差別稅收：我國(guó)住房房產(chǎn)稅困境突破之關(guān)鍵

孫阿凡，楊遂全

(1.西北民族大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，甘肅 蘭州 730000； 2.四川大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，四川 成都 610065)

一、引 言

自2011年滬、渝兩市開(kāi)始對(duì)部分個(gè)人非營(yíng)業(yè)性住房征收房產(chǎn)稅起，我國(guó)的房產(chǎn)稅改革逐步觸及利益核心，受到各界高度關(guān)注。但因土地國(guó)有的基本國(guó)情，以及長(zhǎng)期歷史遺留和改革推進(jìn)中產(chǎn)生的住房類(lèi)型多樣化、登記制度不完善、財(cái)產(chǎn)信息不健全等因素制約，房產(chǎn)稅改革陷入困境。就稅制本身而言，綜觀國(guó)外模式，差別稅收政策被證明對(duì)房產(chǎn)稅的順利征收起著至關(guān)重要的作用。

差別稅收政策在各國(guó)稅收實(shí)踐中應(yīng)用普遍，在房產(chǎn)稅中也不例外。國(guó)外對(duì)房產(chǎn)稅差別稅收政策的研究主要集中在該政策對(duì)城市的宏觀影響。Sonstelie(1979)[1]、McDonald(1993)[2]通過(guò)研究芝加哥都市圈內(nèi)各縣的房地產(chǎn)稅率水平及其變動(dòng)，認(rèn)為差別稅率對(duì)當(dāng)?shù)毓ど虡I(yè)不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的增長(zhǎng)有一定的負(fù)面影響。Brueckner和Kim(2003)[3]、Yan Song和Yves Zenou(2000)[4]研究了差別房地產(chǎn)稅率對(duì)城市擴(kuò)張的影響，認(rèn)為相對(duì)中心城市而言，郊區(qū)的低房地產(chǎn)稅率對(duì)城市擴(kuò)張、人口就業(yè)的分散影響更大。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)房產(chǎn)稅的差別稅收政策關(guān)注較少。馮源(2008)[5]認(rèn)為差別物業(yè)稅政策會(huì)產(chǎn)生不同的效率效應(yīng)，主張對(duì)土地和房屋建筑物、不同地區(qū)以及物業(yè)稅優(yōu)惠實(shí)施差別稅收政策。崔光燦和諶漢初(2011)[6，7]認(rèn)為我國(guó)住房交易稅和試點(diǎn)中的房產(chǎn)稅都是差別稅收政策，對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)有一定的調(diào)控作用，可以減少住房投資和購(gòu)房消費(fèi)。這些研究主要圍繞稅種整體的差別政策效應(yīng)展開(kāi)，對(duì)住房房產(chǎn)稅差別稅收政策的專(zhuān)門(mén)研究較少。

在此背景下，本文針對(duì)我國(guó)住房房產(chǎn)稅的差別稅收政策現(xiàn)狀，結(jié)合中國(guó)特色的房地產(chǎn)基本國(guó)情，分析該政策存在的必要性，并借鑒美、日、俄三國(guó)經(jīng)驗(yàn)提出重構(gòu)思路，為住房房產(chǎn)稅擴(kuò)圍奠定理論基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)提高納稅遵從度和增加地方政府財(cái)政收入的“雙贏”。

二、我國(guó)住房房產(chǎn)稅差別稅收政策評(píng)析

羅爾斯界定正義原則時(shí)提出“差別原則”，并將其作為一種“純粹的程序正義”，使收入和財(cái)富的分配“適合于最少受惠者的最大利益”，以縮小因自然稟賦和先天不公而產(chǎn)生的差別。這一主張?jiān)诙愂罩贫戎袘?yīng)用廣泛，國(guó)際上的通行做法是通過(guò)對(duì)稅制要素內(nèi)容的差別規(guī)定，以體現(xiàn)政府的一定調(diào)控目的，尤其是對(duì)“最少受惠者”利益的關(guān)注和維護(hù)。房產(chǎn)稅中常以差別稅率和差別優(yōu)惠政策的方式實(shí)施。我國(guó)現(xiàn)行住房房產(chǎn)稅差別政策因改革推行而形式多樣，從其所依據(jù)的法律出發(fā)，主要有兩大類(lèi)：

