關(guān)于開征電子商務(wù)稅收的相關(guān)問題研究

關(guān)于開征電子商務(wù)稅收的相關(guān)問題研究

貴州大學(xué) 李夢楠

電子商務(wù)征稅的問題隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展逐漸進(jìn)入人們的視野，本文將圍繞國際上對(duì)于電子商務(wù)征稅的問題展開分析，總結(jié)多位外國學(xué)者的不同觀點(diǎn)，指出國際上對(duì)于電子商務(wù)征稅的一些觀點(diǎn)和看法，并結(jié)合一定的分析做出簡要評(píng)論。本文僅能結(jié)合現(xiàn)有的研究和分析，提出關(guān)于此方面的一定的思考和看法。

電子商務(wù) 互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì) 征稅

對(duì)于電子商務(wù)征稅的問題隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展逐漸進(jìn)入人們的視野，不僅是中國，近幾年國際上對(duì)于這一問題的討論也非常激烈。然而，深入研究卻發(fā)現(xiàn)，關(guān)于電子商務(wù)征稅的研究并非是近幾年才開始的，最早的研究可追溯到20世紀(jì)90年代。但事實(shí)上，討論了這么多年，國際上都沒有一個(gè)特別明確的方向。對(duì)于電子商務(wù)征稅的研究主要分為兩個(gè)方面，一方面是對(duì)于跨境交易導(dǎo)致的交易關(guān)聯(lián)國稅收管轄權(quán)的沖突問題以及納稅人利用國際上稅收管轄權(quán)相關(guān)規(guī)定的漏洞進(jìn)行逃避稅的問題，另一方面則是由于相關(guān)稅收法律的缺失導(dǎo)致的各國境內(nèi)電子商務(wù)征稅問題。本文將圍繞國際上對(duì)于電子商務(wù)征稅的問題展開分析，總結(jié)多位外國學(xué)者的不同觀點(diǎn)，指出國際上對(duì)于電子商務(wù)征稅的一些觀點(diǎn)和看法，并結(jié)合一定的分析做出簡要評(píng)論。由于開征電子商務(wù)稅涉及各國政府稅收主權(quán)的讓步以及對(duì)于征管水平有著較高的要求，因此，目前國際上并沒有統(tǒng)一的解決辦法和方案，本文僅能結(jié)合現(xiàn)有的研究和分析，提出關(guān)于此方面的思考和看法。

1 涉及電子商務(wù)跨境交易所得稅問題研究

稅收管轄權(quán)的確定關(guān)系到哪個(gè)國家有權(quán)對(duì)企業(yè)征收所得稅的問題，涉及電子商務(wù)的跨境交易給國際上稅收管轄權(quán)的確定帶來了極大的挑戰(zhàn)，主要是以下兩個(gè)方面。

1.1 利用電子商務(wù)進(jìn)行國際避稅更為容易

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)可以利用網(wǎng)絡(luò)的傳輸來完成對(duì)產(chǎn)品的宣傳及銷售，因此企業(yè)可以利用電子商務(wù)使交易無形化的特點(diǎn)在低稅率國家虛構(gòu)出居民身份，從而達(dá)到避稅的目的。事實(shí)上，這種避稅方式一直存在，但電子商務(wù)的出現(xiàn)進(jìn)一步加劇了這一問題。在電子商務(wù)環(huán)境中，商業(yè)活動(dòng)更多地依賴于軟件和機(jī)器，在服務(wù)器上建立一個(gè)網(wǎng)站(虛擬公司)，并通過其進(jìn)行貿(mào)易，或?qū)⑵渥鳛榻回浀攸c(diǎn)，就可以利用避稅地的稅收優(yōu)惠政策避稅。聯(lián)機(jī)銀行和電子貨幣的發(fā)展，使跨國交易成本與國內(nèi)成本的差別趨于消失；某些避稅港聯(lián)機(jī)銀行對(duì)客戶納稅情況的保護(hù)，使國際投資集團(tuán)可將其來源于其他國家的投資所得直接匯入避稅港聯(lián)機(jī)銀行，規(guī)避所得稅；國際貿(mào)易及投資的自由化使企業(yè)擁有了納稅地點(diǎn)的選擇權(quán)，從而使跨國企業(yè)對(duì)避稅地的依賴性急劇增長，外資企業(yè)只需在避稅港設(shè)立表面上的管理機(jī)構(gòu)。同時(shí)，企業(yè)也可以通過線上交易形式，將主營業(yè)務(wù)等轉(zhuǎn)移到低稅國而不需要在低稅國設(shè)立實(shí)質(zhì)性的生產(chǎn)車間或廠房。由此，企業(yè)可以通過上述多種手段轉(zhuǎn)移其居民身份，從而達(dá)到避稅的目的。而電子商務(wù)的出現(xiàn)使交易不要固定的場所和地點(diǎn)，這使地域管轄權(quán)難以確定，收入來源國無法征稅，以此規(guī)避來源國的稅收。

