納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)探討

○宋燕

（湖北財(cái)稅職業(yè)學(xué)院 湖北 武漢 430064）

納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)探討

○宋燕

（湖北財(cái)稅職業(yè)學(xué)院 湖北 武漢 430064）

一項(xiàng)納稅籌劃案例是否成功，其判定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定非常重要。本文對(duì)納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，并指出在不同業(yè)務(wù)及稅種處理下可采取不同的判定標(biāo)準(zhǔn)，但是納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該綜合使用。

納稅籌劃 判定標(biāo)準(zhǔn) 現(xiàn)金流量

隨著納稅人的納稅意識(shí)增強(qiáng)，如何交稅，如何合理避稅，進(jìn)行納稅籌劃成為當(dāng)前熱點(diǎn)。一項(xiàng)納稅籌劃案例是否成功，其判定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定非常重要。只有合理設(shè)置籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)，才能讓納稅人在籌劃過(guò)程中真正合理避稅，實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。

一、納稅籌劃及納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)種類

1、納稅籌劃的含義及理論依據(jù)

（1）納稅籌劃的含義。納稅籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的現(xiàn)行稅法，遵守稅收國(guó)際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運(yùn)用納稅人的權(quán)利對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資、籌資和分配等涉稅活動(dòng)進(jìn)行籌劃，以期降低稅收成本、價(jià)值最大化的經(jīng)濟(jì)行為。“納稅籌劃”一詞已被越來(lái)越多的人所認(rèn)識(shí)和接受，納稅籌劃活動(dòng)正在不斷地深入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活當(dāng)中，不少納稅人已經(jīng)將納稅籌劃列為企業(yè)的日常管理工作，納稅籌劃的積極作用也逐漸顯露出來(lái)，其中最重要的一點(diǎn)就是：通過(guò)納稅籌劃這一正當(dāng)途徑規(guī)劃經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人越多，采取偷、漏、逃、抗等非法手段逃稅的納稅人就越少，這已是不爭(zhēng)的事實(shí)。

（2）納稅籌劃的理論依據(jù)。亞當(dāng)·斯密提出四大賦稅原則，即公平、確定、便利、經(jīng)濟(jì)。公平：一國(guó)國(guó)民應(yīng)盡可能按其能力以支持政府，亦即國(guó)民應(yīng)按其在政府保護(hù)下所享有的利得比例納稅。確定：各國(guó)民應(yīng)當(dāng)繳納的稅捐，須確定并不得隨意變更，繳納時(shí)期、繳納方法、應(yīng)付稅額，都應(yīng)對(duì)納稅人清楚宣示。便利：一切稅捐，都應(yīng)在最適合于納稅人的時(shí)間與方法收之。經(jīng)濟(jì)：每一稅捐都應(yīng)善加設(shè)計(jì)，務(wù)使公民繳付國(guó)庫(kù)以外，在他的財(cái)力上受到最少可能的損失。

亞當(dāng)·斯密是經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)史上第一個(gè)應(yīng)用“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家。“經(jīng)濟(jì)人”具有兩個(gè)特質(zhì)：一是自利，二是理性。所謂自利，指人們行為動(dòng)機(jī)在于實(shí)現(xiàn)自身利益。所謂理性，指人們的行為具有目的性，同時(shí)也內(nèi)涵人具有對(duì)目的和手段關(guān)系進(jìn)行分析和比較的能力。所以納稅人首先會(huì)作出有利于自我的選擇，但是納稅人又是有理性的，會(huì)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行選擇，進(jìn)行合法的稅收籌劃。綜上，可以看出亞當(dāng)·斯密已經(jīng)為納稅籌劃確定了理論基礎(chǔ)。

2、納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)種類

納稅籌劃的基本目標(biāo)，概言之，就是減輕稅收負(fù)擔(dān)、爭(zhēng)取稅后利潤(rùn)最大化，其外在表現(xiàn)是納稅最少、納稅最晚，即實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)納稅”，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。判定一項(xiàng)納稅籌劃是否經(jīng)濟(jì)，就需要確定合理的結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)。在納稅籌劃中，判定其是否經(jīng)濟(jì)有以下標(biāo)準(zhǔn)。