(一)《房產(chǎn)稅暫行條例》中的住房差別稅收政策

1986年頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》其實(shí)是對(duì)“文革”中停征的城市房地產(chǎn)稅的恢復(fù)開(kāi)征，但是，當(dāng)時(shí)國(guó)家整體物質(zhì)財(cái)富匱乏、經(jīng)濟(jì)水平低下，個(gè)人住房除了歷史遺留下來(lái)的少量房屋屬于私人所有之外，絕大多數(shù)人都沒(méi)有個(gè)人房產(chǎn)，只是在“統(tǒng)一管理、統(tǒng)一分配、以租養(yǎng)房”原則下享受著國(guó)家提供的福利性公有住房。針對(duì)當(dāng)時(shí)的狀況，該條例規(guī)定了多種差別政策。其中，有關(guān)個(gè)人住房的差別規(guī)定可概括如下(圖1)：

一是城、鄉(xiāng)地域差別?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》第一條規(guī)定該稅只適用于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)。其中，城市包括市區(qū)、郊區(qū)和市轄縣縣城，不包括農(nóng)村；建制鎮(zhèn)指鎮(zhèn)人民政府所在地，不包括所轄的行政村。這就從地域上將廣大農(nóng)村包括住房在內(nèi)的各類(lèi)房產(chǎn)完全排除在征稅范圍外。

二是用途差別?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》及財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》中，又將個(gè)人所有的房屋從兩個(gè)層面進(jìn)行用途分類(lèi)，并規(guī)定不同的適用稅率。第一，將個(gè)人所有的房屋分為非營(yíng)業(yè)用(自用)和營(yíng)業(yè)用(出租)兩種，個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)，不分面積多少，均免征房產(chǎn)稅；而個(gè)人所有房產(chǎn)用于營(yíng)業(yè)(出租)的，以房產(chǎn)租金收入為計(jì)稅依據(jù)，征收房產(chǎn)稅。第二，對(duì)個(gè)人的營(yíng)業(yè)用房，根據(jù)出租用途又分為兩類(lèi)，一類(lèi)是出租的居住用房，暫減按租金收入的4%征收房產(chǎn)稅；另一類(lèi)是出租的非居住用房，按租金收入的12%征收。

圖1 《房產(chǎn)稅暫行條例》中的個(gè)人住房差別稅收政策體系

年 份房產(chǎn)稅收入(億元)房產(chǎn)稅占地方稅收收入比例(%)房產(chǎn)稅占地方預(yù)算收入比例(%)土地出讓合同價(jià)款(億元)土地出讓合同價(jià)款占地方預(yù)算收入比例(%)1999183.36-3.28- -2000209.38-3.27- -2001228.42-2.931295.8916.612002282.383.813.322416.7928.382003323.863.853.295421.0055.042004366.323.663.086412.0053.912005435.963.432.895884.0038.962006514.853.382.817676.8941.942007575.462.992.4411947.9550.692008680.342.932.379600.0033.512009903.663.452.7715910.2048.802010894.072.732.2027100.0066.7320111102.392.682.1031500.0059.9520121371.492.902.2526900.0044.04

資料來(lái)源：根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站數(shù)據(jù)整理而得，“-”是當(dāng)年未公布地方稅收收入或土地出讓收入；2001～2009年土地出讓合同價(jià)款引自http://www.infzm.com/content/54644(2010年土地出讓金占地方財(cái)政收入的比例高達(dá)76.6%)；2010～2012年數(shù)據(jù)來(lái)自相關(guān)年份的國(guó)土資源公告。

該條例從頒布到1998年住房體制全面改革前的十幾年里，稅收規(guī)模相當(dāng)小，對(duì)地方財(cái)政貢獻(xiàn)微乎其微。即使從1998年國(guó)務(wù)院對(duì)城鎮(zhèn)住房全面實(shí)行分配貨幣化改革以來(lái)，其占地方稅稅收收入和地方財(cái)政預(yù)算收入的比例均未超過(guò)4%，與土地出讓收入相比，作用微不足道(見(jiàn)表1)。學(xué)者們普遍歸因于稅基太窄、計(jì)稅依據(jù)不合理，其實(shí)，這也體現(xiàn)出差別稅收政策的不合理。