OECD發(fā)布的“稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移”行動(dòng)計(jì)劃(下文簡稱“BEPS”)表示，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家進(jìn)行避稅更為容易。除了上述利用虛構(gòu)居民管轄權(quán)的避稅方式以外，電子商務(wù)更易于隱藏稅源，從而達(dá)到避稅的目的。線上交易相較于線下交易更難以取證，特別是跨國交易，更不易追蹤其稅源的歸屬問題。一方面，因?yàn)楦鲊恼鞴芩絽⒉畈积R，對(duì)于一些大型的跨國交易很多國家根本沒有能力追蹤其稅源，其稅收權(quán)益受到了嚴(yán)重的侵害。很多情況下，發(fā)展中國家作為世界的加工廠，往往會(huì)有大量的出口活動(dòng)，對(duì)于這些經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對(duì)落后的發(fā)展中國家，其稅收征管水平也有限，若企業(yè)可以通過一些手段轉(zhuǎn)移利潤逃避納稅義務(wù)，則更不易追蹤稅源。另一方面，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)電子商務(wù)的發(fā)展，越來越多的企業(yè)開始采用電子記賬等記賬模式，利用記賬軟件記賬的方法逐漸代替紙質(zhì)賬簿。

利用電子記賬對(duì)于稅收征管有利有弊，一方面有助于國家建立聯(lián)網(wǎng)的納稅信息系統(tǒng)，另一方面，電子記賬對(duì)于征管水平較低的國家?guī)砹藰O大的挑戰(zhàn)。企業(yè)可以利用高科技手段來改變其交易信息而不留任何痕跡，對(duì)于電子信息技術(shù)不發(fā)達(dá)的國家，根本無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)這些違法操作。甚至?xí)霈F(xiàn)即使懷疑企業(yè)有所操作但因沒有確鑿的證據(jù)而無法調(diào)查征稅的尷尬局面。

此外，各國經(jīng)濟(jì)日益錯(cuò)綜復(fù)雜，越發(fā)凸顯了各國稅法互動(dòng)過程中可能產(chǎn)生的真空地帶。為了防止這種真空地帶的出現(xiàn)，OECD在BEPS中表示，應(yīng)制定較為統(tǒng)一的稅法制度，這有利于提高跨國交易的征管水平。這一點(diǎn)也正如前文中所述，需要國際合作和各國的配合。目前，國與國的界線還非常清晰，各國對(duì)于維護(hù)其國家權(quán)益的態(tài)度十分堅(jiān)定，在全球范圍內(nèi)實(shí)施統(tǒng)一的稅收制度尚不太現(xiàn)實(shí)。根據(jù)目前的世界格局，這一設(shè)想在歐盟等聯(lián)合體實(shí)現(xiàn)的可能性較大，但是，隨著全球一體化進(jìn)程的加快，在全球范圍內(nèi)制定統(tǒng)一的稅收法律制度也是不可避免的大趨勢。

1.2 電子商務(wù)向確定稅收管轄權(quán)提出了巨大的挑戰(zhàn)

電子商務(wù)的出現(xiàn)給確定地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)帶了極大的挑戰(zhàn)。隨著電子商務(wù)的高速發(fā)展，許多交易可能涉及到的國家數(shù)量相較于傳統(tǒng)交易模式更多，這給判定稅收管轄權(quán)帶來了很大的困難。很多情況下，買方在一地,賣方在另一地；納稅主體注冊(cè)在一地，經(jīng)營在另一地；簽約在一地(甚至無法確認(rèn)在何處簽約),交貨在一地,結(jié)算賬戶又在另一地。例如，設(shè)在A國的居民企業(yè)將貨物銷售給設(shè)在C國的居民企業(yè)，而C國是通過A國設(shè)在B國的服務(wù)器線上交易購買的A國商品，貨物通過設(shè)在D國的實(shí)體經(jīng)營商鋪運(yùn)至C國，在這種涉及多個(gè)國家的貨物流轉(zhuǎn)對(duì)于確定地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)都有著很大的困難。如圖1所示。

