從管理職能角度對(duì)政府審計(jì)資源配置問(wèn)題的研究

余昭硯

（南京審計(jì)學(xué)院，南京 211815）

從管理職能角度對(duì)政府審計(jì)資源配置問(wèn)題的研究

余昭硯

（南京審計(jì)學(xué)院，南京 211815）

在我國(guó)政府審計(jì)工作開展中，審計(jì)資源如何合理配置、如何有效利用一直是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題，文章嘗試從管理職能的“計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制”角度對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行研究，并給出相應(yīng)的解決辦法。

政府審計(jì)；管理職能；審計(jì)資源；資源配置

0　引言

根據(jù)西方契約論的說(shuō)法，政府是指國(guó)家行政機(jī)關(guān)，接受人民委托，利用社會(huì)資源，為公眾提供各種服務(wù)，且不以營(yíng)利為目的的社會(huì)管理機(jī)構(gòu)。一般而言，政府審計(jì)資源主要包括人力資源、技術(shù)資源、資料資源等。政府如何高效率、高效果地進(jìn)行審計(jì)不僅關(guān)系著我國(guó)審計(jì)事業(yè)健康有序的發(fā)展，也一定程度上關(guān)系到我國(guó)政府“高效、負(fù)責(zé)、健全、陽(yáng)光”新型政府體系的建立。

勞倫斯·索耶認(rèn)為管理審計(jì)是以管理者或者管理咨詢師的眼光去審查組織的各種活動(dòng)，它同其他審計(jì)形式的區(qū)別在于它是思維方式而不是技術(shù)方法［1］。然而，理論界對(duì)于政府審計(jì)資源配置方面與管理理論結(jié)合的研究相對(duì)較少，尤其是缺乏更為具體、深入的探討。

1　管理職能理論與審計(jì)資源配置

1.1管理職能簡(jiǎn)介

亨利·法約爾（Henri Fayol，1841-1925），法國(guó)人，很早就參與企業(yè)管理工作，并長(zhǎng)期擔(dān)任企業(yè)的高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人員。法約爾于1916年出版了著名的《工業(yè)管理和一般管理》一書，這本書最大的貢獻(xiàn)在于提出了“管理職能”的理念［2］。管理職能是指管理者在管理過(guò)程中所從事的各種活動(dòng)或發(fā)揮的作用。法約爾的“管理職能”包括：計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制五個(gè)方面。后來(lái)歷代管理學(xué)家在法約爾的“管理職能”理論的基礎(chǔ)上進(jìn)行不斷地實(shí)踐和總結(jié)，將原來(lái)的“計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制”五項(xiàng)管理職能轉(zhuǎn)變?yōu)榻裉煳覀兯熘摹坝?jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制”四項(xiàng)管理職能。

計(jì)劃，是指對(duì)組織在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)的目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)途徑的策劃與安排。計(jì)劃的表現(xiàn)形式主要有：任務(wù)、戰(zhàn)略、程序、政策、規(guī)劃和預(yù)算等。

組織是指由兩個(gè)人以上的群體組成的有機(jī)體，它是圍繞一個(gè)共同的目標(biāo)，由內(nèi)部人員形成的一定的關(guān)系結(jié)構(gòu)和共同規(guī)范的力量協(xié)調(diào)系統(tǒng)。組織的表現(xiàn)形式有：職務(wù)的分析與設(shè)計(jì)、部門設(shè)計(jì)、層級(jí)設(shè)計(jì)等。

領(lǐng)導(dǎo)是指領(lǐng)導(dǎo)者運(yùn)用影響力進(jìn)行指揮、激勵(lì)、引導(dǎo)下屬為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而努力的過(guò)程。領(lǐng)導(dǎo)的表現(xiàn)形式有：指揮、帶領(lǐng)、引導(dǎo)、激勵(lì)、協(xié)調(diào)。

控制是指為了保證組織的計(jì)劃目標(biāo)得以順利實(shí)現(xiàn)，事先擬定的或隨著組織環(huán)境變化而重新修改的標(biāo)準(zhǔn)，并在出現(xiàn)偏差時(shí)進(jìn)行糾正的過(guò)程?？刂频谋憩F(xiàn)形式有：前饋控制、現(xiàn)場(chǎng)控制和反饋控制。

