大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)優(yōu)化途徑
——基于價(jià)值鏈視角

周湉

（南京審計(jì)學(xué)院 審計(jì)與會(huì)計(jì)學(xué)院，南京 211815）

大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)優(yōu)化途徑
——基于價(jià)值鏈視角

周湉

（南京審計(jì)學(xué)院 審計(jì)與會(huì)計(jì)學(xué)院，南京 211815）

為了適應(yīng)企業(yè)與環(huán)境的發(fā)展，增值型內(nèi)部審計(jì)成為了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。隨著職能的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)發(fā)展成為了企業(yè)價(jià)值鏈上一種特殊的輔助活動(dòng)。根據(jù)波特的價(jià)值鏈理論，內(nèi)部審計(jì)在業(yè)務(wù)增多的情況下，仍然需要控制成本，實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最大化。國(guó)內(nèi)外很多大型企業(yè)在提升內(nèi)部審計(jì)效能方面都有值得借鑒的最佳實(shí)踐，通過(guò)對(duì)其經(jīng)驗(yàn)的分析，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)狀，從資源整合的角度為我國(guó)大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)優(yōu)化提出了幾點(diǎn)建議。

價(jià)值鏈；內(nèi)部審計(jì)；資源整合

隨著規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)為了盡可能降低成本，不斷對(duì)企業(yè)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行戰(zhàn)略重組，放棄對(duì)企業(yè)價(jià)值不大的非核心業(yè)務(wù)。內(nèi)部審計(jì)在外包壓力的驅(qū)使下，必須探索自我轉(zhuǎn)型之路，證明自身的價(jià)值所在，維護(hù)自身的組織地位。同時(shí)，“增加組織價(jià)值目標(biāo)、完善組織治理目標(biāo)”的提出，也賦予了內(nèi)部審計(jì)更高要求。增值型內(nèi)部審計(jì)成為了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)必然需要尋求自身的優(yōu)化途徑，適應(yīng)企業(yè)與市場(chǎng)的發(fā)展，從而維系自身的職業(yè)生命。

1　價(jià)值鏈視角下的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展

1985年邁克爾·波特提出了價(jià)值鏈理論，將企業(yè)中參與價(jià)值形成的活動(dòng)分為基本活動(dòng)與輔助活動(dòng)。企業(yè)財(cái)務(wù)被包含于基礎(chǔ)設(shè)施活動(dòng)中，但是對(duì)內(nèi)部審計(jì)的歸屬并未有所闡述。探其原因，雖然在1971年IIA第三次將內(nèi)部審計(jì)定義為是建立在審查經(jīng)營(yíng)活動(dòng)基礎(chǔ)上的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，但是在當(dāng)時(shí)企業(yè)很大部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)仍沒(méi)有與財(cái)務(wù)部門完全脫鉤或有些仍然設(shè)置于財(cái)務(wù)部門之下，許多公司的內(nèi)部審計(jì)部門仍處于建立之中，甚至一些學(xué)者將內(nèi)部審計(jì)作為財(cái)務(wù)范疇，所以內(nèi)部審計(jì)并沒(méi)有得到足夠的重視。

然而，隨著實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部審計(jì)工具的迫切需求，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)的職能在實(shí)務(wù)中也得到了充分的實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)作為一種現(xiàn)代企業(yè)必不可少的管理工具，人們開始思考其在價(jià)值鏈中的地位轉(zhuǎn)變。趙娜（2010）認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)既不屬于能直接創(chuàng)造價(jià)值的基本活動(dòng)，也不屬于通過(guò)管理而提高績(jī)效的輔助活動(dòng)，李鳳華（2007）、萬(wàn)壽義（2009）、閆學(xué)文、劉澄（2013）等多位學(xué)者都認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該屬于企業(yè)價(jià)值鏈上的一項(xiàng)輔助活動(dòng)，通過(guò)整個(gè)價(jià)值鏈而不是單個(gè)活動(dòng)起輔助增值作用，武玲玲、張立火（2013）提出內(nèi)部審計(jì)雖然在企業(yè)的價(jià)值鏈中看似是輔助活動(dòng)的一部分，但是內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈中是不可替代的一環(huán)，這與價(jià)值鏈中其他輔助活動(dòng)有非常顯著地差別。

