注冊會計師獨立性因素研究

劉暢

摘要：獨立性是注冊會計師審計的本質屬性，是注冊會計師職業(yè)的靈魂。近年來，隨著上市公司造假大案的相繼曝光，一些會計師事務所的違規(guī)事件紛紛浮出水面，使注冊會計師審計獨立性受到質疑。提高注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的對策建議：完善公司治理結構；完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式；完善組織體制；提高進入標準；加大處罰力度。

關鍵詞：注冊會計師；獨立性；弱化；原因

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）12-0121-03

保持執(zhí)業(yè)獨立性是注冊會計師審計的重中之重，是注冊會計師審計的靈魂及本質屬性，也是注冊會計師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。堅持審計執(zhí)業(yè)獨立性對注冊會計師行業(yè)、對信息使用者、對審計市場來說都具有十分重要的意義。然而，近年來，社會上曝光了大量上市公司造假的案例，背后都牽扯到一些會計師事務所的違規(guī)違法操作行為，使得人們紛紛質疑注冊會計師審計獨立性，引起了社會對注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德和誠信意識的懷疑。因此，研究和探討當前形勢下注冊會計師獨立性弱化的原因與解決措施，有效維護注冊會計師和會計師事務所的審計獨立性，增強自身的價值，降低監(jiān)管的成本。

一、注冊會計師獨立性的概述

（一）注冊會計師獨立性的內涵

獨立性是注冊會計師審計的靈魂，獨立性概念無論在審計理論上還是實踐中都處于十分重要的地位。按照我國《注冊會計師職業(yè)道德準則》規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時應當在實質上和形式上獨立于外部組織和所服務的對象，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。

（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的類型

1.形式上的獨立

一般來說，形式上的獨立往往體現(xiàn)在職業(yè)的行為關系上，它是指注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來注冊會計師是獨立的。注冊會計師在履行職責時保持內在獨立性固然重要，但從注冊會計師審計的社會意義來說，外界對注冊會計師這種外在獨立性的信任顯然也很重要?？傊?，形式獨立是對注冊會計師的一種外在形式上的要求，最終表現(xiàn)在他人對注冊會計師內在獨立性的判斷上。具體包括機構獨立性、經濟獨立性和人事上獨立性三個方面。

2.實質上的獨立

在《注冊會計師職業(yè)道德準則》中規(guī)定，實質上的獨立是要求注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在、毫無利害的關系。這就要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應保持一種公正無偏的態(tài)度，屬于一種精神上的獨立，是對審計人員的內在要求。在執(zhí)行審計業(yè)務時，注冊會計師應根據(jù)自己的實踐經驗進行專業(yè)判斷，確定所需審計程序，并按確定的審計程序開展工作，而不受任何組織或個人干擾。包括在進行調查取證時，也應按照獨立審計準則的要求進行，獨立自主，不受其他因素的干擾。

二、注冊會計師獨立性弱化原因分析

（一）缺乏對高獨立性審計服務的需求

一方面上市公司方面缺乏對高質量審計報告的需求。從我國目前上市公司整體狀況可知，國有控股公司作為我國上市公司的主體，不僅缺乏健全的治理結構和委托代理機制，而且在公司股東會、董事會極易受到公司管理層意見的左右，容易受到內部人員的控制，從而造成對高質量審計報告需求的降低。更有甚者一些獨立性較高的會計師事務所提供的高質量的審計意見可能會對那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益造成損害，因而上市公司更青睞那些幫助企業(yè)滿足企業(yè)要求和政府管理機構認可的審計機構。另一方面大多數(shù)投資者缺乏對高質量審計報告的分析能力。對許多依靠“信息”和“技術分析”的投資者來說，公司的財務報表僅意味著一些常用數(shù)據(jù)和財務比率，對他們的投資決策影響甚微，這就使得高質量審計服務市場的萎縮。

（二）注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式不完善

目前我國對注冊會計師行業(yè)實行以政府管制為主、以行業(yè)自律為輔的行業(yè)監(jiān)管模式，實行國務院財政部、各省、市、縣的財政廳、局等進行垂直管理架構，此種行業(yè)管理體制對注冊會計師行業(yè)的獨立性造成了重要影響。第一，政府的過度介入阻礙了注冊會計師職業(yè)服務市場的成熟發(fā)展。在政府保護支持之下，注冊會計師不僅缺乏獨立性，也缺少提供高質量審計服務的外在壓力和動力。第二，當前我國注冊會計師行業(yè)缺乏行業(yè)自律。在政府的例外監(jiān)管之外，我國注冊會計師行業(yè)缺乏日常的監(jiān)督管理機制，對會計師事務所和注冊會計師審計行為缺乏有效的制約和約束。第三，對注冊會計師、會計師事務所違規(guī)處罰機制存在缺陷。根據(jù)我國注冊會計師行業(yè)管理模式，對注冊會計師、會計師事務所的違法行為遵照屬地原則進行行政處罰，由該事務所注冊地所在的省級以上注冊會計師協(xié)會做出處罰決定。但在實踐操作中，往往受到人情因素的影響和制約，當?shù)刈詴嫀焻f(xié)會往往會對當?shù)貢嫀熓聞账W(wǎng)開一面或寬大處理，從而使得注冊會計師、會計師事務所違規(guī)操作成本極低，造成了違法和違規(guī)行為的大量滋生。

