基于會(huì)計(jì)—要素的納稅籌劃策略探討
——以GWI公司為例

○劉向紅

（長(zhǎng)城信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司 湖南 長(zhǎng)沙 410100）

基于會(huì)計(jì)—要素的納稅籌劃策略探討
——以GWI公司為例

○劉向紅

（長(zhǎng)城信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司 湖南 長(zhǎng)沙 410100）

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，企業(yè)納稅籌劃的重要性日益突出。納稅籌劃是一項(xiàng)專業(yè)性和綜合性較強(qiáng)的工作，需要企業(yè)各部門的協(xié)調(diào)配合。本文以GWI公司為例，對(duì)公司主要稅種納稅情況進(jìn)行分析，基于會(huì)計(jì)要素進(jìn)行納稅籌劃，從資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等角度實(shí)施籌劃策略，從而獲得更大的納稅籌劃空間，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

納稅籌劃 稅負(fù) 會(huì)計(jì)要素 GWI公司

一、引言

隨著我國(guó)稅收征管體系越來(lái)越完善，已經(jīng)將企業(yè)不可逆轉(zhuǎn)地推向了全面稅收約束的市場(chǎng)環(huán)境，企業(yè)越來(lái)越難以通過偷稅、漏稅的手段來(lái)達(dá)到減少稅收支出的目的。因此，納稅籌劃成為了我國(guó)企業(yè)的理性選擇，并逐漸成為我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容之一。

納稅籌劃的目標(biāo)與企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)一樣，是使企業(yè)價(jià)值最大化。納稅籌劃是指納稅人在不違反國(guó)家法律、法規(guī)的前提下，通過對(duì)納稅主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以公司整體戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，在可接受的風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)，根據(jù)成本與效益分析的原則，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行科學(xué)的預(yù)先籌劃，使企業(yè)的稅負(fù)最優(yōu)。而納稅人的這些活動(dòng)過程所包含的全部?jī)?nèi)容都需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，用會(huì)計(jì)要素進(jìn)行過程和結(jié)果反映。因此，結(jié)合GWI公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)，基于會(huì)計(jì)要素探討納稅籌劃策略對(duì)其他企業(yè)更有效地實(shí)施納稅籌劃具有積極意義。

二、GWI公司納稅情況分析

1、GWI公司簡(jiǎn)介

GWI公司是一家高科技綜合性電子產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，主營(yíng)金融電子產(chǎn)品、軟件與系統(tǒng)集成等。其中金融電子產(chǎn)品占有30%以上的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，并成功進(jìn)入了國(guó)際市場(chǎng)；高新電子產(chǎn)品承擔(dān)了多項(xiàng)國(guó)家級(jí)科研項(xiàng)目，是全國(guó)最大的高新電子顯示設(shè)備供應(yīng)商。過去，由于經(jīng)濟(jì)效益非常好，企業(yè)沒有納稅籌劃的動(dòng)機(jī)。但近幾年來(lái)，行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，產(chǎn)品利潤(rùn)空間大幅縮水，為提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，圍繞著降稅負(fù)增效益的納稅籌劃便成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容。

2、GWI公司相關(guān)稅種稅負(fù)及稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

表1顯示，GWI公司2012年度繳納的各種稅收合計(jì)為4673.1萬(wàn)元，2013年度繳納的各種稅收為64374.11萬(wàn)

表1 20012、2013、2014年度GWI公司主要繳納稅種一覽表

（注：數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)GWI公司2012、2013、2014年年報(bào)相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算整理。）元，2014年度繳納的各種稅收為7794.11萬(wàn)元，平均年度增長(zhǎng)比例為35%，增速較快。這說明公司繳納稅款占用了大量的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)很重，存在納稅籌劃的空間。其中，2014年度不同稅種稅負(fù)情況如下。

（1）增值稅。2013年12月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)），并將“營(yíng)改增”推廣到全國(guó)試行，擴(kuò)大了企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍，包括固定資產(chǎn)及費(fèi)用等。在這一背景下，應(yīng)爭(zhēng)取獲得更多可抵扣的增值稅發(fā)票；對(duì)兼營(yíng)不同稅率貨物、勞務(wù)的企業(yè)，分別核算不同類型的收入，盡量避免企業(yè)從高適用稅率。GWI公司的金融電子產(chǎn)品適應(yīng)17%的稅率，產(chǎn)品技術(shù)支持和售后服務(wù)的收入作為混合銷售行為一并征收17%的增值稅。由于公司的軟件產(chǎn)品絕大部分是與硬件組合銷售，在實(shí)際操作過程中很難符合稅務(wù)局提出的分開核算的要求，因此沒能很好地享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠。2014年，公司實(shí)際繳納入庫(kù)增值稅43，069，810.26元。