住房體制改革后，越來(lái)越多的居民擁有了自己的住房，城鎮(zhèn)家庭自住住房比例接近90%，其中不乏有大量的別墅、高檔住房擁有者，以及一人多房的“房叔”、“房姐”*2012年，廣州市城市管理綜合執(zhí)法局番禺分局政委蔡彬被曝?fù)碛?2套房子，被稱(chēng)“房叔”；2013年，陜西神木縣農(nóng)村商業(yè)銀行副行長(zhǎng)龔愛(ài)愛(ài)被舉報(bào)擁有多重戶口、在京有40多套近10億的房產(chǎn)，被稱(chēng)“房姐”。之流，但非營(yíng)業(yè)用住房的差別免稅完全對(duì)其無(wú)法調(diào)控。即使是營(yíng)業(yè)性住房，也因房產(chǎn)出租隱蔽性強(qiáng)、稅收征管難度大、居民納稅意識(shí)差等因素，漏征漏管現(xiàn)象嚴(yán)重；尤其是居民的非中介住房出租基本處于征管空白地帶，房產(chǎn)稅形同虛設(shè)。而地域差別稅收政策，在城鄉(xiāng)結(jié)構(gòu)日益統(tǒng)一的今天，不公平性逐漸顯現(xiàn)，尤其是交通便利的廣大城鄉(xiāng)結(jié)合部和城中村，村民利用宅基地自建多層住房，為自身提供優(yōu)越條件的同時(shí)，還依靠出租或“小產(chǎn)權(quán)房”買(mǎi)賣(mài)獲取可觀收益，但目前都不屬于調(diào)控范疇。

(二)滬、渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革中的住房差別政策

2011年的滬、渝房產(chǎn)稅改革率先取消個(gè)人住房用途差別規(guī)定，開(kāi)始對(duì)部分非營(yíng)業(yè)性住房征收房產(chǎn)稅。兩市方案中包括如下共同差別政策：一是都規(guī)定了稅率差別，上海是0.4%和0.6%，重慶是0.5%、1%和1.2%。二是都采用了戶籍差別政策，上海分為本市和非本市居民，重慶分為本市居民和無(wú)戶籍、無(wú)企業(yè)、無(wú)工作的“三無(wú)”居民。三是都以面積為依據(jù)規(guī)定免征額，并通過(guò)稅收優(yōu)惠對(duì)特殊情形特別規(guī)定。上海規(guī)定人均不超過(guò)60米2的免稅，并對(duì)本市居民的成年子女、引進(jìn)人才和“居住證”情形專(zhuān)門(mén)規(guī)定免征；重慶以戶為單位，原有、新購(gòu)分別以180米2和100米2為免稅額，并對(duì)“三無(wú)”個(gè)人專(zhuān)門(mén)規(guī)定。*上海規(guī)定本市居民的成年子女首購(gòu)唯一住房，暫免征收；引進(jìn)人才新購(gòu)唯一住房，暫免征收；持居住證3年以上的非本市居民新購(gòu)唯一住房，暫免征收。重慶規(guī)定農(nóng)民宅基地上建造的自有住房，暫免征收；同時(shí)“三無(wú)”的個(gè)人具備任一條件的從當(dāng)年免征；因自然災(zāi)害等不可抗力因素可申請(qǐng)減免和緩繳。

此外，兩市還有鮮明的差別稅收政策創(chuàng)新：上海市對(duì)征稅對(duì)象提出“新老劃斷”，即根據(jù)購(gòu)買(mǎi)時(shí)間分為存量房和新購(gòu)房，僅對(duì)“本市居民家庭在本市新購(gòu)且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購(gòu)的住房”征收，可認(rèn)定為時(shí)間差別調(diào)整。重慶市則將個(gè)人住房分為高檔住房和普通住房，實(shí)行等級(jí)差別政策，目前僅對(duì)獨(dú)棟商品住宅和新購(gòu)建筑面積交易單價(jià)達(dá)到上兩年主城九區(qū)新建商品住房成交建筑面積均價(jià)2倍(含)以上的高檔住房征稅，普通住房和農(nóng)民宅基地上建造的自有住房暫免征收。

