)理由”，且計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)才能進(jìn)行核定征收。

三、交易行為的合法性與正當(dāng)理由

我國(guó)法律對(duì)于什么是“正當(dāng)理由”，什么是“無(wú)正當(dāng)理由”沒(méi)有作出明確規(guī)定。但從一般意義上講，交易雖然不符合私法的要求，但具有某種合理性，該交易應(yīng)該被認(rèn)定為有正當(dāng)理由；從嚴(yán)格意義上講，正當(dāng)理由應(yīng)該指交易既合法又合理。我們暫且把怎么理解正當(dāng)理由的問(wèn)題擱置一邊，首先討論該房產(chǎn)交易是否存在違反合同法及拍賣(mài)法的情形，進(jìn)而思考交易合法與否是否影響稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收權(quán)的行使。

根據(jù)《合同法》第五十二條的規(guī)定，合同無(wú)效的情形有五種：“（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國(guó)家利益；（二）惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會(huì)公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定?！敝钡蕉徑Y(jié)束，廣州稽查局一直沒(méi)有證據(jù)證明德發(fā)公司在交易中使用過(guò)欺詐、脅迫的手段，也沒(méi)有證據(jù)證明交易雙方惡意串通。但是德發(fā)公司是否存在以合法形式掩蓋非法目的、損害社會(huì)公共利益以及違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定仍值得探討。

以合法形式掩蓋非法目的是指當(dāng)事人的行為在形式上是合法的，但在內(nèi)容和目的上是非法的。目前比較常見(jiàn)的是我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)上以逃稅為目的的陰陽(yáng)合同，當(dāng)事人為達(dá)到少納稅的目的，交給政府有關(guān)部門(mén)的合同標(biāo)的物價(jià)格定得很低，稱為陽(yáng)合同；而真實(shí)意思表示的合同標(biāo)的物價(jià)格高，稱之為陰合同。要認(rèn)定德發(fā)公司的房產(chǎn)拍賣(mài)行為是否是以合法形式掩蓋非法目的，逃避繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要有證據(jù)證明其主觀上是否有逃避稅款的故意，在表面的合法行為下是否有一個(gè)被掩蓋的非法的隱匿行為。但據(jù)二審判決所披露的信息來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有提供相關(guān)證據(jù)。

《合同法》第五十二條（四）規(guī)定的“損害社會(huì)公共利益”是指因合同違反公共秩序和公共道德從而損害社會(huì)公共利益的情形。危害公共秩序主要指違反國(guó)家強(qiáng)行法，比如違反稅法的相關(guān)強(qiáng)制性規(guī)定?！墩鞴芊ā返?5條（六）規(guī)定的“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”是否是確定合同無(wú)效的強(qiáng)制性規(guī)定？根據(jù)《合同法若干問(wèn)題的解釋（二）》第十四條及 《最高人民法院關(guān)于當(dāng)前形勢(shì)下審理民商事合同糾紛案件若干問(wèn)題的指導(dǎo)意見(jiàn)》，只有當(dāng)合同違反效力性強(qiáng)制性規(guī)定時(shí)，人民法院才能認(rèn)定合同無(wú)效，違反管理性強(qiáng)制性規(guī)定的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情形認(rèn)定其效力。

但是，對(duì)于何為效力性強(qiáng)制性規(guī)定以及何為管理性強(qiáng)制性規(guī)定，法律并沒(méi)有明確，限于篇幅，在此難以討論清楚。即使將兩者區(qū)別分析清楚，假如違反的是管理性的強(qiáng)制性規(guī)定，還是難以得出合同是否無(wú)效的結(jié)果，因?yàn)榉蓻](méi)有明確違反何種管理性強(qiáng)制性規(guī)定的合同有效，何種情況下無(wú)效。