如今，內(nèi)部審計(jì)的最新定義強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)要為促進(jìn)企業(yè)完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)服務(wù)，以往被作為“成本中心”或“費(fèi)用中心”的傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)也必然需要調(diào)整自我，朝著成為為企業(yè)做出貢獻(xiàn)的“利潤(rùn)中心”的目標(biāo)發(fā)展，向增值型內(nèi)部審計(jì)過(guò)渡。內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能，要求內(nèi)部審計(jì)參與到價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)，包括了基本活動(dòng)與輔助活動(dòng)。在企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)前期，內(nèi)部審計(jì)就以“參謀”的身份為各部門提供建議，這也符合了價(jià)值鏈對(duì)輔助活動(dòng)的定義，即“用以支持基本活動(dòng)而且內(nèi)部之間又相互支持的活動(dòng)”。同時(shí)，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)又關(guān)注價(jià)值鏈鏈節(jié)之間的協(xié)調(diào)，在降低協(xié)調(diào)成本方面發(fā)揮作用（時(shí)現(xiàn)，2003），和對(duì)鏈節(jié)間管理協(xié)同效應(yīng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，協(xié)助企業(yè)制度優(yōu)化。結(jié)合這一角度，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該屬于企業(yè)價(jià)值鏈上的一種特殊的輔助活動(dòng)。

2　內(nèi)部審計(jì)資源整合的幾種途徑

隨著內(nèi)部審計(jì)職能的拓展，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的任務(wù)越加繁重，從這一角度說(shuō)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)規(guī)模，配備更多資源的內(nèi)部審計(jì)能夠更好的完成各項(xiàng)工作，使其職能得到充分的發(fā)揮。但是上述對(duì)價(jià)值鏈的分析是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值最大化，審計(jì)規(guī)模的擴(kuò)大必然會(huì)造成審計(jì)成本的增加，這與價(jià)值鏈理論的要求是要違背的。所以，作為一項(xiàng)特殊的輔助活動(dòng)，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該通過(guò)整合現(xiàn)有資源，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源的最優(yōu)配置，提升審計(jì)資源利用率，降低審計(jì)成本。在國(guó)內(nèi)外很多大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐過(guò)程中，為我們提供了很多提升內(nèi)部審計(jì)效能的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)。

2.1內(nèi)部審計(jì)的部分外包與合作外包

內(nèi)部審計(jì)外包作為一種柔性化措施，帶來(lái)了組織結(jié)構(gòu)的重大變革（黃溶冰，2012）。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)置與外包會(huì)影響到組織的資源配置，從而影響到組織的成本與收益。在內(nèi)部審計(jì)受到廣泛關(guān)注的現(xiàn)狀下，內(nèi)部審計(jì)被賦予了更多的職能，但是一方面內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)可能因規(guī)模不夠而不足以具備完善的完備的技能去處理公司面臨的多種風(fēng)險(xiǎn)（甫瀚，2009），另一方面在關(guān)注價(jià)值增值、需要控制成本的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)將更多資源集中于其核心競(jìng)爭(zhēng)力業(yè)務(wù)，現(xiàn)今很多企業(yè)選擇了將外部審計(jì)作為輔助力量，根據(jù)組織環(huán)境將部分業(yè)務(wù)外包或者合作外包。如當(dāng)涉及到工程項(xiàng)目的審計(jì)時(shí)，可能內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)無(wú)法保證業(yè)務(wù)的質(zhì)量或者需要耗費(fèi)大量的資源，而社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)往往在這些方面擁有豐富的經(jīng)驗(yàn)，所以將此部分的業(yè)務(wù)外包或者讓內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)分別承擔(dān)不同部分的責(zé)任更適合成本與效益原則。