圖1 多個(gè)國家貨物流轉(zhuǎn)示意圖

英國利茲大學(xué)的Subhajit Basu在論文《Direct Taxation and E-Commerce: Possibility and Desirability》中對(duì)于這一問題做出了具體的分析。正如上文提到的，電子商務(wù)既給稅收管轄權(quán)的確定帶來了諸如此類的挑戰(zhàn)也給跨國企業(yè)帶來了更大的避稅便利。國際稅收協(xié)定(例如《OECD范本》及聯(lián)合國范本)對(duì)于稅收管轄權(quán)的確定程序十分復(fù)雜，缺乏靈活性，使一些跨國企業(yè)有機(jī)可乘，利用一些模棱兩可的定義或者制度空白進(jìn)行操作，達(dá)到雙重不征稅的目的，使各國無計(jì)可施，而電子商務(wù)的出現(xiàn)則進(jìn)一步加重了這一問題，企業(yè)可利用電子信息技術(shù)，電子商務(wù)交易方式等手段虛構(gòu)實(shí)際經(jīng)營地，從而達(dá)到避稅的目的。

結(jié)合上述文章的分析，事實(shí)上就目前的全球征管現(xiàn)狀而言，可能保留居民管轄權(quán)更為合適。首先，不論是任何法人還是非法人都有其居民身份，有了這一層保障，任何稅源都會(huì)有國家對(duì)其征稅，不會(huì)造成雙重不征稅的現(xiàn)象，地域管轄權(quán)對(duì)于無形化的交易往往難以適用，利用地域管轄權(quán)確定征稅權(quán)很有可能會(huì)造成雙重不征稅的情況，而這將導(dǎo)致在稅收協(xié)定允許的情況下使收入來源地的征稅權(quán)受到傷害。其次，相比較于地域管轄權(quán)，居民管轄權(quán)更便對(duì)消極收入進(jìn)行征稅，這使一些無形化的交易也可較為容易地判定其收入歸屬。最后，居民管轄權(quán)更便于征管，只需判定取得收入國的居民身份便可判定哪個(gè)國家有權(quán)征稅，隨著交易的日益無形化，地域管轄權(quán)愈發(fā)難以實(shí)施，收入來源的判斷也變得越來越復(fù)雜，這些都會(huì)給取得收入國家?guī)順O大的征管挑戰(zhàn)，只有較為簡便的征管方式才有利于保障稅收。

事實(shí)上，電子商務(wù)下的稅收管轄權(quán)更多的是一種征稅權(quán)的劃分，居民國獲得的是對(duì)于跨國企業(yè)征稅的權(quán)力，而為了保證收入來源國的稅收利益，應(yīng)適當(dāng)?shù)脑诮灰咨婕案鲊g分割稅收收益權(quán)。對(duì)于一個(gè)企業(yè)居民身份的確定也應(yīng)遵從“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，通過企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)質(zhì)去判定其是否具有居民身份，防止出現(xiàn)僅根據(jù)注冊(cè)地判定居民身份造成的問題和漏洞。僅保留居民管轄權(quán)的情況勢必會(huì)傷害發(fā)展中國家的權(quán)益，為了保障資本輸入國的稅收主權(quán)，征稅國應(yīng)將獲得的征稅收入按照一定比例返還給對(duì)應(yīng)的收入來源國，可以適當(dāng)采取稅收分成等方式來彌補(bǔ)資本輸入國的稅收損失。不論是保留居民管轄權(quán)還是地域管轄權(quán)都需要各國配合，這涉及各國的稅收主權(quán)問題，只有在協(xié)商下保證各國的稅收主權(quán)的情況下才能實(shí)現(xiàn)僅保留一種稅收管轄權(quán)的想法。當(dāng)然，這只是一個(gè)初步的設(shè)想，真正實(shí)現(xiàn)這一設(shè)想還有待于全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及稅收征管水平的提高。