但本文可以從另一個(gè)角度來(lái)討論 “納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”是否是確定合同無(wú)效的強(qiáng)制性規(guī)定。假如答案是肯定的，則意味著一切交易為達(dá)到合法的目的，必須以市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行交易，因?yàn)樵诒姸嘁蛩貨Q定具體交易價(jià)格，且沒(méi)有法律明確規(guī)定哪些因素是導(dǎo)致交易價(jià)格偏低的法定原因的情況下，市場(chǎng)主體很難證明交易低價(jià)具有正當(dāng)理由并得到司法機(jī)關(guān)認(rèn)可，就如同德發(fā)公司主張因債務(wù)危機(jī)而低價(jià)出售房產(chǎn)的理由未得到一、二審法院認(rèn)可一樣。而另一方面，法律也沒(méi)有明確具體地規(guī)定如何計(jì)算出市場(chǎng)價(jià)格，市場(chǎng)價(jià)格并不是一個(gè)法律概念。為此，市場(chǎng)主體為保證交易安全勢(shì)必在交易前尋求一個(gè)政府指導(dǎo)價(jià)。這樣往前推的結(jié)論是我國(guó)必將從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)回歸到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，這將是歷史的大倒退，也是對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革成果的全盤(pán)否定，與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體制改革是背道而馳的。由此得出，并不能以交易價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由作為確定交易無(wú)效的依據(jù)，尤其當(dāng)法律沒(méi)有對(duì) “交易價(jià)格明顯偏低”以及“正當(dāng)理由”作出詳細(xì)規(guī)定時(shí)，更不應(yīng)該將其作為判定合同效力的依據(jù)。也就是說(shuō)，依據(jù)合同法第五十二條和《征管法》第35條（六）的規(guī)定，德發(fā)公司的交易不存在合同無(wú)效的情形。

那德發(fā)公司是否因競(jìng)買(mǎi)人只有一人或者保證金過(guò)高而違背了《拍賣(mài)法》及相關(guān)法律的強(qiáng)制性規(guī)定而導(dǎo)致拍賣(mài)行為無(wú)效？答案也是否定的。因?yàn)椤杜馁u(mài)法》及其實(shí)施細(xì)則、《拍賣(mài)管理辦法》、《招標(biāo)拍賣(mài)掛牌出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)規(guī)定》、《關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣(mài)、變賣(mài)財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》等都沒(méi)有要求競(jìng)拍人必須兩人以上，也沒(méi)有一人競(jìng)拍的拍賣(mài)行為無(wú)效的規(guī)定，更沒(méi)有有關(guān)保證金數(shù)額的具體要求?！杜馁u(mài)管理辦法》第四十條規(guī)定了中止拍賣(mài)的情形：“沒(méi)有競(jìng)買(mǎi)人參加拍賣(mài)的”應(yīng)當(dāng)中止拍賣(mài)，但是沒(méi)有規(guī)定只有一個(gè)競(jìng)買(mǎi)人而需要中止拍賣(mài)。對(duì)于拍賣(mài)無(wú)效的情形規(guī)定在《拍賣(mài)法》六十五條：“競(jìng)買(mǎi)人之間、競(jìng)買(mǎi)人與拍賣(mài)人之間惡意串通，給他人造成損害的，拍賣(mài)無(wú)效?！币虼?，稅務(wù)機(jī)關(guān)若要認(rèn)定德發(fā)公司的拍賣(mài)行為有瑕疵或者無(wú)效，必須有合法的證據(jù)證明其與競(jìng)買(mǎi)人之間有惡意串通行為，但稽查局沒(méi)有提供相關(guān)證據(jù)。

從另一個(gè)角度來(lái)看，德發(fā)公司選擇的出售方式是拍賣(mài)，雖然競(jìng)買(mǎi)人只有一個(gè)，且競(jìng)標(biāo)價(jià)是底價(jià)，德發(fā)公司也不能以此為由否定該拍賣(mài)行為的合法性。因?yàn)榻?jīng)拍賣(mài)師落槌確認(rèn)后，拍賣(mài)即已成交。德發(fā)公司若不辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶，造成買(mǎi)受人或拍賣(mài)公司損失的，根據(jù)《拍賣(mài)管理辦法》第五十四條的規(guī)定，應(yīng)該依法給予競(jìng)賣(mài)方和拍賣(mài)公司賠償。也就是說(shuō)，從德發(fā)公司的角度來(lái)講，房產(chǎn)以低價(jià)成交也許就是一種不得已。

依上所述，德發(fā)公司的交易符合合同法與拍賣(mài)法的相關(guān)規(guī)定，不存在無(wú)效的情形。問(wèn)題是，交易符合私法要求即為有“正當(dāng)理由”？還是要既符合私法要求又合理才有正當(dāng)理由？假如符合私法要求即為有正當(dāng)理由，則35條（六）沒(méi)有存在的必要性。因此，35條（六）提到的正當(dāng)理由應(yīng)該指既要合法又要合理。假如形式上符合私法的要求，但稅務(wù)局有理由相信納稅人申報(bào)的內(nèi)容不屬實(shí)、不合理，還是屬于沒(méi)有正當(dāng)理由。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“申報(bào)的內(nèi)容不屬實(shí)”沒(méi)有證據(jù)予以證明，只是一種推測(cè)或者說(shuō)是猜測(cè)，法律也沒(méi)有對(duì)什么是“不合理”進(jìn)行解釋和規(guī)范。所以，為了約束稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)大的自由裁量權(quán)，“不合理”不能僅僅是某一個(gè)方面不符合通常交易習(xí)慣或者交易規(guī)則，而應(yīng)該有一個(gè)完整的不合理證據(jù)鏈。