1.2審計(jì)和管理職能理論的結(jié)合

在勞動(dòng)分工和知識(shí)細(xì)分的影響下，審計(jì)從產(chǎn)生到發(fā)展的漫漫過(guò)程中，一直作為管理的二級(jí)學(xué)科出現(xiàn)，可以說(shuō)審計(jì)與管理有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。

簡(jiǎn)單而言，管理就是通過(guò)協(xié)調(diào)和監(jiān)督他人的活動(dòng)，有效率和有效果地完成工作。審計(jì)資源是指為審計(jì)組織和審計(jì)人員掌握并在審計(jì)工作中發(fā)揮作用的一切要素的總稱，涵蓋人、法、技、財(cái)、物等多個(gè)方面，具體體現(xiàn)為審計(jì)人員、審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)工具、審計(jì)信息、審計(jì)檔案、審計(jì)知識(shí)與技能、審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃安排與籌劃等方面［3］。

審計(jì)資源有兩個(gè)最為主要的特性。第一個(gè)特性是審計(jì)資源的有用性。審計(jì)資源的有用性是指審計(jì)主體在發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督檢查的過(guò)程中，通過(guò)對(duì)審計(jì)資源的科學(xué)統(tǒng)籌、合理配置、有效開發(fā)而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值、組織價(jià)值等一切增加價(jià)值。第二個(gè)特性是指審計(jì)資源的稀缺性。審計(jì)資源的稀缺性是研究審計(jì)資源的邏輯起點(diǎn)［4］。所謂審計(jì)資源的稀缺性是指相對(duì)不斷增長(zhǎng)的審計(jì)需求而言，審計(jì)供給雖然也在不斷增長(zhǎng)，但增長(zhǎng)的速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)趕不上審計(jì)需求的增長(zhǎng)速度，審計(jì)供給總量相對(duì)不足決定。審計(jì)需求與審計(jì)供給的矛盾伴隨審計(jì)發(fā)展的始終。

審計(jì)資源的兩個(gè)特性了需要我們高效率、高效果地對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行配置。然而，政府審計(jì)由于其審計(jì)地位、實(shí)施方法、審計(jì)權(quán)限、審計(jì)影響等諸多方面的特殊性，更需要對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行最為高效的配置，真正地做到“人盡其才，物盡其用”。

2　我國(guó)政府審計(jì)資源配置的主要問(wèn)題

根據(jù)相關(guān)資料的整合，目前我國(guó)政府審計(jì)在資源配置存在以下六個(gè)主要問(wèn)題：審計(jì)計(jì)劃制訂程序有較大缺陷以及審計(jì)計(jì)劃經(jīng)常被忽視、審計(jì)人員數(shù)量不足、審計(jì)取證方式不合理、審計(jì)技術(shù)運(yùn)用不充分、審計(jì)分工不夠合理、審計(jì)項(xiàng)目缺乏控制以及政府審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的成果利用不夠等問(wèn)題。

2.1制訂審計(jì)計(jì)劃的程序有較大的缺陷以及審計(jì)計(jì)劃經(jīng)常被忽視

我國(guó)政府審計(jì)計(jì)劃的制訂是傳統(tǒng)的單箭頭的程序，即由政府審計(jì)的上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)需要而制訂的計(jì)劃，政府基層的審計(jì)人員僅僅進(jìn)行執(zhí)行，顯然，這個(gè)審計(jì)計(jì)劃的制訂程序造成了政府審計(jì)人員在審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中目標(biāo)的模糊、審計(jì)進(jìn)度混亂、審計(jì)執(zhí)行后的結(jié)果與預(yù)期相差較大等諸多問(wèn)題。