2.2信息共享

公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)了多方面的影響。內(nèi)部審計(jì)部門內(nèi)各項(xiàng)工作的分配，以及總部與分子公司之間的審計(jì)范圍都可能存在交叉重復(fù)。內(nèi)部審計(jì)規(guī)模有限的前提下，更應(yīng)該規(guī)避工作重復(fù)帶來(lái)的資源浪費(fèi)。FEMSA集團(tuán)等公司內(nèi)部審計(jì)集中共享中心的舉措不但可以降低審計(jì)計(jì)劃的重復(fù)率，也同時(shí)為內(nèi)部審計(jì)識(shí)別審計(jì)域、發(fā)現(xiàn)危險(xiǎn)信號(hào)等方面做出了重大貢獻(xiàn)，使審計(jì)資源能夠更有效的投入到核心業(yè)務(wù)。

信息共享不僅是工作重復(fù)的解決途徑，同時(shí)也為各區(qū)域內(nèi)部審計(jì)部門提供了經(jīng)驗(yàn)的分享?，F(xiàn)今不少企業(yè)審計(jì)總部也充分扮演了咨詢的角色，在進(jìn)入分子公司履行監(jiān)督職能時(shí)，同時(shí)也將其他公司的最佳實(shí)踐予以分享，為其帶去識(shí)別薄弱環(huán)節(jié)、提高工作效率等先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)與方法。工作質(zhì)量的提升，也使內(nèi)部審計(jì)能夠更好地為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

2.3風(fēng)險(xiǎn)圖表的繪制

很多公司內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)圖表的繪制，為其確定審計(jì)工作的傾向帶來(lái)了便利。審計(jì)人員根據(jù)公司的戰(zhàn)略以及各項(xiàng)業(yè)務(wù)的開展，對(duì)未來(lái)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行確認(rèn)，通過(guò)權(quán)衡輕重來(lái)安排審計(jì)工作，從而促進(jìn)公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，公司戰(zhàn)略的動(dòng)態(tài)變化導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員需要不斷的調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)圖表，也因此需要審計(jì)人員對(duì)每個(gè)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)的深入了解，這對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)也給予了莫大的考驗(yàn)。

2.4大審計(jì)思想的融入

內(nèi)部審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變促使內(nèi)部審計(jì)工作的轉(zhuǎn)型，內(nèi)部審計(jì)逐步成為推動(dòng)企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展的重要力量。為了更有效的集中審計(jì)資源，近年來(lái)內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)扁平化的思想融入了眾多企業(yè)的實(shí)踐工作中。審計(jì)中心突破了原來(lái)傳統(tǒng)的層級(jí)化結(jié)構(gòu)，將審計(jì)資源集中分配、統(tǒng)一管理的模式夠有效的規(guī)范了審計(jì)工作的開展。另一方面，審計(jì)中心的建立使信息能夠及時(shí)共享，先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)在審計(jì)人員之間得到相互的學(xué)習(xí)。

很多公司審計(jì)總部往往并不會(huì)有太多的人員配置，在大型企業(yè)分子公司眾多的背景下，對(duì)于分子公司業(yè)務(wù)類型相差不大的情況，交叉審計(jì)得到了不斷的嘗試。在審計(jì)總部協(xié)調(diào)下的交叉審計(jì)不僅可以為總部的審計(jì)工作減輕負(fù)擔(dān)，同時(shí)也更有效的保證了審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，交叉審計(jì)本身就是對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源的一種更充分、更合理的利用，審計(jì)總部對(duì)本系統(tǒng)內(nèi)內(nèi)部審計(jì)資源的統(tǒng)一調(diào)度，也體現(xiàn)了大審計(jì)的思想。

3　我國(guó)大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展至今已經(jīng)取得了很大的成果，不少企業(yè)管理層開始將內(nèi)部審計(jì)視為高管層值得信賴的合作伙伴，隨著各部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)的加深，內(nèi)部審計(jì)咨詢服務(wù)也逐步深入到企業(yè)價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)。然而在內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程中，仍然面對(duì)許多挑戰(zhàn)。