（1）稅負(fù)最小化。稅負(fù)是指實(shí)際計(jì)繳的稅款占相對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅銷售收入的比例。在納稅籌劃中采用稅負(fù)最小化，就是通過(guò)對(duì)幾個(gè)選擇方案中稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行比較，選擇稅收負(fù)擔(dān)最小的一個(gè)做為最優(yōu)選擇方案。

（2）稅后利潤(rùn)最大化。利潤(rùn)是指用收入減去成本費(fèi)用后的余額，稅后利潤(rùn)是會(huì)計(jì)利潤(rùn)減去繳納的企業(yè)所得稅后的余額。在納稅籌劃中采用稅后利潤(rùn)最大化，就是通過(guò)對(duì)幾個(gè)備選方案中的稅后利潤(rùn)進(jìn)行比較，選擇稅后利潤(rùn)最大的一個(gè)做為最優(yōu)選擇方案。

（3）成本費(fèi)用現(xiàn)值最大化?，F(xiàn)值是指對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值。當(dāng)存在分期扣除的成本費(fèi)用時(shí)，將未來(lái)成本費(fèi)用流出量通過(guò)恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)。在納稅籌劃中采用成本費(fèi)用現(xiàn)值最大化，就是對(duì)幾個(gè)備選方案中成本費(fèi)用的現(xiàn)值進(jìn)行比較，選擇成本費(fèi)用現(xiàn)值最大的一個(gè)做為最優(yōu)選擇方案。

（4）現(xiàn)金流出量最小化?，F(xiàn)金流出量就是貨幣資金流出數(shù)量。在納稅籌劃中采用現(xiàn)金流出量最小化，主要是在多項(xiàng)方案選擇中，以現(xiàn)金流出量的大小判定納稅籌劃結(jié)果的好壞，此標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)常與貨幣的時(shí)間價(jià)值相結(jié)合判定納稅籌劃的結(jié)果。

二、納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)在不同形式下的運(yùn)用

在不同的納稅籌劃案例中，應(yīng)該根據(jù)具體稅種、具體業(yè)務(wù)及企業(yè)實(shí)際情況的不同采用相應(yīng)的納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)。

1、增值稅納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)

增值稅是具有轉(zhuǎn)嫁性的流轉(zhuǎn)稅，增值稅的最終負(fù)稅人是消費(fèi)者，在增值稅納稅籌劃中，若以稅負(fù)大小判定一個(gè)方案是否可行往往會(huì)得到相反的結(jié)果，達(dá)不到納稅籌劃的預(yù)期目標(biāo)。

（1）增值稅納稅籌劃稅負(fù)判定結(jié)果悖論。方案一，本企業(yè)是增值稅一般納稅人，分別從一般納稅人、小規(guī)模納稅人購(gòu)貨，均可開具增值稅專用發(fā)票，抵扣率為17%，3%。從兩方購(gòu)買的含稅價(jià)均為117000元，該批貨銷售含稅價(jià)234000元，從哪一方購(gòu)進(jìn)貨物更有利于企業(yè)呢？

方案二，本企業(yè)是增值稅一般納稅人，分別從一般納稅人、小規(guī)模納稅人購(gòu)貨，均可開具增值稅專用發(fā)票，抵扣率為17%，3%。從兩方購(gòu)買的不含稅價(jià)均為100000元，該批貨銷售含稅價(jià)234000元，從哪一方購(gòu)進(jìn)貨物更有利于企業(yè)呢？

以上兩個(gè)方案最大的區(qū)別在于方案一購(gòu)買含稅價(jià)相等，而方案二購(gòu)買不含稅價(jià)相等。比較這兩個(gè)方案均采用稅負(fù)率可知，方案一中從一般納稅人購(gòu)進(jìn)的稅負(fù)率為8.5%，從小規(guī)模納稅人出購(gòu)進(jìn)的稅負(fù)率為15.3%，根據(jù)稅負(fù)判定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物。方案二中從一般納稅人購(gòu)進(jìn)的稅負(fù)率為8.5%，從小規(guī)模納稅人出購(gòu)進(jìn)的稅負(fù)率為15.5%，根據(jù)稅負(fù)判定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物。