我國(guó)政府審計(jì)工作的發(fā)展僅僅經(jīng)歷了30多年，由于一些現(xiàn)實(shí)因素的制約，如審計(jì)經(jīng)費(fèi)與審計(jì)任務(wù)的矛盾、依法審計(jì)和依法處理的矛盾等，事實(shí)上形成了我國(guó)政府審計(jì)注重審計(jì)實(shí)施，忽視審計(jì)計(jì)劃的現(xiàn)象［5］。如在審計(jì)計(jì)劃階段，搞好審前調(diào)查和實(shí)施審計(jì)方案是審計(jì)工作質(zhì)量控制的兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，包括工作委派、審前調(diào)查、資源整合和審計(jì)方案都需要進(jìn)行科學(xué)的研究，這些是完成審計(jì)任務(wù)和質(zhì)量控制的一項(xiàng)重要內(nèi)容。在國(guó)外，尤其在審計(jì)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家，比如美國(guó)，審計(jì)計(jì)劃一般要占整個(gè)工作時(shí)間的四分之一以上。然而，我國(guó)政府審計(jì)工作大部分的時(shí)間集中在實(shí)施階段，甚至為了完成任務(wù)早早結(jié)束，不可避免地產(chǎn)生了審計(jì)資源配置效率、效果的問(wèn)題。

2.2審計(jì)人員的數(shù)量相對(duì)不足，尤其是高端審計(jì)人才的缺乏

眾所周知，審計(jì)人員數(shù)量同審計(jì)資源的需求和審計(jì)需求日益增長(zhǎng)的矛盾日益突顯。根據(jù)相關(guān)資料記載，全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)僅有8萬(wàn)多人，如果以平均每人每年審計(jì)1個(gè)對(duì)象計(jì)算，一年也只能審計(jì)8萬(wàn)個(gè)［6］。更何況，一些審計(jì)對(duì)象資產(chǎn)規(guī)模非常龐大，機(jī)構(gòu)分布十分廣泛，其工作量巨大、任務(wù)難度較高，遠(yuǎn)非少數(shù)幾個(gè)審計(jì)人員可以勝任。

根據(jù)相關(guān)資料，我國(guó)中央一級(jí)預(yù)算單位有100多個(gè)，每年預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的覆蓋面為50%左右；對(duì)二三級(jí)預(yù)算單位審計(jì)的覆蓋面則更小，大約只有20%；縣以上國(guó)稅局3 000多個(gè)，每年審計(jì)不足5%；海關(guān)系統(tǒng)有250個(gè)分關(guān)，每年只能審計(jì)20%［7］。由此可見，由于審計(jì)人員數(shù)量嚴(yán)重不足，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有做到全面審計(jì)。

2.3審計(jì)取證的方式不合理

目前，我國(guó)政府審計(jì)在對(duì)審計(jì)資源的取證方式方法趨于單一化、簡(jiǎn)單化。受傳統(tǒng)審計(jì)習(xí)慣性思維影響，審計(jì)取證一直以檢查財(cái)務(wù)賬表為主，過(guò)度注重追求書面證據(jù)，容易忽視實(shí)物證據(jù)。此外，由于收集證據(jù)的難易程度大有不同，使得部分政府審計(jì)人員側(cè)重收集內(nèi)部證據(jù)，避開外部證據(jù)。一些政府審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中并未對(duì)相關(guān)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行的符合性測(cè)試、審計(jì)調(diào)查等內(nèi)容進(jìn)行記錄，并編制審計(jì)工作底稿，造成審計(jì)建議、審計(jì)評(píng)價(jià)存在明顯的證據(jù)不足［8］。

2.4審計(jì)技術(shù)在審計(jì)過(guò)程的運(yùn)用不夠充分

這里講的審計(jì)技術(shù)主要是指計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)和統(tǒng)計(jì)分析方法。

對(duì)于計(jì)算機(jī)審計(jì)的運(yùn)用方面，有些審計(jì)機(jī)關(guān)人員并沒(méi)有將計(jì)算機(jī)審計(jì)的技術(shù)與具體的審計(jì)工作有機(jī)結(jié)合起來(lái)，沒(méi)有將計(jì)算機(jī)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)與完成審計(jì)任務(wù)、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)真正地結(jié)合起來(lái)，造成了審計(jì)人力資源、物資資源的浪費(fèi)。根據(jù)相關(guān)調(diào)查，多數(shù)政府審計(jì)人員在實(shí)質(zhì)性的審計(jì)操作中還是執(zhí)行傳統(tǒng)審計(jì)的老套路，以計(jì)算機(jī)審計(jì)之名行手工審計(jì)之實(shí)，將價(jià)值昂貴的計(jì)算機(jī)審計(jì)資源低水平、低程度地應(yīng)用，沒(méi)有充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)審計(jì)綜合、歸納、分析、數(shù)據(jù)處理等功能［9］。在這種情況造成了計(jì)算機(jī)審計(jì)資源的浪費(fèi)。