3.1內(nèi)部審計(jì)管理體制呈現(xiàn)趨同性

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)管理體制的討論，無(wú)論是隸屬關(guān)系還是組織模式，更多學(xué)者的觀點(diǎn)體現(xiàn)出了對(duì)某一種體制或者模式的推崇。2006年中石化集團(tuán)等企業(yè)率先推出雙軌矩陣式內(nèi)部審計(jì)管理體制的改革，該管理體制的推行也引來(lái)了各類大型企業(yè)的紛紛效仿。但是，通常所探討的各種模式的優(yōu)缺，本身具有局限性，內(nèi)部審計(jì)管理體制的選擇不存在普適的最優(yōu)方案。內(nèi)部審計(jì)是服務(wù)于公司戰(zhàn)略的，每個(gè)企業(yè)所處的外部環(huán)境不盡相同，其企業(yè)文化、成長(zhǎng)階段等自身因素也不一樣，這些都是內(nèi)部審計(jì)管理體制的影響因素。企業(yè)只有量體裁衣，選擇最合適的才是明智之舉，才能保障內(nèi)部審計(jì)功能的發(fā)揮和審計(jì)資源效能的提升。

3.2內(nèi)部審計(jì)發(fā)展不均衡

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展至今僅50多年，其作為一種職業(yè)的認(rèn)可程度也呈現(xiàn)差異化。不少企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)作為管理者的搖籃給予足夠的重視，其業(yè)務(wù)也與企業(yè)戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)、管理決策等方面緊密相聯(lián)；但是仍有很多企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)視為會(huì)計(jì)上查錯(cuò)糾弊的一種方式，束縛了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。另一方面，即使是同一企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展也不夠均衡，分子公司可能因?yàn)榈赜蛞蛩亍㈩I(lǐng)導(dǎo)重視程度、人員配置等問(wèn)題差異較大，偏遠(yuǎn)地區(qū)的分子公司更可能在審計(jì)技術(shù)等方面呈現(xiàn)不足。

3.3缺乏系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)流程予以支撐

隨著外部環(huán)境的不斷變化，公司戰(zhàn)略也呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)的發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)的工作方向要實(shí)現(xiàn)與公司戰(zhàn)略保持一致，必然需合理安排審計(jì)計(jì)劃。公司在發(fā)展進(jìn)程中，業(yè)務(wù)不斷的向各個(gè)市場(chǎng)滲透，各個(gè)地區(qū)政治、經(jīng)濟(jì)、文化等因素的不同，隨之帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)也各不相同。內(nèi)部審計(jì)部門精力有限，不可能將視線投放到每個(gè)角落，因此在安排計(jì)劃時(shí)需要著重考慮高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。然而，目前更多的內(nèi)部審計(jì)部門都是借鑒風(fēng)險(xiǎn)管理部門的成果來(lái)確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并沒(méi)有形成獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)圖表，這種情形下使得內(nèi)審人員缺乏客觀的判斷，最終導(dǎo)致審計(jì)計(jì)劃的失誤。

另一方面，工作成果最終得到利用才是內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的歸宿。目前不乏內(nèi)審部門能夠?qū)彶槌龈黝悊?wèn)題，但是事后關(guān)注審計(jì)建議的執(zhí)行率的并不多。將所有的審計(jì)資源都投入到審計(jì)過(guò)程中卻忽略了整改，這也喪失了內(nèi)審的意義。

4　針對(duì)現(xiàn)狀的幾點(diǎn)建議

4.1建立審計(jì)信息平臺(tái)

信息技術(shù)的發(fā)展為內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)了許多便利之處，審計(jì)信息平臺(tái)的建立是提升審計(jì)效能的有效途徑。目前不少軟件系統(tǒng)都可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)的全過(guò)程記錄，這種方式提高了審計(jì)主管監(jiān)督審計(jì)工作開展的效率，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題通過(guò)系統(tǒng)的后續(xù)跟蹤得到了監(jiān)督與改善，內(nèi)部審計(jì)也實(shí)現(xiàn)了其支持公司業(yè)務(wù)開展，為企業(yè)增加價(jià)值的目標(biāo)。