無(wú)論是僅對(duì)新購(gòu)房征稅的時(shí)間差別政策，還是僅對(duì)豪宅征稅的等級(jí)差別政策，除對(duì)地方稅體系完善略有貢獻(xiàn)外，都因征稅依據(jù)的差別規(guī)定而使征稅范圍狹小，影響甚微。從對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)和房?jī)r(jià)的影響來(lái)看，上海市除2011年商品房住宅成交量受政策影響明顯下滑，房?jī)r(jià)小幅上揚(yáng)1.5%外，近兩年又量?jī)r(jià)齊升。據(jù)上海市統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)，2012年、2013年上海市商品住宅銷(xiāo)售面積分別同比增長(zhǎng)8.1%和26.6%，新建商品住宅銷(xiāo)售價(jià)格分別較前一年同比上漲3.1%和14.2%。[8，9]重慶市2011年別墅和高檔住宅成交均價(jià)下降7.1%，但2013年1月，主城區(qū)高檔住房應(yīng)稅價(jià)格起征標(biāo)準(zhǔn)從12 152元/米2調(diào)整為12 778元/米2[10]，從側(cè)面反映了房?jī)r(jià)上行勢(shì)頭不減。從增加地方政府收入角度看，上海市2011年、2012年累計(jì)組織房產(chǎn)稅收入46.7億元，尚不足全市財(cái)政收入的1%，2013年個(gè)人住房房產(chǎn)稅收入3億元，僅相當(dāng)于地方財(cái)政收入的0.07%；重慶市2011年征收房產(chǎn)稅近1億元，約占全市地方財(cái)政收入的0.3%，貢獻(xiàn)微乎其微。而兩市在試點(diǎn)方案中共存的差別稅率和減免優(yōu)惠，學(xué)者們認(rèn)為稅率偏低、減免過(guò)寬、差別化程度不高，無(wú)法體現(xiàn)納稅人的納稅能力，“甚至對(duì)收入分配格局進(jìn)行了逆向調(diào)節(jié)”。[11-13]

三、差別稅收政策在我國(guó)住房房產(chǎn)稅中存在的必然性

(一)基于受益原則的理論依據(jù)分析

受益原則是衡量稅收公平程度的標(biāo)準(zhǔn)之一，其理論基礎(chǔ)是西方自由競(jìng)爭(zhēng)時(shí)期產(chǎn)生的以契約思想為核心的“交換說(shuō)”(又稱(chēng)“利益說(shuō)”或“代價(jià)說(shuō)”)，主張國(guó)家征稅是為了保護(hù)人民的利益，人民應(yīng)向國(guó)家納稅以相互交換?；舨妓咕驮岢觥鞍醇s建立的主權(quán)者——國(guó)家，向人們征收的稅不過(guò)是給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉”?，F(xiàn)實(shí)中，該原則因難以合理確認(rèn)各自受益程度，無(wú)法在公共產(chǎn)品領(lǐng)域通過(guò)個(gè)人偏好反映稅收公平，并未成為各國(guó)選擇稅種的主要依據(jù)，但其思想影響廣泛。尤其是房產(chǎn)稅中，以Hamiliton(1975)為代表的一些學(xué)者從稅負(fù)歸宿角度出發(fā)，構(gòu)建起Tibeout-Hamiliton-Fischel模型，認(rèn)為在消費(fèi)者有流動(dòng)性、行政區(qū)域間有競(jìng)爭(zhēng)以及合理投票行為的前提下，能夠保證將房產(chǎn)稅完全資本化在房?jī)r(jià)中并體現(xiàn)為價(jià)格差異的居住用財(cái)產(chǎn)課稅體系，實(shí)際是對(duì)地方公共服務(wù)承擔(dān)的一種非扭曲支出，并使房產(chǎn)稅更像一種使用費(fèi)，由此主張地方政府將房產(chǎn)稅認(rèn)定為“受益稅”。

這種受益機(jī)制在我國(guó)尚未完全得到確認(rèn)，但房產(chǎn)稅改革中可借鑒其思想。按照房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，房產(chǎn)增值可由不同投入主體引起：一是由政府的城市規(guī)劃、社會(huì)服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施等投資引起；二是由開(kāi)發(fā)商的區(qū)內(nèi)環(huán)境改善、優(yōu)質(zhì)服務(wù)等投資引起；三是由居民個(gè)人的投資引起?，F(xiàn)存收益機(jī)制使開(kāi)發(fā)商和居民個(gè)人本著“誰(shuí)投資誰(shuí)收益”的原則，以售房款、物業(yè)費(fèi)、房?jī)r(jià)差額等形式獲得直接收益；并且，收益大小除依賴(lài)投資成本外，很大程度由政府投資狀況決定，即意味著政府投資帶來(lái)的正外部效應(yīng)和“溢價(jià)”被相關(guān)區(qū)域主體“搭便車(chē)”受益，并存在差別。土地公有制制度下，這種政府投資引起的土地自然增值應(yīng)歸社會(huì)所有*參見(jiàn)周誠(chéng)《“漲價(jià)歸農(nóng)”還是“漲價(jià)歸公”》，《中國(guó)改革》2006年第1期。雖然“漲價(jià)歸公”觀點(diǎn)只是對(duì)農(nóng)地開(kāi)發(fā)中價(jià)值增值所有權(quán)的歸屬界定，但城市擴(kuò)張的過(guò)程其實(shí)就是不斷的農(nóng)地“農(nóng)轉(zhuǎn)非”過(guò)程，因此，該觀點(diǎn)在城市土地價(jià)值確定中亦可適用。，僅有部分居民從中受益的現(xiàn)狀也應(yīng)該得以調(diào)節(jié)，因此，以“受益原則”為基礎(chǔ)，可逐步形成房地產(chǎn)稅征收的“受益——納稅——受益”的良性循環(huán)機(jī)制。