對(duì)于統(tǒng)計(jì)分析方法運(yùn)用方面。目前，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)普遍存在有統(tǒng)計(jì)無(wú)分析、為分析而分析、僅限于統(tǒng)計(jì)人員分析的做法，這些做法直接導(dǎo)致了審計(jì)意見建議“就事論事”、“只見樹木不見森林”，在低層次徘徊，沒(méi)有深層次的見解［10］。這些做法也使得我國(guó)政府審計(jì)水平無(wú)法得到長(zhǎng)遠(yuǎn)、有效的提升。

2.5審計(jì)分工對(duì)審計(jì)資源配置的不合理

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)從審計(jì)計(jì)劃的制定，審計(jì)證據(jù)的收集，審計(jì)工作底稿的編制，審計(jì)結(jié)果的復(fù)核、審計(jì)意見的發(fā)表以及審計(jì)結(jié)論的執(zhí)行等不同審計(jì)業(yè)務(wù)均是由一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門完成，甚至一些基層審計(jì)機(jī)關(guān)的整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)由一個(gè)人包辦，這樣極大程度上影響了審計(jì)的獨(dú)立性，同時(shí)也對(duì)審計(jì)的效率性、效果性產(chǎn)生了不良的影響。

另外，由于我國(guó)各個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不同以及各個(gè)審計(jì)人員的素質(zhì)、技能、精力以及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等諸多方面的不同，這樣很容易對(duì)審計(jì)資源造成極大的浪費(fèi)，限制了審計(jì)資源配置水平的提升。

2.6審計(jì)項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中缺乏控制

根據(jù)調(diào)查，一些審計(jì)機(jī)關(guān)只重視審計(jì)結(jié)果，輕視審計(jì)過(guò)程的控制，審計(jì)復(fù)核制度流于形式。有的審計(jì)機(jī)關(guān)只有一級(jí)或兩級(jí)復(fù)核；有的審計(jì)機(jī)關(guān)復(fù)核出的問(wèn)題沒(méi)有及時(shí)得到改正；有的審計(jì)機(jī)關(guān)從形式上履行了三級(jí)復(fù)核程序，但未簽署意見，對(duì)復(fù)核的程序和內(nèi)容也沒(méi)有記錄；有的審計(jì)機(jī)關(guān)的各級(jí)復(fù)核機(jī)構(gòu)和人員缺乏明確的責(zé)任分工，甚至個(gè)別項(xiàng)目中，部門復(fù)核表中沒(méi)有復(fù)核意見［11］。

3　運(yùn)用管理職能的理論來(lái)解決審計(jì)資源配置的問(wèn)題

管理職能是指管理者在管理過(guò)程中所從事的各種活動(dòng)中所發(fā)揮的作用。管理職能理論的主要關(guān)注點(diǎn)是整個(gè)組織活動(dòng)的計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制。

3.1管理職能的計(jì)劃

計(jì)劃，是指對(duì)組織在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)的目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)途徑的策劃與安排。李金華曾經(jīng)說(shuō)過(guò)：“判斷一個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)是否貫徹了突出重點(diǎn)的方針，首先看計(jì)劃”。對(duì)于解決政府審計(jì)資源的配置，審計(jì)計(jì)劃主要在于兩個(gè)方面：第一是對(duì)審計(jì)計(jì)劃制訂程序的完善；第二是加強(qiáng)對(duì)審計(jì)計(jì)劃的重視。

因此，審計(jì)計(jì)劃的制訂應(yīng)該由傳統(tǒng)的“自上而下”、單箭頭的制定程序轉(zhuǎn)變成為“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的新型程序。傳統(tǒng)的單箭頭的審計(jì)計(jì)劃的制訂程序容易造成工作目標(biāo)模糊、評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)不清晰，溝通不暢等諸多不利因素。然而，這種新型的雙箭頭制訂程序能夠最大程度彌補(bǔ)傳統(tǒng)審計(jì)計(jì)劃制訂上的實(shí)際工作模糊、可實(shí)現(xiàn)性差、執(zhí)行過(guò)程中交流性較差等缺陷。