根據(jù)德發(fā)公司案二審判決書(shū)披露的信息，很難得出德發(fā)公司交易不合理的結(jié)論。因?yàn)橐蝗烁?jìng)買(mǎi)的拍賣(mài)確實(shí)不是孤例，不能說(shuō)一人競(jìng)買(mǎi)就有異常，也不能說(shuō)保證金過(guò)高完全不合理，德發(fā)公司可以辯稱，為保證競(jìng)拍人有足夠資金，順利且快捷地完成交易，達(dá)到迅速解決債務(wù)危機(jī)的目標(biāo)，要求競(jìng)拍人保證金過(guò)高也不失為一種好方法。但假如加上中山大學(xué)楊小強(qiáng)教授在媒體上披露的信息，結(jié)論可能就會(huì)出現(xiàn)逆轉(zhuǎn)?！敖灰纂p方的法定代表人是前夫前妻關(guān)系；建筑成本是7100元每平米，但拍賣(mài)價(jià)只有2300元每平米；競(jìng)買(mǎi)人事先知道本應(yīng)保密的拍賣(mài)底價(jià)；拍賣(mài)合同未約定傭金。”一旦將上述證據(jù)進(jìn)行很好地組織，一個(gè)完整的不合理證據(jù)鏈條就有可能形成。比如說(shuō)，假如稽查局在作出稅務(wù)處理決定之前關(guān)注的不是交易行為是否合法，也不去調(diào)查周邊樓盤(pán)的交易價(jià)格，而是把關(guān)注點(diǎn)放到日光盤(pán)，通過(guò)調(diào)研得出德發(fā)公司的房產(chǎn)賣(mài)6000元每平米能實(shí)現(xiàn)日光而迅速解決債務(wù)危機(jī)的結(jié)論，德發(fā)公司就無(wú)法解釋為什么要冒險(xiǎn)設(shè)置每平米2300元的拍賣(mài)底價(jià)去拍賣(mài)；在法律沒(méi)有強(qiáng)制性的要求，而市場(chǎng)行情一般只要交拍賣(mài)底價(jià)10%到20%的保證金的情況下，德發(fā)公司很難解釋處于債務(wù)危機(jī)中急需銷(xiāo)售款的情形下，為什么要求競(jìng)標(biāo)方交拍賣(mài)底價(jià)50%的保證金，從而人為地抬高競(jìng)標(biāo)門(mén)檻；前夫妻關(guān)系不一定意味惡意串通，但競(jìng)買(mǎi)方為什么知道原應(yīng)保密的拍賣(mài)底價(jià)？拍賣(mài)公司不是慈善機(jī)構(gòu)，而是一個(gè)營(yíng)利單位，為什么不收取傭金？假如對(duì)這幾個(gè)問(wèn)題德發(fā)公司不能自圓其說(shuō)，則完全可以得出其交易價(jià)格明顯偏低，且沒(méi)有正當(dāng)理由的結(jié)論，從而對(duì)其進(jìn)行核定征收。

另一方面，假如德發(fā)公司的房產(chǎn)交易合同真的違反了法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定而無(wú)效，或者因違反有關(guān)拍賣(mài)的法律法規(guī)而無(wú)效，那稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)無(wú)效的交易進(jìn)行核定征收？我國(guó)法律對(duì)此沒(méi)有明確規(guī)定。根據(jù)《合同法》第五十六條，無(wú)效合同自始沒(méi)有法律約束力，需要恢復(fù)到合同履行前的狀態(tài)，任何人都可以主張合同無(wú)效，即當(dāng)事人不主張合同無(wú)效，法院也應(yīng)該依職權(quán)審判合同的效力。據(jù)此，一旦德發(fā)公司將稽查局訴至法院，法院則會(huì)依職權(quán)判決該交易無(wú)效，廣州稽查局據(jù)以核定征收的交易本身是不存在的。根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅主義法律實(shí)質(zhì)主義的觀點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)違反法律強(qiáng)制性規(guī)定的無(wú)效民事法律行為行使征稅權(quán)，進(jìn)行核定征收。但另一方面，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)效行為不征稅，則有人會(huì)故意將交易做成法律上的無(wú)效，而暗地里繼續(xù)進(jìn)行交易，從而達(dá)到避逃稅的目的，則有違稅收公平原則。因此，在稅收實(shí)務(wù)中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)也沒(méi)有義務(wù)審核交易行為的效力，故除非法院明確判定合同無(wú)效，否則在征稅時(shí)不會(huì)考慮交易行為在法律上的效力，只要實(shí)質(zhì)上存在交易，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的觀點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以依法行使核定征收權(quán)。