（三）會計師事務所的組織形式不盡合理

我國法律規(guī)定，注冊會計師行業(yè)實行有限責任制，注冊會計師對其執(zhí)業(yè)行為承擔有限責任，即使會計師事務所被摘牌，只需以其全部資產對其債務承擔有限責任，注冊會計師不需承擔額外的賠償責任，嚴重弱化了會計師事務所內部約束和制約機制。同時會計師事務所較低的注冊資本也弱化了注冊會計師的風險意識。此外，會計師事務所按照有限責任公司股東根據(jù)出資份額享有表決權的不合理決策機制也對注冊會計師審計的獨立性產生非常不利的影響。

（四）注冊會計師行業(yè)內部競爭激烈

注冊會計師行業(yè)客觀上是一個競爭激烈的行業(yè)，目前全國有上百家具有上市公司審計資格的會計師事務所，上市公司擁有很大的選擇空間。這樣一方面容易造成一些會計師事務所為了搶業(yè)務、圖生存而降低審計收費，而過低的審計收費很可能會使注冊會計無法完成全部審計工作，也必然導致審計結論有失偏頗。另一方面，在激烈的行業(yè)競爭壓力下，會計師事務所為了自身生存與發(fā)展的需要，往往容易受一些經濟利益驅使而屈從于上市公司的要求，拋棄客觀、公正的原則，致使會計信息失真。同時，我國會計師事務所的審計活動具有很明顯的地域性，據(jù)統(tǒng)計，國內有三分之二以上的上市公司都是由本地會計師事務所審計的。而在執(zhí)行具有地域性的審計業(yè)務時，注冊會計師特別容易受到地方管理當局的不當干預，而與地方政府和企業(yè)存在千絲萬縷利害關系的本地會計師事務所很難抵御這種干預。

（五）注冊會計師提供虛假報告的收益大于成本

我國市場經濟的發(fā)展正處在初級階段，法律法規(guī)仍需要完善，對上市公司的監(jiān)管不到位，對造假現(xiàn)象的監(jiān)察力度不夠。會計師事務所和注冊會計師往往受到的審計單位壓力和利益的收獲，為上市公司提供虛假的審計報告，而對會計師事務所和注冊會計師違法違規(guī)行為處罰力度不夠，導致違規(guī)審計行為頻繁發(fā)生。雖然我國頒布了一系列如《會計法》、《注冊會計師法》和《證券法》等相關法律法規(guī)，對會計師事務所和注冊會計師在審計行為中的違規(guī)行為所應負的行政、民事和刑事責任進行了嚴格規(guī)定，但自我國注冊會計師制度恢復以來，很少出現(xiàn)注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員的處罰案例，在實際執(zhí)法過程中，經常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴的現(xiàn)象，對違規(guī)行為威懾力不夠，在一定程度上造成了會計師事務所和注冊會計師違規(guī)違法審計現(xiàn)象的泛濫。

三、提高我國注冊會計師獨立性的對策建議

（一）完善公司治理結構，改善注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境

上市公司造假行為往往利用公司治理結構的缺陷，而這又不在注冊會計師審計監(jiān)督的權限范圍之內。因而若想提高注冊會計師審計的獨立性和審計報告的質量，必須從完善公司治理結構入手，為注冊會計師審計活動創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。一方面公司要不斷完善內部組織治理結構。例如通過設立獨立董事制度，使董事會構成多元化，不易受大股東的控制；建立和完善以董事會為中心的公司治理結構，授權董事會根據(jù)公司章程規(guī)定經理職權，取消經理人員特權，董事長不得兼任總經理。增加對大股東權力的限制，以防其濫用職權，損害中小股東以及公司整體利益等規(guī)定。另一方面按照國際通行慣例上市公司的注冊制原則規(guī)范我國上市公司的審查制度。首先要嚴厲打擊地方政府和主管部門對企業(yè)進行包裝上市及上市公司“造假”行為。通過在上市公司內部建立具有選擇、聘用和解聘外部審計師職能的審計委員會，賦予其處理外部審計師審計計劃、審計結果以及審計報告的權力，維護外部審計的權威和獨立性。通過引入獨立的審計委員會制度，規(guī)范外部審計師的選聘及報酬，改變我國上市公司監(jiān)事會形同虛設、股東大會流于形式的致命缺陷。