具體而言，首先應(yīng)該由審計(jì)上級(jí)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)任務(wù)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)要求等制訂審計(jì)計(jì)劃的總期望、總目標(biāo)、總要求，然后由審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)人員和基層實(shí)施審計(jì)工作的人員一起對(duì)總體目標(biāo)、具體目標(biāo)以及實(shí)施可能遇到的問(wèn)題和相應(yīng)的措施等各個(gè)方面進(jìn)行商討，最后在實(shí)施過(guò)程中，基層審計(jì)人員面對(duì)還沒(méi)有解決，或者新出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行向上級(jí)審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行及時(shí)的反饋、交流，最后對(duì)相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的總結(jié)。

審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)活動(dòng)順利開展的重要保證和重要前提。最為值得注意的是審計(jì)計(jì)劃應(yīng)該貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，而不是僅僅是審計(jì)計(jì)劃的制訂階段。這里的審計(jì)過(guò)程就是不僅指編制審計(jì)計(jì)劃的初始階段，而且包括執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃的階段、修改審計(jì)計(jì)劃階段以及總結(jié)審計(jì)結(jié)果的最后階段。

3.2管理職能的組織

組織，是指由兩個(gè)人以上的群體組成的有機(jī)體，它是圍繞一個(gè)共同的目標(biāo)，由內(nèi)部人員形成的一定的關(guān)系結(jié)構(gòu)和共同規(guī)范的力量協(xié)調(diào)系統(tǒng)。我國(guó)政府審計(jì)人員的數(shù)量和質(zhì)量制約著我國(guó)政府審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

從管理的組織職能角度來(lái)看，解決我國(guó)政府審計(jì)人員數(shù)量、質(zhì)量與審計(jì)資源配置問(wèn)題的關(guān)鍵在于建立一套持久、強(qiáng)大的審計(jì)人才培養(yǎng)方案。這套人才培養(yǎng)方案落腳點(diǎn)應(yīng)該在高等院校和審計(jì)的基層組織。高等院校是國(guó)家審計(jì)發(fā)展的最重要力量之一，它不斷地向國(guó)家、社會(huì)輸送著許多高質(zhì)量的審計(jì)人才，高等院校不僅需要對(duì)審計(jì)專業(yè)的學(xué)生進(jìn)行審計(jì)理論的培養(yǎng)，而且應(yīng)該同相關(guān)的部門、企業(yè)進(jìn)行合作對(duì)審計(jì)專業(yè)的學(xué)生進(jìn)行實(shí)踐指導(dǎo)，讓學(xué)生的審計(jì)技能在實(shí)踐中得到提升，這個(gè)指導(dǎo)過(guò)程應(yīng)該是貫穿整個(gè)大學(xué)過(guò)程之中。

政府審計(jì)基層人員是審計(jì)得以順利實(shí)施的中堅(jiān)力量。因此，解決基層審計(jì)人員的數(shù)量或是質(zhì)量的缺失才是當(dāng)前工作的重中之重。一方面，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要繼續(xù)有計(jì)劃地吸收下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員參與本級(jí)統(tǒng)一組織的審計(jì)項(xiàng)目，培養(yǎng)業(yè)務(wù)骨干，帶動(dòng)整體專業(yè)化水平的提高。另一方面，基層審計(jì)人員的培養(yǎng)應(yīng)該從審計(jì)勝任能力著手，定期對(duì)其進(jìn)行培訓(xùn)和考核。此外，基層審計(jì)人員也應(yīng)該主動(dòng)地去學(xué)習(xí)審計(jì)理論知識(shí)，更加認(rèn)真地實(shí)踐審計(jì)任務(wù)。

3.3管理職能的領(lǐng)導(dǎo)

領(lǐng)導(dǎo)，是指領(lǐng)導(dǎo)者運(yùn)用影響力進(jìn)行指揮、激勵(lì)、引導(dǎo)下屬為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而努力的過(guò)程。筆者認(rèn)為任何一個(gè)組織的目標(biāo)的完成情況關(guān)鍵取決于管理人員的領(lǐng)導(dǎo)職能是否得到充分、有效的運(yùn)用。