四、民事權(quán)利的保護(hù)與核定征收制度的完善

核定征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅公權(quán)力的表現(xiàn)，其存在的基礎(chǔ)一方面是基于稅收公平原則，即經(jīng)濟(jì)情況相同的情況下，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該相等，而不應(yīng)因納稅人的避稅行為或者逃稅行為而減輕稅負(fù)；另一方面是基于稅收效率的考慮，即在稅務(wù)機(jī)關(guān)難以或者不能取得直接應(yīng)稅資料的情況下，為提高征稅效率，通過(guò)間接資料推定出課稅事實(shí)?；谏鲜隼碛桑硕ㄕ魇沼衅浯嬖诘谋匾?。但另一方面，核定征收與我國(guó)目前大力倡導(dǎo)的稅收法定是相違背的，因?yàn)楹硕ㄕ魇毡举|(zhì)上就是對(duì)不符合法定課稅要件的行為征稅。

稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定征收權(quán)一方面是對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的“侵犯”和“剝奪”，另一方面，這種核定征收權(quán)的行使又必須以私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的存在為前提，只有在私有財(cái)產(chǎn)得到足夠保護(hù)并增值的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才有稅可征。假如稅收法律法規(guī)不注重對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)，最終必導(dǎo)致稅源枯竭、無(wú)稅可征。所以，稅收立法和執(zhí)法過(guò)程中涉及到核定征收時(shí)應(yīng)該意識(shí)到“稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即 ‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對(duì)抗征稅權(quán)濫用的‘權(quán)利之法’”。因此，核定征收在維護(hù)稅收公平、提高稅收效率的同時(shí)，應(yīng)該注重對(duì)納稅人民事權(quán)利的保護(hù)。

如上所述，我國(guó)在核定征收方面的立法不完善，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行核定征收的過(guò)程中自由裁量權(quán)過(guò)大。稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏法律約束的自由裁量權(quán)如壓在私有財(cái)產(chǎn)權(quán)上的達(dá)摩克利斯之劍，威脅著納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)甚至人格權(quán)。因此，要保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，維護(hù)民法意思自治原則在私法領(lǐng)域的核心地位，就需要盡量減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)或者將核定征收關(guān)進(jìn)制度的籠子。

（一）核定征收的權(quán)力主體應(yīng)該明確

稅務(wù)機(jī)關(guān)是指稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所、稽查局?！墩鞴芊ā返?5條及《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（試行）只籠統(tǒng)地規(guī)定核定征收由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行，沒(méi)有進(jìn)一步明確規(guī)定什么情況下由稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所，什么情況下由稽查局進(jìn)行核定征收，稅務(wù)總局也沒(méi)有制訂規(guī)范性文件予以明確，導(dǎo)致稽查局在核定征收工作中的執(zhí)法主體資格長(zhǎng)期遭到質(zhì)疑。

（二）核定征收應(yīng)該建立在一定的事實(shí)基礎(chǔ)及正當(dāng)理由上

核定征收很多情況下是稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法取得直接證據(jù)證明納稅人納稅義務(wù)的情形下使用的一種征稅方法，因此學(xué)理上稱之為推定課稅。推定是通過(guò)某一事實(shí)的存在而作出的與之相關(guān)的另一事實(shí)的存在（或不存在）的假定，但這種假定不應(yīng)該憑空作出，而應(yīng)該建立在一定事實(shí)的基礎(chǔ)上。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)若認(rèn)為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低而需要進(jìn)行核定征收時(shí)，應(yīng)該有充足理由支持其主張，即稅務(wù)機(jī)關(guān)能舉證證明其有正當(dāng)理由進(jìn)行核定征收，而不應(yīng)先行認(rèn)定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，然后把證明計(jì)稅依據(jù)不偏低的責(zé)任強(qiáng)加到納稅人身上，即納稅人欲推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)的推定，需要自行舉證證明其計(jì)稅依據(jù)偏低存在正當(dāng)理由。以德發(fā)公司案為例，在決定價(jià)格的因素眾多，且法律沒(méi)有具體明確規(guī)定由什么因素決定價(jià)格的前提下，納稅人很難證明其交易低價(jià)存在正當(dāng)理由并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。

