分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)納稅籌劃的影響

夏 蕓

（江蘇金陵稅務(wù)師事務(wù)所有限公司，江蘇 南京 211135）

隨著2013年會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的推行并實(shí)施，我國(guó)步入了一個(gè)全新的會(huì)計(jì)時(shí)代。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)具有長(zhǎng)遠(yuǎn)影響，能夠提高我國(guó)對(duì)外開(kāi)放程度，促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展，推動(dòng)我國(guó)快速融入全球經(jīng)濟(jì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革不但影響企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而且還影響企業(yè)稅收與納稅。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在存貨計(jì)價(jià)方法、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法、公允價(jià)值變動(dòng)損益確認(rèn)、固定資產(chǎn)折舊所得稅等方面均發(fā)生了一定變化，與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在會(huì)計(jì)所得稅費(fèi)用核算方面，存在的差異需要一個(gè)過(guò)渡期，因此，為企業(yè)的納稅籌劃帶來(lái)全新的挑戰(zhàn)。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨計(jì)價(jià)納稅籌劃的影響

（一）存貨入賬成本對(duì)企業(yè)納稅籌劃的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在確定成本的基礎(chǔ)上，又關(guān)系到存貨的購(gòu)入成本、借款、有關(guān)加工費(fèi)與使用其余方法取得的存貨成本。在對(duì)成本的確定上，涉及了存貨的購(gòu)入成本、加工費(fèi)用、借款以及采用其他方式獲得的存貨成本。新存貨準(zhǔn)則與新借款費(fèi)用準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)，需要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理應(yīng)當(dāng)計(jì)入存款成本的費(fèi)用，而稅法對(duì)于存貨初始成本的定義只是單純獲得時(shí)的實(shí)際支出，從而形成了存貨會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅方式的差異。

（二）存貨發(fā)出成本對(duì)企業(yè)納稅籌劃的影響

舊存貨準(zhǔn)則關(guān)于存貨發(fā)出成本的計(jì)價(jià)法應(yīng)用的是不完全列舉法，而新存貨準(zhǔn)則對(duì)存貨發(fā)出成本的幾種計(jì)價(jià)法包括了先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法與個(gè)別計(jì)價(jià)法三種。新存貨準(zhǔn)則把舊存貨準(zhǔn)則里的移動(dòng)平均法與后進(jìn)先出法進(jìn)行撤銷(xiāo)，規(guī)定其計(jì)價(jià)方式僅包括三種，即為加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法與個(gè)別計(jì)價(jià)法。

關(guān)于存貨的銷(xiāo)售上，企業(yè)若是售完存貨應(yīng)當(dāng)把成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期損益，而對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。如電子產(chǎn)品這種市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性大的企業(yè)，市場(chǎng)價(jià)格出持續(xù)降低趨勢(shì)時(shí)，通常使用后進(jìn)先出法來(lái)實(shí)現(xiàn)修飾報(bào)表的效果。然而當(dāng)企業(yè)運(yùn)用新存貨準(zhǔn)則后，企業(yè)的利潤(rùn)與毛利率發(fā)生不正常變動(dòng)，對(duì)企業(yè)納稅籌劃產(chǎn)生相應(yīng)影響。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算納稅籌劃的影響

長(zhǎng)期股權(quán)投資所代表的是企業(yè)借助股票進(jìn)行的長(zhǎng)期投資，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法包括權(quán)益法和成本法兩種。若被投資企業(yè)是位于低所得稅稅率區(qū)域，企業(yè)對(duì)不同核算方式的應(yīng)用影響著企業(yè)所得稅的繳納方式，還有可能為企業(yè)避稅創(chuàng)造條件。

權(quán)益法所代表的是企業(yè)有無(wú)分回投資收益，其“投資收益”賬戶(hù)體現(xiàn)的必須是實(shí)現(xiàn)完的投資收益。成本法所代表的是企業(yè)雖然已實(shí)現(xiàn)投資收益但未能分回投資收益時(shí)，其“投資收益”賬戶(hù)無(wú)法對(duì)企業(yè)獲得的投資收益正確體現(xiàn)。因此，企業(yè)在應(yīng)用成本法時(shí)，能把被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)支付的投資收益在被投資企業(yè)賬上進(jìn)行長(zhǎng)時(shí)間留置，將其作為積累資本，必要時(shí)還能拿做他用，如借用長(zhǎng)時(shí)間規(guī)避部分投資收益對(duì)企業(yè)所得稅予以補(bǔ)繳。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益納稅籌劃的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易與債務(wù)重組采用了公允價(jià)值計(jì)量方式，強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的應(yīng)用，其中對(duì)沒(méi)有滿(mǎn)足非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)換入或換出資產(chǎn)設(shè)定了兩個(gè)條件包括公允價(jià)值是否可以可靠計(jì)量以及是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)的成本就是換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與需要支付的有關(guān)稅費(fèi)，不考慮損益。若非貨幣性資產(chǎn)交換具備公允價(jià)值能可靠計(jì)量與存在商業(yè)實(shí)質(zhì)這兩個(gè)條件，那么換入資產(chǎn)成本的確認(rèn)就要根據(jù)此項(xiàng)資產(chǎn)所擁有的公允價(jià)值進(jìn)行，同時(shí)還要計(jì)算損益，損益計(jì)算值是把換入資產(chǎn)初始成本減去換出資產(chǎn)價(jià)值所得額。而稅法對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，需分成兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)予以分別處理，包括購(gòu)買(mǎi)非貨幣性資產(chǎn)與售出非貨幣性資產(chǎn)，換入資產(chǎn)的成本指的是應(yīng)當(dāng)支付有關(guān)稅費(fèi)加上換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，同時(shí)其損益為換出資本賬面價(jià)值減去公允價(jià)值的所得額。同時(shí)稅法還對(duì)企業(yè)在改組過(guò)程進(jìn)行了規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生整體轉(zhuǎn)讓?zhuān)髽I(yè)計(jì)算資產(chǎn)計(jì)稅成本時(shí)，不用對(duì)納稅予以調(diào)整，能夠直接對(duì)公允價(jià)值評(píng)估后計(jì)價(jià)；通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)整體投資時(shí)，同樣不需要調(diào)整納稅，能直接評(píng)估公允價(jià)值后計(jì)價(jià)。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)折舊所得稅納稅籌劃的影響