（2）企業(yè)所得稅。GWI公司集團(tuán)總部從1999年起，按高新技術(shù)企業(yè)享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，但工業(yè)和信息化部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于2014年度軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)事項(xiàng)的通知》（工信部聯(lián)軟函〔2015〕273號(hào)）對(duì)國(guó)家規(guī)劃布局內(nèi)的重點(diǎn)軟件企業(yè)，如當(dāng)年未享受免稅優(yōu)惠的減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅，所以公司尚未完全享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠待遇。2014年，公司計(jì)算繳納企業(yè)所得稅18，866，590.61元。

（3）房產(chǎn)稅。公司房產(chǎn)出租，按照租金收入的12%計(jì)算繳納房產(chǎn)稅；自用房產(chǎn)，按房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅，稅率1.2%。2014年，公司繳納房產(chǎn)稅1，276，095.84元。

（4）城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。城建稅稅率公司總部為7%，工業(yè)園區(qū)的子公司為5%；教育費(fèi)附加征收率公司總部為5%，工業(yè)園區(qū)的子公司為4.5%。2014年，公司繳納城建稅和教育費(fèi)附加5，131，594.88元。

（5）印花稅。公司簽訂購(gòu)銷合同、加工承攬合同、借款合同、運(yùn)輸合同、技術(shù)開發(fā)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同等書立憑據(jù)和領(lǐng)受證照的行為，以及所使用的會(huì)計(jì)賬簿應(yīng)該繳納印花稅。按不同的內(nèi)容適應(yīng)不同的稅率。2014年，公司繳納印花稅1，551，519.44元。

（6）土地使用稅。公司按中等城市每平方米稅額及實(shí)際占用的土地面積繳納土地使用稅。2014年，公司繳納土地使用稅576，218.25元。

三、基于會(huì)計(jì)要素的納稅籌劃策略

以下將結(jié)合GWI公司有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和納稅籌劃環(huán)境，按會(huì)計(jì)要素探析其納稅籌劃策略，以對(duì)其他企業(yè)納稅籌劃工作提供參考和借鑒。

1、與公司資產(chǎn)相關(guān)的納稅籌劃策略

（1）固定資產(chǎn)折舊政策的選擇。GWI公司目前采用的固定資產(chǎn)折舊方法為直線法，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（財(cái)稅〔2014〕64號(hào)），軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等六大行業(yè)自2014年1月1日后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)（包括自行建造），允許按不低于企業(yè)所得稅法規(guī)定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊。GWI公司具備采用加速折舊固定資產(chǎn)的必要條件，從減少企業(yè)所得稅支出的角度來(lái)看，可以采用固定資產(chǎn)加速折舊法多體現(xiàn)折舊費(fèi)用，從而獲得納稅籌劃的空間，延緩企業(yè)所得稅支出。

（2）規(guī)避存貨采購(gòu)中的合同陷阱。存貨采購(gòu)不僅牽涉到最終產(chǎn)品的質(zhì)量好壞，對(duì)產(chǎn)品成本的影響也非常大。加強(qiáng)采購(gòu)過程的稅收管理，設(shè)計(jì)存貨采購(gòu)的納稅籌劃策略非常重要，否則就容易造成“低價(jià)購(gòu)進(jìn)、高稅支出”的情況。GWI公司目前簽訂的存貨采購(gòu)合同中，60%以上的合同條款均表述為“貨物驗(yàn)收入庫(kù)后××天后憑發(fā)票付款”，還有部分采購(gòu)合同中有條款為“運(yùn)輸費(fèi)用由需方承擔(dān)”。因此，供應(yīng)商都會(huì)在信用期“××天”到期需要支付貨款時(shí)才會(huì)開具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致延遲抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，提前納稅。根據(jù)財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件精神，營(yíng)改增后，取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額抵扣，其增值稅專用發(fā)票增值稅稅率為11%。如果單獨(dú)開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票，并與銷售貨物分別核算分別記賬的，稅額= [運(yùn)費(fèi)÷（1+11%）]×11%。而如果銷售方直接收取運(yùn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)作為銷售貨物的價(jià)外費(fèi)用處理，稅額=[運(yùn)費(fèi)÷（1+17%）] ×17%。

因此，GWI公司可以通過修改合同條款來(lái)節(jié)稅。如將“貨物驗(yàn)收入庫(kù)后××天后憑發(fā)票付款”修改成“貨物驗(yàn)收入庫(kù)并收到增值稅專用發(fā)票××天后付款”；將“運(yùn)輸費(fèi)用由購(gòu)方承擔(dān)”修改成“由銷售方免費(fèi)送貨到需方指定地點(diǎn)”等來(lái)達(dá)到轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，節(jié)約稅收的目的。