（二）完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式

根據(jù)我國社會主義市場經濟體制的完善程度，我國注冊會計師行業(yè)管制模式構建可分為兩個階段：現(xiàn)時模式構建和目標模式構建。

1.現(xiàn)時模式選擇—政府管制

當前我國注冊會計師行業(yè)政府主導的管理模式是我國由計劃經濟向市場經濟轉軌過程中的一個過渡安排，而不是最后的最佳抉擇。中國經濟社會生活由于長期處于政府高度集權管理和控制下，積重難返，使得目前階段政府指令在我國注冊會計師行業(yè)比民間組織的推動有更大的權威。作為半官方性組織的中國注冊會計師協(xié)會其權威來源于政府支持，因而必然對其獨立性和自律行為產生重要影響和制約。一旦中國注冊會計師協(xié)會走上獨立發(fā)展、自我管理之路，就會因為失去政府權威支持而影響其公信力。在此背景下，現(xiàn)階段雖然我國政府主導的注冊會計師行業(yè)管理模式存在很大缺陷和不足，但是在保障當前整個注冊會計師行業(yè)權威和信譽，維護市場經濟的健康運行方面還是有一定的積極意義的。

2.目標模式選擇—獨立管制

從長遠來看，中國注冊會計師行業(yè)管制可借鑒國外的獨立管制模式。結合中國國情，目標模式的構建可在國務院下設立一個獨立的“注冊會計師管理委員會”，由該委員會統(tǒng)一負責監(jiān)管中國注冊會計師行業(yè)。注冊會計師協(xié)會的職能，相應轉變?yōu)橹饕ńM織實施注冊會計師統(tǒng)一考試；辦理注冊會計師注冊；擬定注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則：對注冊會計師進行后續(xù)教育與技術援助：受管理委員會委托對會員進行調查和懲戒等。

（三）完善注冊會計師事務所的組織體制

對每家事務所而言，爭取客戶，尋求生存是其第一要務。會計師事務所的收益以及注冊會計師的收入來源主要依靠為客戶提供審計以及咨詢服務，對客戶依賴性強，從而容易受到客戶的制約和控制，為了經濟利益而忽略審計的獨立性。一旦審計造假事件曝光，會計師事務所將會受到嚴重處罰，并對信譽造成不利影響。會計師事務所作為“理性經濟人”在此形勢下，必然會選擇風險最小而受益最大的有限責任制的組織形式。目前，國際上的“四大”會計師事務所和美國國內的大型會計師事務所的組織形式趨同為有限責任合伙制。有限合伙制成為市場的主流是其適應社會對獨立審計的需要，是注冊會計師約束自己行為的必然結果。要想實現(xiàn)從有限責任制向有限合伙制的轉軌，仍需具備下列前提條件：首先是政企真正分開，其次是疏通民事訴訟及賠償管道，再次是政策上的穩(wěn)定性。

（四）提高上市公司審計市場的進入標準，減緩行業(yè)競爭壓力

隨著我國經濟發(fā)展，私營企業(yè)和股份制公司的增多，出現(xiàn)了大量的會計師事務所為上市公司提供審計服務，同行業(yè)之間的惡性競爭，降低了注冊會計師審計的獨立性和審計服務的質量。為了規(guī)范審計市場的發(fā)展，政府必須發(fā)揮其指導作用，通過制定相關準入政策，提高上市公司審計市場的準入門檻，規(guī)定會計師事務所的規(guī)模和人員限制，例如為上市公司提供審計業(yè)務的會計師事務所必須具有50名以上的有證券從業(yè)資格的注冊會計師，且具備至少五年以上公司審計資格等。通過對上市公司審計市場的規(guī)范整合，增強了會計師事務所的規(guī)模和實力。市場結構的調整也為其提供了更多的客戶，從而不易受到個別上市公司的影響，保證審計活動的獨立性。同時通過減少政府部門對會計師事務所事務的直接干預，提高會計師事務所地位，使其能夠根據(jù)對上市公司實際狀況進行評估和控制審計風險，從而為投資者提供高質量的審計報告。

（五）加大處罰力度，提高違規(guī)成本

雖然目前我國已經制定并頒布了一系列的如《會計法》、《注冊會計師法》和《證券法》等相關法律法規(guī)，對會計師事務所和注冊會計師在審計行為中的違規(guī)行為所應負的行政、民事和刑事責任進行了嚴格規(guī)定，但在實際執(zhí)行操作中往往收效甚微。一方面是因為注冊會計師在追求利益的動機刺激下，加上違規(guī)收益遠遠大于違規(guī)成本，從而缺乏責任意識；另一方面由于我國法律責任施行存在缺陷，對違法行為的監(jiān)管不足，對違約行為的處罰力度不夠，從而使得許多注冊會計師鋌而走險，為上市公司提供虛假審計報告。因此為了確保我國注冊會計師行業(yè)審計行為的獨立性，必須加強對違規(guī)違法審計行為的監(jiān)管力度，提高對其處罰力度，通過外部政策和法規(guī)的威懾進而增強行業(yè)內部的自律意識，從而提高我國注冊會計師審計的獨立性水平。

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[責任編輯：高 瑞]