我國(guó)目前尚未全面開(kāi)征住房房產(chǎn)稅，故受益稅循環(huán)應(yīng)從現(xiàn)階段政府已有的投資行為開(kāi)始，政府公共投資差異引起不同區(qū)域居民的受益差別；即將開(kāi)征的房產(chǎn)稅應(yīng)該對(duì)此部分“溢價(jià)”差別調(diào)整，進(jìn)而通過(guò)房地產(chǎn)稅收增加地方財(cái)政收入，促進(jìn)下一輪政府的公共投資(圖2)。差別原則在此環(huán)節(jié)的應(yīng)用有助于體現(xiàn)公平，提高居民納稅遵從度。與此同時(shí)，房產(chǎn)稅還存在明顯的“雙刃劍”屬性，會(huì)突破理性消費(fèi)者在收入預(yù)算約束下?lián)碛信c收入正相關(guān)價(jià)值房產(chǎn)的常態(tài)，產(chǎn)生因各人原因(年老退休、經(jīng)濟(jì)狀況惡化等)而出現(xiàn)的房產(chǎn)價(jià)值隨社會(huì)發(fā)展增長(zhǎng)、收入下降的例外，單一受益原則此時(shí)明顯有悖于支付能力原則，無(wú)法體現(xiàn)公平，差別稅收政策則可以通過(guò)減免優(yōu)惠等措施有效彌補(bǔ)。

圖2 房地產(chǎn)稅受益稅良性循環(huán)機(jī)制及差別性調(diào)整

(二)基于房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)多樣化的稅基現(xiàn)實(shí)制度分析

房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)通常包括歸屬權(quán)、使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)、收益權(quán)、處分權(quán)等一組權(quán)利束。研究表明，土地產(chǎn)權(quán)中處分權(quán)最重要，使用權(quán)、收益權(quán)次之；所有權(quán)在理論上很重要，但實(shí)踐中使用權(quán)和處分權(quán)得到保證時(shí)，所有權(quán)的影響逐漸淡化。[3]土地處分權(quán)在我國(guó)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)中規(guī)定各異，意味著房產(chǎn)稅的征收需差別對(duì)待，而我國(guó)目前極具特色的城鄉(xiāng)土地二元結(jié)構(gòu)、房地二元結(jié)構(gòu)和城市房產(chǎn)多元產(chǎn)權(quán)并存的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)格局，則對(duì)房產(chǎn)稅差別政策有著不同要求。

1.城鄉(xiāng)土地二元結(jié)構(gòu)間接要求住房房產(chǎn)稅差別化。從靜態(tài)角度看，城鄉(xiāng)土地的二元結(jié)構(gòu)在《物權(quán)法》頒布后，對(duì)住房權(quán)利的保障趨向一致?！锻恋毓芾矸ā贰ⅰ段餀?quán)法》中對(duì)農(nóng)民的宅基地使用權(quán)享有期限未做規(guī)定，意味著農(nóng)民對(duì)宅基地上所建房產(chǎn)可無(wú)期限使用；城市土地使用權(quán)根據(jù)使用性質(zhì)不同，規(guī)定了不同的使用年限，但《物權(quán)法》中允許住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿自動(dòng)續(xù)期，將城市住宅用地使用權(quán)也轉(zhuǎn)變?yōu)闊o(wú)期。這就使城、鄉(xiāng)住宅房產(chǎn)在土地使用期限上趨于一致，都可無(wú)期限享有，但受益的不同要求開(kāi)征房產(chǎn)稅時(shí)需差別對(duì)待。