2、與公司負(fù)債相關(guān)的納稅籌劃策略

通過負(fù)債融資保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)順利進(jìn)行是企業(yè)的一項(xiàng)重要業(yè)務(wù)，不同的舉債結(jié)構(gòu)，其稅前和稅后的資金成本不一樣。GWI公司一直以來(lái)主要通過商業(yè)信用進(jìn)行短期資金融通。2014年年末，應(yīng)付賬款余額為33200萬(wàn)元，占流動(dòng)負(fù)債的40.2%，短期借款為6800萬(wàn)元，占流動(dòng)負(fù)債的8.2%。在IT電子信息領(lǐng)域，價(jià)格變化很快，因此在采購(gòu)原料時(shí)，大部分供應(yīng)商要求預(yù)付款項(xiàng)或是貨到付款。如果提供商業(yè)信用，則會(huì)要求在采購(gòu)價(jià)格上有相應(yīng)的補(bǔ)償。GWI公司近幾年來(lái)處于激烈的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)當(dāng)中，產(chǎn)品售價(jià)下降速度非?？?，而因大量采用商業(yè)信用進(jìn)行融資，原料價(jià)格下降很少，有時(shí)甚至不能得到電子產(chǎn)品的市場(chǎng)同期優(yōu)惠價(jià)格，所以GWI公司產(chǎn)品毛利空間越來(lái)越小，經(jīng)營(yíng)狀況向不良態(tài)勢(shì)發(fā)展。

因借款利息可在所得稅前扣除，只要以現(xiàn)金方式購(gòu)買原料而使得原料價(jià)格下降的幅度大于稅前借款成本，則GWI公司可以利用借入短期借款用于原料采購(gòu)以獲得納稅籌劃收益。

假設(shè)GWI公司每年需要采購(gòu)原料A元，如果由供應(yīng)商提供三個(gè)月期的商業(yè)信用，則沒有價(jià)格折扣，如果以現(xiàn)款交易則有X%的價(jià)格折扣，銀行同期貸款利率為Y%。如果從銀行貸款進(jìn)行現(xiàn)款交易采購(gòu)的話，則可以獲得A×X%的價(jià)格折扣，需要支付扣除稅收擋板因素后的貸款利息為A×（Y%÷12×3）×（1-15%）（企業(yè)所得稅率為15%）。二者的臨界點(diǎn)為：A×X%=A×（Y%÷12×3）×（1-15%），即X=Y×21.25%。當(dāng)X＞Y×21.25%時(shí)，則可以通過從銀行貸款三個(gè)月期流動(dòng)資金進(jìn)行現(xiàn)款交易，以改變負(fù)債結(jié)構(gòu)獲得納稅籌劃收益。

3、與公司所有者權(quán)益相關(guān)的納稅籌劃策略

GWI目前控股子公司18家，有4家控股子公司經(jīng)營(yíng)運(yùn)作非常困難，處于虧損狀態(tài)，但因種種原因，這些子公司還被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)劃為核定征收方式，需要繳納企業(yè)所得稅。因此，GWI公司不僅不能用總公司的稅前利潤(rùn)去彌補(bǔ)虧損子公司的虧損額，而且部分虧損子公司還額外增加了一些稅收支出。因此，在適當(dāng)條件下可以采取撤銷與自己主業(yè)關(guān)聯(lián)度不高、經(jīng)營(yíng)狀況極差的子公司，減少辦稅環(huán)節(jié)，降低辦稅成本；還可以改組暫時(shí)不愿放棄的子公司，利用虧損彌補(bǔ)政策獲取稅收收益。

4、與公司收入相關(guān)的納稅籌劃策略

GWI公司長(zhǎng)期以來(lái)出于業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)的考慮，其對(duì)外銷售一直采取直接收款的結(jié)算方式，即公司將提貨單交給買方的當(dāng)天開具銷售發(fā)票并確認(rèn)銷售收入，計(jì)提銷項(xiàng)稅額，而實(shí)際上大部分收入是兩個(gè)月到半年時(shí)間才能收回貨款，但按規(guī)定須在開具發(fā)票當(dāng)期申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)所得稅，這就相當(dāng)于企業(yè)提前支付了稅款，影響了公司的現(xiàn)金流。為了避免這種情況，公司可以與用戶簽訂分期收款銷售合同，按銷售合同約定的收款時(shí)間來(lái)分期確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，從而按收款進(jìn)度來(lái)分期繳納稅款，獲得納稅籌劃收益。

GWI公司在以往的銷售中，大量采用諸如買100臺(tái)送N臺(tái)的方式進(jìn)行促銷。由于前期在合同條款的訂立上與客戶溝通不夠，很難將這種折扣體現(xiàn)在同一張發(fā)票上，最后只能將送的N臺(tái)按視同銷售計(jì)算繳納增值稅。如果將這種促銷方式改為折扣銷售，并在同一張發(fā)票上注明折扣額，實(shí)現(xiàn)的銷售收入一樣，但可以減少稅金支出，達(dá)到節(jié)稅目的。