但如果以上兩方案從現(xiàn)金流出量及資金的時(shí)間價(jià)值角度看，不一定會(huì)選擇從一般納稅人處購(gòu)買貨物。方案一從一般納稅人及小規(guī)模納稅人處購(gòu)買貨物時(shí)現(xiàn)金流出量均為117000元，銷售時(shí)現(xiàn)金流入量為234000元，繳納稅金現(xiàn)金流出量為從一般納稅人購(gòu)進(jìn)的是17000元，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)的現(xiàn)金流出量是30592元，總計(jì)現(xiàn)金流出量從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)的是134000元，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)的現(xiàn)金流出量是147592元，所以方案一中選擇從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物可以使現(xiàn)金流入量相等的前提下，現(xiàn)金流出量更少。方案二中從一般納稅人購(gòu)買貨物時(shí)現(xiàn)金流出量為117000元，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)現(xiàn)金流出量為103000元，銷售時(shí)現(xiàn)金流入量為234000元，繳納稅金現(xiàn)金流出量為從一般納稅人購(gòu)進(jìn)的是17000元，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)的情況下現(xiàn)金流出量是31000元，總計(jì)現(xiàn)金流出量均為134000元，但是從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)時(shí)現(xiàn)金流出量要少于一般納稅人的14000元，在繳納稅金時(shí)恰好是高于的14000元，從資金的時(shí)間價(jià)值上看，現(xiàn)金流出量相等，現(xiàn)在流出少，未來(lái)流出多會(huì)更節(jié)約資金，占用資金的時(shí)間價(jià)值。所以在這種情況下，以現(xiàn)金流為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，從小規(guī)模納稅處購(gòu)進(jìn)貨物更加有利于企業(yè)。

在增值稅購(gòu)進(jìn)貨物渠道選擇過(guò)程中，不要單純以增值稅稅負(fù)率為納稅籌劃的判定標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)綜合考慮現(xiàn)金流量及貨幣的時(shí)間價(jià)值。

（2）增值稅納稅人在不同情況下的選擇。一般情況下，作為一般納稅人的購(gòu)買方，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)得貨物是不劃算的。這里所謂“一般情況”是指來(lái)自納稅人與來(lái)自小規(guī)模納稅人的價(jià)稅款總額相同時(shí)。因?yàn)?，在以含稅價(jià)購(gòu)進(jìn)貨物以后，價(jià)款中支付了增值稅款，但卻不能取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不能得到抵扣，直接增大了自己的實(shí)際稅負(fù)。但如果小規(guī)模納稅人將商品的價(jià)格降得低一些，并能提供由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，則從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買也是可行的。這僅從稅收角度考慮，在實(shí)際中購(gòu)買方還應(yīng)將小規(guī)模納稅人的信譽(yù)、產(chǎn)品質(zhì)量等因素進(jìn)行綜合考慮，以做出最優(yōu)的判斷。

一般情況下，作為小規(guī)模納稅人的購(gòu)買方從小規(guī)模納稅人處購(gòu)貨是劃算的。這里所謂“一般情況”是指來(lái)自小規(guī)模納稅人與來(lái)自一般納稅人的“價(jià)款”相同、“稅款”不同時(shí)。因?yàn)樾∫?guī)模納稅人即使取得了增值稅專用發(fā)票，也不能用于抵扣，如果從一般納稅人購(gòu)買貨物，其購(gòu)進(jìn)貨物的總支付額中已包含了一般納稅人收取的銷項(xiàng)稅額，而自己又無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，直接增大了自己的實(shí)際稅負(fù)。但考慮到其他因素，比如一般納稅人信譽(yù)較好、貨物質(zhì)量有保證、供貨及時(shí)、能夠提供信貸支持等，則從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物也可考慮。

圖1 購(gòu)進(jìn)時(shí)含稅價(jià)相等下的選擇

通過(guò)圖1可以看出，當(dāng)購(gòu)進(jìn)時(shí)含稅價(jià)相等時(shí)，一般納稅人從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物更加有利。而小規(guī)模納稅人由于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，無(wú)論從一般納稅人處還是從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物的結(jié)果是一樣的。

圖2 購(gòu)進(jìn)時(shí)不含稅價(jià)相等下的選擇

通過(guò)圖2可以看出，當(dāng)購(gòu)進(jìn)時(shí)不含稅價(jià)相等時(shí)，從資金時(shí)間價(jià)值及現(xiàn)金流量上看，一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買獲取更加有利，小規(guī)模納稅人由于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，從小規(guī)模納稅處購(gòu)買貨物在含稅價(jià)相等的情況下，現(xiàn)金流出量更少。