2 涉及電子商務(wù)交易的流轉(zhuǎn)稅問題研究

2.1 線上交易產(chǎn)品難以劃分稅種

正如OECD發(fā)布的BEPS中提到的一樣，對(duì)于通過電子商務(wù)的渠道銷售貨物和服務(wù)將帶來明確其稅種的問題。Subhajit Basu在文章《International Taxation of E-Commerce: Persistent Problems and Possible Developments》中分析指出，線上交易日益頻繁，所能提供的服務(wù)種類也逐漸增多，傳統(tǒng)的確定稅種的方法已經(jīng)很難適用，目前網(wǎng)上銷售實(shí)體貨物的征稅問題尚未明確，對(duì)于銷售無形貨物及勞務(wù)的征稅問題更是棘手。根據(jù)各國的稅收制度，線上銷售實(shí)體貨物主要在各國適用增值稅。隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的日益繁榮，無形商品的種類也層出不窮，如一些論文資料電子書籍和手機(jī)應(yīng)用的下載等,無形商品銷售到底應(yīng)歸與銷售貨物還是提供應(yīng)稅勞務(wù)或者是一種銷售無形資產(chǎn)的行為。不僅如此，通過網(wǎng)絡(luò)等渠道銷售電子資料的跨國交易可以不通過一國關(guān)境便進(jìn)入該國，對(duì)于這種跨境行為應(yīng)繳納的關(guān)稅根本無從追蹤，這給關(guān)稅的征收帶了很大的困難。

目前，國際上對(duì)于開征電子商務(wù)方面的流轉(zhuǎn)稅尚無定論，主要有兩個(gè)觀點(diǎn)，部分國家表示應(yīng)開征電子商務(wù)稅，另一部分國家則贊同在原有稅制的基礎(chǔ)上完善涉及電子商務(wù)的部分。由于網(wǎng)上銷售貨物及勞務(wù)實(shí)際上仍是一種貨勞的流轉(zhuǎn)，只是交易形式不同而已，大部分國家都更傾向于在原有稅制的基礎(chǔ)上完善涉及電子商務(wù)的部分。各國在制定電子商務(wù)相關(guān)政策時(shí)應(yīng)注意保持流轉(zhuǎn)稅稅收中性的特性，與此同時(shí)，電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展對(duì)于全球經(jīng)濟(jì)一體化有著極大的帶動(dòng)作用，各國還應(yīng)鼓勵(lì)電子商務(wù)的發(fā)展。

斯坦福大學(xué)的Liran Einav、Dan Knoepfle、Jonathan Levin和Neel Sundaresan三位學(xué)者共同研究了對(duì)于網(wǎng)上銷售貨物及勞務(wù)征收增值稅的經(jīng)濟(jì)學(xué)影響，在文章《Sales Taxes and Internet Commerce》中，他們分析了網(wǎng)上銷售貨物的彈性，并根據(jù)調(diào)查得出：人們更傾向于網(wǎng)上購物的原因很大一部分是因?yàn)榫W(wǎng)上銷售的貨物稅負(fù)較低。他們?cè)谖恼轮兄赋?，開征電子商務(wù)方面的稅收勢必會(huì)影響電子商務(wù)的發(fā)展，很有可能一部分消費(fèi)者會(huì)因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)而放棄在網(wǎng)上購物。為了保證電子商務(wù)的健康發(fā)展，在制定這一方面的稅收制度時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)注意保持其涉及稅種的稅收中性，不得阻礙電子商務(wù)的發(fā)展，在一定條件下還可以通過稅收優(yōu)惠等手段促進(jìn)其發(fā)展。

2.2 線上交易稅源難以追蹤

由于線上交易很大一部分通過脫離銀行監(jiān)控的電子貨幣支付,一方面這不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)追蹤稅源，另一面也有利于企業(yè)通過線上交易達(dá)到避稅的目的。Emilie Fridensk?ld在文章《VAT and the internet: the application of consumption taxes to ecommerce transactions》中指出，對(duì)于B2C這種經(jīng)營形式的電商，其交易的監(jiān)控較為容易，因消費(fèi)者交易的對(duì)象仍然是一個(gè)實(shí)際經(jīng)營單位的企業(yè)。這些企業(yè)的交易模式雖然是線上交易，但該企業(yè)往往有著規(guī)范的工商管理登記及稅務(wù)登記，其財(cái)務(wù)管理制度也較為嚴(yán)格，除了銷售方式不同以外，企業(yè)經(jīng)營方面和線下企業(yè)差別不大。對(duì)于網(wǎng)上銷售貨物及勞務(wù)最難征稅的應(yīng)該是C2C這種經(jīng)營方式，因?yàn)殇N售貨物的大部分是只有幾個(gè)人組成的個(gè)體工商戶，首先，線下工商登記制度尚不能約束這種網(wǎng)上開店的個(gè)體工商經(jīng)營模式，很多人沒有進(jìn)行工商登記的意識(shí)。其次，在網(wǎng)店做大之后，為了逃避應(yīng)繳納的稅款，這些網(wǎng)店也會(huì)刻意的選擇不進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記。稅務(wù)登記是稅收征管的基礎(chǔ)，大部分C2C模式的網(wǎng)店經(jīng)營者不進(jìn)行工商登記這給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶了很大的征管困難。