從動(dòng)態(tài)角度看，城鄉(xiāng)土地二元結(jié)構(gòu)中規(guī)定的土地流轉(zhuǎn)制度對(duì)住宅市場(chǎng)有明顯影響。目前，《憲法》、《土地管理法》規(guī)定農(nóng)村土地屬于集體所有，城市土地屬于國(guó)家所有；除特殊情形外*《土地管理法》第43條規(guī)定“興辦鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)和村民建設(shè)住宅經(jīng)依法批準(zhǔn)使用本集體經(jīng)濟(jì)組織農(nóng)民集體所有的土地的，或者鄉(xiāng)(鎮(zhèn))村公共設(shè)施和公益事業(yè)建設(shè)經(jīng)依法批準(zhǔn)使用農(nóng)民集體所有的土地的除外”。，各種建設(shè)、開(kāi)發(fā)項(xiàng)目只能在國(guó)有土地上進(jìn)行，如需使用集體土地，必須通過(guò)國(guó)家征收方式改變土地性質(zhì)。這就使國(guó)家享有城市建設(shè)用地供給數(shù)量和批租制價(jià)格的完全壟斷權(quán)，研究表明，土地出讓金一般占土地價(jià)格的10%～30%，而土地價(jià)格一般占房地產(chǎn)價(jià)格的20%～40%。政府壟斷再加上土地自身稀缺，使地價(jià)不斷攀升，促使房地產(chǎn)價(jià)格提高，而房地產(chǎn)價(jià)格又直接影響和決定著房產(chǎn)稅的征收，從而為差別稅收政策的應(yīng)用提供了空間。

2.目前房地二元結(jié)構(gòu)與住房房產(chǎn)稅差別政策無(wú)直接關(guān)聯(lián)。目前的房地二元結(jié)構(gòu)主要指我國(guó)現(xiàn)行的《房產(chǎn)稅暫行條例》和《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》分別對(duì)城鎮(zhèn)房產(chǎn)和土地征稅，并且采用不同的計(jì)稅依據(jù)和計(jì)稅方法。在個(gè)人住房這一項(xiàng)上，二者皆規(guī)定為免稅*國(guó)稅地字(1988)第15號(hào)“關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定”，個(gè)人所有的居住房屋及院落用地暫免征收土地使用稅。，與差別稅收政策無(wú)直接關(guān)聯(lián)。

3.城市房產(chǎn)的多元產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)直接要求住房房產(chǎn)稅差別化。城市房產(chǎn)的多元產(chǎn)權(quán)主要由住房改革實(shí)施后城鎮(zhèn)住房種類(lèi)多樣化造成，這些名稱(chēng)各異的住房產(chǎn)權(quán)規(guī)定各不相同，以處分轉(zhuǎn)讓權(quán)范圍為依據(jù)，大致可分為完全產(chǎn)權(quán)房、限制產(chǎn)權(quán)房和無(wú)產(chǎn)權(quán)房三類(lèi)(表2)?，F(xiàn)實(shí)生活中，不同處分權(quán)限帶來(lái)的收益各不相同,為體現(xiàn)公平，征收房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)差別對(duì)待。

表2 城鎮(zhèn)住房產(chǎn)權(quán)類(lèi)型及其處分權(quán)限

(三)基于房地產(chǎn)市場(chǎng)住房結(jié)構(gòu)調(diào)控方向的現(xiàn)實(shí)政策分析

近幾年，中央為解決高房?jī)r(jià)問(wèn)題先后出臺(tái)一系列調(diào)控政策，但效果并不明顯。通過(guò)房地產(chǎn)稅制改革實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定、長(zhǎng)期、有效的調(diào)控成為人們希望所在，房產(chǎn)稅也因此被賦予取得財(cái)政收入、縮小貧富差距、引導(dǎo)投資行為、調(diào)控房產(chǎn)價(jià)格等多重目標(biāo)。[14]2005年，“國(guó)八條”提出通過(guò)用地供應(yīng)結(jié)構(gòu)的配合來(lái)實(shí)施“限高、擴(kuò)中、扶低”的住房供應(yīng)結(jié)構(gòu)調(diào)整，即限制大套型住房供給，增加普通商品住房和經(jīng)濟(jì)住房供給，加大保障性住房供給，以實(shí)現(xiàn)“居者有其屋”的目標(biāo)。同時(shí)規(guī)定自2006年6月起，新審批、開(kāi)工商品住房中，套型建筑面積90米2以下住房須達(dá)到開(kāi)發(fā)建設(shè)總面積70%以上，中低價(jià)位、中小套型商品住房和廉租住房的年度土地供應(yīng)量不低于居住用地供應(yīng)總量70%。

基于上述房地產(chǎn)市場(chǎng)的住房結(jié)構(gòu)調(diào)控，政府除配合以信貸手段外*如對(duì)購(gòu)買(mǎi)首套建筑面積90平方米以上的家庭，貸款首付款比例不得低于30%。，還采用多種稅收政策，包括2008年起個(gè)人首次購(gòu)買(mǎi)90米2以下普通住房，契稅下調(diào)至1%，免征印花稅和土地增值稅等。這些舉措為房地產(chǎn)稅的住房結(jié)構(gòu)差別調(diào)控作了政策鋪墊和要求。