2、其他納稅籌劃判定標(biāo)準(zhǔn)的使用

（1）現(xiàn)值比較法的使用。成本費(fèi)用存在費(fèi)用化與資本化問(wèn)題，存在分配期間劃分及各個(gè)期間金額劃分問(wèn)題。如一項(xiàng)固定資產(chǎn)在凈殘值一定的情況下，折舊年限的不同，折舊方法的不同都不會(huì)影響其折舊總額，但是會(huì)影響各個(gè)期間折舊數(shù)額，從財(cái)務(wù)管理的角度看，折舊是企業(yè)現(xiàn)金流入量，可以在企業(yè)所得稅前扣除，折舊的多少直接影響企業(yè)所得稅的繳納數(shù)額，直接影響企業(yè)現(xiàn)金流出量。判定使用何種折舊方法、折舊年限更有利于企業(yè)，應(yīng)該將各期折舊金額換算為現(xiàn)值進(jìn)行比較，哪個(gè)現(xiàn)值更大就選擇哪種方案。所以對(duì)于稅前扣除總額不變，存在分期問(wèn)題時(shí)，應(yīng)考慮使用現(xiàn)值比較法。

現(xiàn)值比較法也要和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況結(jié)合使用，通過(guò)減少或增加固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、折舊方法的選擇和折舊年限的選擇，企業(yè)一定程度上可以對(duì)固定資產(chǎn)的折舊金額進(jìn)行籌劃。如，企業(yè)處于盈利期，在稅法范圍內(nèi)，選擇加速折舊方法，縮短折舊年限，加大固定資產(chǎn)的折舊額，增加稅前扣除金額，折舊越快，企業(yè)早期納稅就越少，相當(dāng)于獲得一筆無(wú)息貸款。若企業(yè)處于虧損期，應(yīng)盡量使固定資產(chǎn)前期折舊少，使其后期折舊費(fèi)用扣除加大而減少納稅。

（2）稅負(fù)比較法的使用。直接稅比較難轉(zhuǎn)嫁，對(duì)于此類稅種進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，在收入不變的前提下，可以采用稅負(fù)比較法進(jìn)行選擇。在收入不變的情況下，稅負(fù)大小直接決定本期現(xiàn)金流出量的多少，稅負(fù)越小代表本期現(xiàn)金流出越少，越有利于企業(yè)。

對(duì)于直接稅，若各個(gè)方案中收入水平不一致，有高有低，不建議使用稅負(fù)比較法。因?yàn)榛A(chǔ)不同，不具有可比性，對(duì)于此種情況可以使用稅后利潤(rùn)率法，其更能體現(xiàn)每份收入所帶來(lái)的利潤(rùn)的大小，應(yīng)選擇稅后利潤(rùn)率更高的方法。

三、納稅籌劃中要注意的問(wèn)題

1、納稅籌劃的整體觀

納稅籌劃具有整體性與前瞻性，企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)息息相關(guān)，企業(yè)設(shè)立組織形式選擇、籌資活動(dòng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、利潤(rùn)分配等相互影響，因此在現(xiàn)實(shí)納稅籌劃中不能以某個(gè)環(huán)節(jié)或者某個(gè)稅種為籌劃對(duì)象，而應(yīng)在籌劃中建立起整體觀，從而達(dá)到企業(yè)價(jià)值的最大化。

2、納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)的綜合使用

每個(gè)稅種其性質(zhì)不同，對(duì)企業(yè)影響不同，在納稅籌劃中判定一項(xiàng)籌劃方法是否合理，要考慮到各個(gè)稅種之間的關(guān)聯(lián)性，選擇最有利于企業(yè)的方法。其結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)不能生搬硬套，而應(yīng)更多地從企業(yè)價(jià)值角度、現(xiàn)金流量角度思考。因?yàn)闀?huì)計(jì)處理方式不同會(huì)得到不同的會(huì)計(jì)利潤(rùn)結(jié)果，會(huì)計(jì)利潤(rùn)有時(shí)候并不能真正體現(xiàn)企業(yè)的實(shí)際情況，但是現(xiàn)金流出量卻是真切的資金流出，所以納稅籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該綜合使用。

[1]袁振宇、高培勇：稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)[M]．北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2011．

[2]夏仕平：企業(yè)所得稅納稅籌劃誤區(qū)指正[J]．財(cái)會(huì)月刊，2010（25）．

（責(zé)任編輯：劉冰冰）