目前，對(duì)于網(wǎng)上交易稅源監(jiān)控較為成熟的方式應(yīng)該是第三方支付系統(tǒng)。Qifeng Yang,Jun Wang,Ping Song,Xuan Ma在文章《THE METHOD OF TAX COLLECTION AND TECHNICAL REALIZATION BASED ON THE THIRDPARTY ONLINE PAYMENT MODE》以中國支付寶為例分析了第三方支付系統(tǒng)在電子商務(wù)線上交易征稅方面的重要作用。一方面，第三方交易系統(tǒng)可以通過數(shù)字證書的形式保證交易買賣雙方信息的完整及真實(shí)；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用第三方支付系統(tǒng)監(jiān)控網(wǎng)上交易的稅源。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以輔以電子發(fā)票、電子賬簿等電子商務(wù)信息登記制度加大全國聯(lián)網(wǎng)的稅務(wù)信息系統(tǒng)的建設(shè)，從而加強(qiáng)對(duì)于網(wǎng)上交易稅源的監(jiān)控。

3 結(jié)語

事實(shí)上，目前對(duì)于電子商務(wù)方面征稅的問題尚有很多爭論。因?yàn)?，涉及各國的稅收主?quán)問題，各國都不愿妥協(xié)。但是，隨著電子商務(wù)的高速發(fā)展，各國都會(huì)采取相應(yīng)的措施應(yīng)對(duì)其帶來的稅收問題。

發(fā)達(dá)國家及發(fā)展中國家的征稅大多也不盡相同，大致可以分為以下三種：一是以美國為代表的部分發(fā)達(dá)國家不主張對(duì)其征稅，因其作為資本輸出國，電子商務(wù)的發(fā)展將給其帶來更多的來自全球的收入，而對(duì)電子商務(wù)征稅則會(huì)阻礙其發(fā)展；二是以歐盟為代表的歐洲發(fā)達(dá)國家主張對(duì)其征稅，但是應(yīng)保持稅收中性，不得損害電子商務(wù)的發(fā)展；三是以印度及新加坡為代表的發(fā)展中國家主張對(duì)其征稅，因?yàn)榘l(fā)展中國家作為資本輸入國，每年都會(huì)從發(fā)達(dá)國家購入大量的高科技信息產(chǎn)品，若放棄對(duì)于電子商務(wù)的征稅權(quán)，將會(huì)造成很大程度上發(fā)展中國家的財(cái)政流失。

即便如此，隨著全球經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，對(duì)于電子商務(wù)征稅的問題勢必會(huì)得到一個(gè)合適的解決辦法。

[1] Subhajit Basu,University of Leeds,UK，Direct Taxation andE-Commerce:Possibility and Desirability，International Journal of Innovation in the Digital Economy,1(1),January-March,2010.

[2] Qifeng Yang,Jun Wang,Ping Song,Xuan Ma，School of Economics, Wuhan University of Technology，The 8th International Symposium on Distributed Computing and Applications to Business,Engineering and Science.

[3] Subhajit Basu，Lecturer in Information Technology & Law School of law Queens University,Belfast，International Taxation of E-Commerce:Persistent Problems and Possible Developments,Journal of Information,Law & Technology.

[4] Li,J.(2003).International taxation in the ageof electronic commerce:A comparative study,Toronto:Canadian Tax Foundation.

[5] Liran Einav,Dan Knoepfle,Jonathan Levin,and Neel Sundaresan,Sales Taxes and Internet Commerce,American Economic Review 2014,104(1).

F724.6

A

2096-0298(2015)04(c)-050-03