四、差別稅收在國(guó)外住房房產(chǎn)稅中的主要做法——以美、日、俄為例

目前，美、日、俄對(duì)住房房產(chǎn)普遍征稅，盡管名稱(chēng)不同，但都屬于地方財(cái)產(chǎn)稅。美國(guó)的房產(chǎn)稅(property-tax)歷史悠久，征收規(guī)范，目的明確，信息公開(kāi)，是典型的建立在受益原則基礎(chǔ)上的稅制。日本沒(méi)有直接的房產(chǎn)稅，但根據(jù)設(shè)立目的和征稅對(duì)象看，個(gè)人住房在保有環(huán)節(jié)適用固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅。俄羅斯自上世紀(jì)90年代實(shí)施住房私有化后，開(kāi)始全面征收房產(chǎn)稅。在這三個(gè)國(guó)家的保有環(huán)節(jié)住房房產(chǎn)稅規(guī)定中，差別稅收政策被普遍應(yīng)用。概括起來(lái)，主要有兩種做法：

(一)差別稅率

美、日、俄都規(guī)定以房屋不同價(jià)值為依據(jù)，采用差別稅率征收住房房產(chǎn)稅。美國(guó)將計(jì)稅依據(jù)的核算和稅率確定交由各州，稅率由地方政府根據(jù)本年度財(cái)政支出預(yù)算和稅基評(píng)估機(jī)構(gòu)確定的稅基價(jià)值確定，各地區(qū)自住房產(chǎn)稅率在0.2%～2%之間浮動(dòng)。日本的固定資產(chǎn)稅根據(jù)房屋市場(chǎng)價(jià)值適用1.4%～2.1%的比例稅率，城市規(guī)劃稅不超過(guò)0.3%。俄羅斯則以清查價(jià)為稅基適用全額累進(jìn)稅，清查價(jià)30萬(wàn)盧布以下，稅率不超過(guò)0.1%；清查價(jià)30萬(wàn)～50萬(wàn)盧布，稅率0.1%～0.3%；清查價(jià)50萬(wàn)盧布以上，稅率0.3%～2.0%，具體由地方政府在相應(yīng)范圍內(nèi)確定。

(二)差別優(yōu)惠政策

差別優(yōu)惠政策在美、日、俄三國(guó)住房房產(chǎn)稅中都有所規(guī)定。尤其是美國(guó)，針對(duì)社會(huì)不同群體，目前已構(gòu)建起包括免稅優(yōu)惠、稅收抵免和延期納稅措施在內(nèi)的全面完善的個(gè)人居住房地產(chǎn)差別減免政策。各州的基本措施是自住減免(區(qū)別于出租住房)，例如加利福尼亞州納稅人的主要自用住宅可在評(píng)估值基礎(chǔ)上免除7000美元；麻省、印地安納州則分別給予20%、4%的比例免稅額。有30個(gè)州專(zhuān)門(mén)規(guī)定了退伍軍人的自住減免。此外，老年人、殘疾人、低收入人群和軍人還可通過(guò)稅收抵免、延期納稅等方式獲得優(yōu)惠，有些政策可重復(fù)享受。日本也對(duì)普通民眾規(guī)定了一系列優(yōu)惠政策，如居民購(gòu)買(mǎi)獨(dú)棟房屋時(shí)，低于200平方米以下的住宅土地只需繳納正常標(biāo)準(zhǔn)1/6的固定資產(chǎn)稅，超過(guò)部分需繳納1/3。符合消防等規(guī)定的3層以上住宅，120平方米以?xún)?nèi)的新購(gòu)房屋可在最初5年、普通新建住宅可在最初3年享受固定資產(chǎn)稅減半優(yōu)惠。[15]俄羅斯規(guī)定前蘇聯(lián)和俄羅斯英雄、衛(wèi)國(guó)戰(zhàn)爭(zhēng)老戰(zhàn)士、一級(jí)二級(jí)傷殘人士、現(xiàn)役及退役軍人、烈屬、退休人員等特殊人群享受減免優(yōu)惠。這些差別優(yōu)惠政策在實(shí)現(xiàn)公平的同時(shí)提高了社會(huì)接納度，保證了地方財(cái)政收入，取得了良好的社會(huì)效果。