另一方面，審計(jì)信息平臺(tái)也為大型企業(yè)分享信息創(chuàng)造有利環(huán)境。信息平臺(tái)的建立，更有效的維護(hù)了整個(gè)公司審計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，審計(jì)信息平臺(tái)上對(duì)審計(jì)計(jì)劃的公布能夠盡量減免審計(jì)工作的重復(fù)。企業(yè)分子公司各區(qū)域的分布，尤其是地理位置偏遠(yuǎn)的分子公司，通過(guò)信息平臺(tái)能夠吸收到更多最佳實(shí)踐，促進(jìn)其審計(jì)技術(shù)的發(fā)展，提高其審計(jì)工作的質(zhì)量。

4.2整合審計(jì)職能

內(nèi)部審計(jì)要成為企業(yè)不可缺少的一部分，必然需要確定其核心競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)需要權(quán)衡內(nèi)部審計(jì)在確認(rèn)與咨詢兩大職能上的資源分配，更應(yīng)該清楚需要內(nèi)部審計(jì)去實(shí)現(xiàn)怎樣的目標(biāo)？利用有限的審計(jì)資源去實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最大化，有效的方式之一是明確自身的核心審計(jì)業(yè)務(wù)。不同的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)不盡相同，內(nèi)部審計(jì)根據(jù)所處企業(yè)的環(huán)境決定其業(yè)務(wù)的重要性，從而整合其審計(jì)職能。另外，內(nèi)部審計(jì)工作可能因?yàn)楸粚徲?jì)對(duì)象專業(yè)性強(qiáng)而受到阻礙，在審計(jì)主體能力不足的情況下，選擇將部分業(yè)務(wù)外包或者合作外包也是內(nèi)部審計(jì)的合理選擇。

4.3發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

通過(guò)對(duì)企業(yè)各類業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)幫助內(nèi)部審計(jì)更合理的安排了審計(jì)工作的優(yōu)先順序，從而完成審計(jì)資源的合理配置。不少內(nèi)部審計(jì)部門通過(guò)借鑒風(fēng)險(xiǎn)管理部門對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別來(lái)安排審計(jì)計(jì)劃。但是作為企業(yè)的第三道防線，內(nèi)部審計(jì)本身是對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理部門的一種再監(jiān)督，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)更是對(duì)更高層次的公司治理層面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行把關(guān)。所以隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該在借鑒其他部門基礎(chǔ)上，根據(jù)自身需要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)建設(shè)，動(dòng)態(tài)的記錄企業(yè)的各類風(fēng)險(xiǎn)。

4.4實(shí)現(xiàn)人才多元化

審計(jì)規(guī)模有限的前提下，審計(jì)資源整合最基礎(chǔ)的方式是從審計(jì)資源的質(zhì)量入手。內(nèi)部審計(jì)多元化人才的培養(yǎng)，并非是讓每一位內(nèi)審人員都成為全才，掌握所有技能也并不現(xiàn)實(shí)。內(nèi)部審計(jì)人員需要對(duì)相關(guān)知識(shí)有必要認(rèn)知，但是，內(nèi)審部門需要的是各領(lǐng)域的專才，實(shí)現(xiàn)部門人才的多元化。內(nèi)部審計(jì)部門可以通過(guò)建立人才庫(kù)的方式，將各專業(yè)的優(yōu)秀人員引進(jìn)部門，也可以通過(guò)輪換的方式安排內(nèi)審人員進(jìn)入其他部門學(xué)習(xí)。另外，定期開展案例教學(xué)與經(jīng)驗(yàn)分享，鼓勵(lì)員工通過(guò)其他方式進(jìn)行知識(shí)更新也是必要途徑。

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2015-08-12