從領(lǐng)導(dǎo)職能的角度來(lái)看，可以從審計(jì)的取證方式、審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用和審計(jì)分工這三個(gè)方面進(jìn)行分析以解決政府審計(jì)資源分配的問(wèn)題。

（1）政府審計(jì)的取證方式方面，審計(jì)取證方式應(yīng)該多樣化，能夠相互驗(yàn)證的審計(jì)證據(jù)更真實(shí)，更可靠；外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)更為真實(shí)可靠。所以，政府審計(jì)更應(yīng)該重視書面證據(jù)、環(huán)境分析實(shí)物證據(jù)以及外部證據(jù)的收集。此外，對(duì)收集到的能夠相互驗(yàn)證的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行的符合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試。盡管外部證據(jù)在收集時(shí)相對(duì)于內(nèi)部證據(jù)更困難，但是不能忽視外部證據(jù)對(duì)審計(jì)結(jié)論、審計(jì)意見的作用。

（2）政府審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用方面，應(yīng)該將計(jì)算機(jī)審計(jì)與具體的審計(jì)工作有機(jī)結(jié)合起來(lái)，計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)不僅是未來(lái)審計(jì)方法的主要發(fā)展方向，而且實(shí)踐已經(jīng)證明計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)對(duì)審計(jì)證據(jù)的收集、整合、分析等方面有著不可替代的作用。因此，政府審計(jì)更需要加大對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的重視力度，從開發(fā)、運(yùn)用、保護(hù)等方面進(jìn)行發(fā)展。另外，需要上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或者項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行計(jì)算機(jī)審計(jì)知識(shí)和技術(shù)方面的指導(dǎo)。

（3）審計(jì)分工的方面。早在19世紀(jì)，英國(guó)的亞當(dāng)·斯密就提出了勞動(dòng)分工的理念。后來(lái)，法約爾的“管理的十四項(xiàng)基本原則”中也提到了勞動(dòng)分工。時(shí)至今日，勞動(dòng)分工已經(jīng)得到了普遍認(rèn)同。隨著審計(jì)工作日益復(fù)雜和繁重，審計(jì)不僅需要審計(jì)、會(huì)計(jì)的知識(shí)，而且需要法律、管理、經(jīng)濟(jì)等方面的知識(shí)。因此，政府審計(jì)分工是勢(shì)在必行的。目前，湖南省的“四分離審計(jì)”就是審計(jì)分工的良好運(yùn)用。“四分離審計(jì)”將審計(jì)業(yè)務(wù)流程劃分為計(jì)劃、審計(jì)、審理、執(zhí)行四個(gè)環(huán)節(jié)，設(shè)置相應(yīng)的四類業(yè)務(wù)部門，計(jì)劃?rùn)?quán)、審計(jì)權(quán)、審理權(quán)和執(zhí)行權(quán)分別由相應(yīng)的業(yè)務(wù)部門和業(yè)務(wù)人才來(lái)履行。湖南省的審計(jì)報(bào)告已經(jīng)證明“四分離審計(jì)”在對(duì)審計(jì)資源的配置起到了高效率、高效果的作用［12］。

另外，筆者認(rèn)為在審計(jì)分工還可以根據(jù)個(gè)人才能或是個(gè)人長(zhǎng)期從事的業(yè)務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行分配，對(duì)于需求較大的業(yè)務(wù)領(lǐng)域或者難度系數(shù)較大的領(lǐng)域可以對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培養(yǎng)。這樣做可以最大限度地實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)人力資源的利用。然而，對(duì)于一些審計(jì)人員不熟悉、不擅長(zhǎng)的領(lǐng)域，政府機(jī)關(guān)可以聘請(qǐng)相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者、專家加入審計(jì)團(tuán)隊(duì)，在整個(gè)審計(jì)活動(dòng)中提供建議、發(fā)揮作用。

3.4管理職能的控制

控制，是指為了保證組織的計(jì)劃目標(biāo)得以順利實(shí)現(xiàn)，根據(jù)事先擬定的或隨著組織環(huán)境變化而重新修改的標(biāo)準(zhǔn)，在出現(xiàn)偏差時(shí)進(jìn)行糾正的過(guò)程。控制活動(dòng)主要包括前饋控制、現(xiàn)場(chǎng)控制、反饋控制?？刂坪陀?jì)劃一樣應(yīng)該貫穿于整個(gè)審計(jì)活動(dòng)的始終。