五、完善我國(guó)住房房產(chǎn)稅差別政策的幾點(diǎn)建議

房產(chǎn)稅改革將對(duì)我國(guó)完善地方財(cái)稅體系、調(diào)整房地產(chǎn)市場(chǎng)、調(diào)節(jié)收入分配等發(fā)揮積極作用。住房作為居民最基本的生活必需品，稅收政策的價(jià)值取向應(yīng)當(dāng)是保護(hù)和鼓勵(lì)“居者有其屋”，并在納稅人接納下盡可能使稅負(fù)分配有助于社會(huì)公平。因此，構(gòu)建起一個(gè)能兼顧納稅人和政府利益的公平、高效、便于操作管理的制度體系，是住房房產(chǎn)稅改革的關(guān)鍵所在。國(guó)外經(jīng)驗(yàn)證明，完善的差別稅收政策可有效解決該難題。

我國(guó)現(xiàn)存的住房差別稅收政策種類(lèi)過(guò)多，效果不佳。借鑒美、日、俄經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)狀，我們認(rèn)為可從以下幾方面著手調(diào)節(jié)，以促進(jìn)住房房產(chǎn)稅改革。

一是繼續(xù)保持滬、渝差別比例稅率的規(guī)定，但應(yīng)結(jié)合等級(jí)差別細(xì)化。如上?？稍?.6%統(tǒng)一稅率基礎(chǔ)上，將高檔住房稅率進(jìn)一步提高，以更好地發(fā)揮“限高、擴(kuò)中、扶低”的調(diào)節(jié)作用。劃分等級(jí)時(shí)，需先確定合理免征額，人均60米2的免稅面積過(guò)寬，不符合我國(guó)住房實(shí)際。[16]可根據(jù)現(xiàn)有統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)(2012年城鎮(zhèn)人均居住面積為32.9米2)，綜合考慮房地產(chǎn)資源占有度與居民住宅普通需求的滿足，以人均40米2為免稅面積，再以中值20米2為遞增納稅劃分等級(jí)，適用相應(yīng)稅率。

二是簡(jiǎn)化用途差別，只將住房房產(chǎn)分為營(yíng)業(yè)(出租)和非營(yíng)業(yè)(自住)兩種類(lèi)型，取消營(yíng)業(yè)出租后的用途區(qū)別，根據(jù)“受益原則”對(duì)房產(chǎn)所有人統(tǒng)一征稅。對(duì)既不自住、又不出租的閑置住房，在城鎮(zhèn)，為防止熱錢(qián)投機(jī)囤房，可在住房房產(chǎn)稅基礎(chǔ)上加征一定比例的“空置稅”；農(nóng)村因宅基地閑置原因諸多*農(nóng)村宅基地閑置原因可概括為以下幾類(lèi)：一是因農(nóng)轉(zhuǎn)非、進(jìn)城務(wù)工、經(jīng)商、求學(xué)或舉家遷至城鎮(zhèn)生活或長(zhǎng)期居住；二是傳統(tǒng)分家、立戶方式，使部分家庭因老人過(guò)世而形成的閑置；三是舊村改造或新農(nóng)村建設(shè)等，搬進(jìn)新宅而引起的舊宅閑置；四是迷信“風(fēng)水”而導(dǎo)致的閑置。，流轉(zhuǎn)受限，應(yīng)先免征。

三是逐步取消城鄉(xiāng)地區(qū)差別、戶籍差別、時(shí)間差別的征稅范圍劃分標(biāo)準(zhǔn)，以全面開(kāi)征房產(chǎn)稅代之，擴(kuò)大稅基，但同時(shí)配套采用減免稅政策，通過(guò)優(yōu)惠措施體現(xiàn)差別，并細(xì)化減免對(duì)象。例如，將廉租房等保障性住房作為一個(gè)特殊群體全部免稅；對(duì)城市存量房按土地使用剩余年限比例折扣減免；對(duì)收入低于一定標(biāo)準(zhǔn)的特殊狀況家庭規(guī)定減免等。

四是對(duì)農(nóng)村征收房產(chǎn)稅，應(yīng)根據(jù)城鎮(zhèn)化進(jìn)程分區(qū)、分段差別推行，既要考慮耕地紅線，又要考慮農(nóng)民的財(cái)產(chǎn)收益，可以先對(duì)已享受“以地生財(cái)”利益的近郊區(qū)，在參照城鎮(zhèn)住房免稅面積和宅基地合理面積的基礎(chǔ)上取較大值確定免稅額，對(duì)超過(guò)部分適用低稅率征稅；遠(yuǎn)郊區(qū)則一律免稅。同時(shí)，通過(guò)政府補(bǔ)助鼓勵(lì)交回閑置宅基地，促使土地集約利用。

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