（三）對(duì)推定課稅的適用條件應(yīng)該予以明確規(guī)定

稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)35條 （六）對(duì)納稅人進(jìn)行核定征收，前提是已經(jīng)窮盡手段卻無(wú)法查清據(jù)以計(jì)稅的事實(shí)，才違背稅收法定原則，通過(guò)推定手段對(duì)納稅人進(jìn)行核定征收。因此，法律規(guī)范的明確是執(zhí)法和守法的前提，只有在法律規(guī)范明確、清晰的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才有執(zhí)法依據(jù)，才能推翻符合私法的交易價(jià)格；守法者才能據(jù)此指引自己的行為、預(yù)測(cè)行為的后果。《征管法》第35條（六）對(duì)應(yīng)納稅額的核定條件只是籠統(tǒng)地進(jìn)行規(guī)定，一方面讓納稅人很難判斷其交易價(jià)格是否明顯偏低，另一方面也使得納稅人在遭遇稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)力的情況下維權(quán)困難。而且，私有財(cái)產(chǎn)權(quán)是受憲法保護(hù)的權(quán)利，納稅人在合法的前提下完全有權(quán)任意處置其資產(chǎn)，包括低價(jià)轉(zhuǎn)讓。因此稅法不宜對(duì)所有價(jià)格明顯偏低的交易進(jìn)行核定征收，國(guó)家在制定核定征收制度時(shí)應(yīng)該考慮納稅人的主觀因素，是否有逃避繳納稅款的故意。

（四）對(duì)核定征收的程序應(yīng)予以明確規(guī)定，程序正義是實(shí)體正義的保障

江平教授強(qiáng)調(diào)：“法律在某種意義上來(lái)說(shuō)就是一個(gè)程序化的東西，法律化就是程序化?！?5條（六）雖然不是反避稅條款，但實(shí)際上發(fā)揮著反避稅的功能?！凹{稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”雖然不等于避稅，但卻類(lèi)似于避稅行為的表述?！兑话惴幢芏惞芾磙k法（試行）》為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用反避稅手段侵害納稅人合法權(quán)益，在第八條及第九條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)使用一般反避稅條款對(duì)納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整，需要逐級(jí)上報(bào)到稅務(wù)總局，稅務(wù)總局審核批準(zhǔn)同意立案的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)才能啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在依據(jù)35條（六）進(jìn)行核定征收的過(guò)程中自由裁量權(quán)過(guò)大，為保護(hù)納稅人的權(quán)利不因稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用核定征收權(quán)而遭受侵犯，稅法應(yīng)該明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在什么情況下可以啟動(dòng)核定征收程序、在核定征收的過(guò)程中如何確保不越權(quán)，以及一旦納稅人權(quán)利受到侵犯時(shí)通過(guò)何種途徑尋求救濟(jì)。

五、結(jié)論

綜上所述，廣州稽查局對(duì)德發(fā)公司的核定征收，其所認(rèn)定的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”并沒(méi)有法律依據(jù)，法律沒(méi)有就何為明顯偏低制定明確具體的標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有就何為“正當(dāng)理由”進(jìn)行說(shuō)明。法律雖然賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收的權(quán)力，但對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)具體應(yīng)該在何種條件下行使、應(yīng)該遵循什么程序、如何保護(hù)納稅人的權(quán)利沒(méi)有作出規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒(méi)有完善立法的前提下行使核定征收權(quán)，很容易對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和民法上的意思自治原則造成侵犯。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，保護(hù)私權(quán)應(yīng)該是立法的基礎(chǔ)，保障國(guó)家稅收收入的稅法也應(yīng)該注重對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，“如果一些公民納稅較少，害處不會(huì)太大，他們的富裕常常會(huì)反過(guò)來(lái)富裕公家，如果有一些個(gè)人納稅太多，他們的破產(chǎn)將有害于公家?！币虼耍愂樟⒎▓?zhí)法無(wú)須過(guò)于嚴(yán)厲，更沒(méi)有必要過(guò)多侵害私權(quán)，“政體越寬和，越充滿自由的精神，財(cái)產(chǎn)越安全，則商人越容易把大宗稅款預(yù)繳給國(guó)家?！睘槠胶舛悪?quán)與私權(quán)，保護(hù)納稅人的民事權(quán)利，維護(hù)財(cái)產(chǎn)安全，上述談到的把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子，從權(quán)力主體、前提、構(gòu)成條件、程序等方面為核定征收設(shè)定一個(gè)明確、統(tǒng)一的法律標(biāo)準(zhǔn)不失為一個(gè)較好的建議?！?/p>

（注釋：由于篇幅限制，本文在編輯時(shí)，參考文獻(xiàn)省略。）

（作者單位：北京理工大學(xué)）