折舊擁有抵稅功能，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)折舊予以計(jì)提時(shí)，必定會(huì)關(guān)系到選取哪種折舊方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法包括加速折舊法與直線(xiàn)折舊法兩種。兩種方法有相同的計(jì)算固定資產(chǎn)有效使用期限內(nèi)折舊總額的方法，但對(duì)于固定資產(chǎn)使用期限下每年需要計(jì)提的折舊額有一定差異，從而影響企業(yè)年度凈利潤(rùn)的計(jì)算，進(jìn)而影響應(yīng)稅所得額。企業(yè)若是考慮財(cái)務(wù)利益的獲得，就應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況選擇不一樣的折舊方法，具體表現(xiàn)是：在比例稅率下，如果每年的所得稅率穩(wěn)定不變或是發(fā)生降低，則應(yīng)當(dāng)選取加速折舊法計(jì)提；在比例稅率下，如果每年的稅率發(fā)生持續(xù)上升時(shí)，則企業(yè)的集體要優(yōu)先選擇直線(xiàn)折舊法；于超額累計(jì)稅率下，直線(xiàn)折舊法要優(yōu)于加速折舊法。直線(xiàn)折舊法在其余條件均相同的條件下，計(jì)算出的年利潤(rùn)更為平均，防止因利潤(rùn)波動(dòng)幅度大采用高稅率而多交稅款。

五、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利息支出的納稅籌劃的影響

企業(yè)因生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)資金不足時(shí)、所擁有資金不能滿(mǎn)足某項(xiàng)投資時(shí)、擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模形成的借款需要支付利息時(shí)，這些情況均能予以列支，但避稅者要注重保證達(dá)到三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)才能被列支，才能實(shí)現(xiàn)避稅的目標(biāo)。其標(biāo)準(zhǔn)為：取得借款還本付息有關(guān)證明資料；取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核；借款利息比按照商業(yè)貸款利率計(jì)算出的利息要低。同時(shí)，避稅者還要結(jié)合借款的實(shí)際使用情況與作用做針對(duì)性的避稅處理：

一是企業(yè)在籌建過(guò)程中，因?yàn)槠髽I(yè)所擁有的資金不足而需要依靠借款的，在籌建時(shí)期支付的利息應(yīng)當(dāng)算作資本支出，并把資本支出歸入相關(guān)資產(chǎn)原價(jià)中，通過(guò)固定資產(chǎn)攤銷(xiāo)的方式進(jìn)行列支。

二是企業(yè)準(zhǔn)備生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)，支付利息需要逐年支付的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年負(fù)擔(dān)情況的實(shí)際數(shù)額進(jìn)行列支。

三是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，如果借款是被用作固定資產(chǎn)構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)受讓開(kāi)發(fā)時(shí)，在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用時(shí)形成的利息應(yīng)當(dāng)歸入該項(xiàng)資產(chǎn)的原價(jià)中；如果資產(chǎn)投入使用后需要繼續(xù)支付利息時(shí)，要按照當(dāng)年負(fù)擔(dān)的實(shí)際數(shù)額當(dāng)成費(fèi)用予以列支。

六、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒發(fā)實(shí)施，不僅為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)與企業(yè)會(huì)計(jì)人員帶來(lái)挑戰(zhàn)，還影響著企業(yè)納稅與國(guó)家稅收。因此，企業(yè)有關(guān)人員要重視新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，理解并掌握其方法與原則，時(shí)刻關(guān)注稅法變化，提高對(duì)企業(yè)納稅籌劃的意識(shí)；企業(yè)還需踐行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有效結(jié)合新所得稅法，盡可能減少會(huì)計(jì)所得與計(jì)稅所得的差異。

[1]許威.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)納稅籌劃探析[J].新財(cái)經(jīng)（理論版），2013，07(7).

[2]楊佳麗.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)納稅影響的探討[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2013，06(15).

[3]李陽(yáng)霞.論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的納稅籌劃[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2011，12(14).