5、與公司成本費(fèi)用相關(guān)的納稅籌劃策略

企業(yè)為了提高自身競(jìng)爭(zhēng)力，必須加大新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)的研發(fā)力度。國(guó)家積極鼓勵(lì)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)，并在稅收上給予一系列優(yōu)惠政策。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）通知，企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)的有關(guān)人員的五險(xiǎn)一金、儀器設(shè)備維護(hù)、維修費(fèi)用、不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、研發(fā)成果的鑒定費(fèi)用等可以稅前加計(jì)扣除。

GWI公司可通過研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，從而獲得納稅籌劃收益。公司可以聘請(qǐng)具有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所，出具當(dāng)年可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告，按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用歸集，及時(shí)進(jìn)行研究成果的鑒定，以享受上述研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。

6、與公司利潤(rùn)相關(guān)的納稅籌劃策略

與利潤(rùn)相關(guān)的納稅籌劃策略主要有推遲開始獲利年度、延長(zhǎng)申報(bào)經(jīng)營(yíng)期和利用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損等。我國(guó)的稅收減免優(yōu)惠政策，許多都有自獲利年度起開始執(zhí)行的條款。工業(yè)和信息化部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于2014年度軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)事項(xiàng)的通知》（工信部聯(lián)軟函〔2015〕273號(hào)）規(guī)定：我國(guó)境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。這為企業(yè)提供了進(jìn)行納稅籌劃的可能。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年度最長(zhǎng)不得超過5年。根據(jù)GWI公司的具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，可利用稅前利潤(rùn)進(jìn)行虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃策略。利用稅法允許的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和攤銷方法的選擇權(quán)，以及費(fèi)用列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)的選擇權(quán)，多列稅前扣除項(xiàng)目和扣除金額，在用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的五年期限到期前，繼續(xù)造成企業(yè)虧損，從而延長(zhǎng)稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧這一優(yōu)惠政策的期限。

四、納稅籌劃績(jī)效評(píng)估與保障措施

納稅籌劃應(yīng)著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的降低，而不是企業(yè)籌劃前后稅負(fù)的簡(jiǎn)單比較。所以，公司納稅籌劃方案是否可行應(yīng)通過一定方法對(duì)其進(jìn)行績(jī)效評(píng)估。在實(shí)際操作中，納稅籌劃績(jī)效評(píng)估分為事中評(píng)估和事后評(píng)估兩個(gè)層次，其中以事后評(píng)估為重點(diǎn)。事后績(jī)效評(píng)估一般可以采取成本收益分析法。本文主要就研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除納稅籌劃進(jìn)行評(píng)估。

GWI公司每年投入的研發(fā)費(fèi)用占銷售收入5%左右，約3750萬(wàn)元。如果享受研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，按適應(yīng)的企業(yè)所得稅稅率15%計(jì)算，則每年可節(jié)約企業(yè)所得稅281.25萬(wàn)元（3750×50%×15%）。該方案的實(shí)施只需要在立項(xiàng)時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的籌劃和內(nèi)部核算的變更，因此需新增成本很少，預(yù)計(jì)每年為3萬(wàn)元。

仍假設(shè)該方案能夠在3年內(nèi)有效實(shí)施，按利率6%折現(xiàn)，則該方案的籌劃收益：

兩相比較后，該方案三年可給公司帶來(lái)籌劃收益885.84萬(wàn)元。

為了保障納稅籌劃方案的實(shí)施效果，企業(yè)應(yīng)適度減輕稅負(fù)，因?yàn)橐粋€(gè)能降低當(dāng)前稅負(fù)的納稅方案可能增加企業(yè)未來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)；應(yīng)依法納稅，實(shí)現(xiàn)納稅零風(fēng)險(xiǎn)，即賬目清楚，按期、足額繳納稅款；應(yīng)提高管理水平，保障納稅方案的順利實(shí)施。另外，還應(yīng)維護(hù)相關(guān)利益方的合法權(quán)益，尋求多方共贏，以獲得外部客戶和稅務(wù)機(jī)關(guān)的大力支持，從而更好地實(shí)施納稅籌劃。

[1]付渝茜：論企業(yè)納稅籌劃中存在的問題及對(duì)策[J]．商，2014（22）．

[2]戴佩蕾：企業(yè)納稅籌劃中存在的問題及對(duì)策[J]．知識(shí)經(jīng)濟(jì)，2014（20）．

[3]趙旭：營(yíng)改增背景下的企業(yè)納稅籌劃策略[J]．企業(yè)改革與管理，2015（1）．

[4]趙宏強(qiáng)：企業(yè)納稅籌劃績(jī)效評(píng)價(jià)探析[J]．中小企業(yè)管理與科技，2014（8）．

（責(zé)任編輯：劉冰冰）