前饋控制，它是在審前調(diào)查的基礎(chǔ)上形成的。前饋控制的主要任務(wù)在于要明確審計(jì)的具體目標(biāo)、具體內(nèi)容以及審計(jì)的重點(diǎn)。前饋控制可以根據(jù)審計(jì)計(jì)劃書、審計(jì)實(shí)施方案來(lái)檢測(cè)是審計(jì)質(zhì)量檢查的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而明確審計(jì)人員審什么、怎么審是什么，從而最大限度地減少審計(jì)人員的隨意性。此外，前饋控制重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)調(diào)查前所提供的資料的異常變動(dòng)情況，分析被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能存在的重要問(wèn)題和線索，確定審計(jì)重點(diǎn)。

現(xiàn)場(chǎng)控制，它是整個(gè)審計(jì)控制過(guò)程中的關(guān)鍵階段。審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中肯定會(huì)碰到一些未在計(jì)劃中、甚至從未見過(guò)的問(wèn)題。此時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)于審計(jì)過(guò)程已經(jīng)出現(xiàn)或者還有可能出現(xiàn)的偏差或是問(wèn)題，及時(shí)地進(jìn)行數(shù)據(jù)的衡量、分析、比較。衡量，主要在于將異常數(shù)據(jù)同已經(jīng)建立好或是根據(jù)實(shí)際變化更改的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)判。分析，主要任務(wù)在于分析異常數(shù)據(jù)是什么，發(fā)生的原因以及可能造成的影響或是數(shù)據(jù)背后揭露的問(wèn)題。比較，主要將數(shù)據(jù)進(jìn)行橫向和縱向的對(duì)比。橫向?qū)Ρ仍谟谕悩I(yè)務(wù)的控制，縱向?qū)Ρ仍谟诖祟悩I(yè)務(wù)的時(shí)間跨度上的控制。現(xiàn)場(chǎng)控制的主要任務(wù)在于不僅可以最大限度地減少風(fēng)險(xiǎn)，而且可以最大程度地對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行優(yōu)化配置。

反饋控制，它是建立在審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)之上的。筆者認(rèn)為反饋控制可以從兩個(gè)方面著手，一個(gè)是審計(jì)報(bào)告，另一個(gè)是對(duì)社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的成果的利用。

審計(jì)報(bào)告是指審計(jì)人員進(jìn)行完審計(jì)工作之后出具的書面報(bào)告。審計(jì)報(bào)告的編制應(yīng)該以審計(jì)工作底稿為基礎(chǔ)，以審計(jì)證據(jù)為依據(jù)以及審計(jì)人員的職業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)為保證。然而，政府審計(jì)工作具有復(fù)雜性和特殊性。因此，政府審計(jì)人員在出具審計(jì)報(bào)告前，首先應(yīng)該認(rèn)真完成對(duì)審計(jì)對(duì)象的取證，然后完成審計(jì)底稿的復(fù)核，確保審計(jì)取證數(shù)據(jù)、事實(shí)及描述準(zhǔn)確，編制審計(jì)底稿的依據(jù)合理、對(duì)問(wèn)題的定性準(zhǔn)確，最后根據(jù)法律法規(guī)完成審計(jì)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)，注意評(píng)價(jià)要準(zhǔn)確適度，對(duì)于審計(jì)過(guò)程中未涉及的具體事項(xiàng)，以及標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項(xiàng)不應(yīng)在報(bào)告中進(jìn)行評(píng)價(jià)，除此之外對(duì)一些有著重大影響的事項(xiàng)要進(jìn)行標(biāo)注［13］。對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要認(rèn)真分析研究并加工提煉，并把微觀成果提升到宏觀層面，充分發(fā)揮審計(jì)工作在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的積極作用，有針對(duì)性地提出對(duì)策和建議。

4　總結(jié)

我國(guó)政府審計(jì)開展了30多年，取得的成績(jī)是有目共睹的。但在取得成績(jī)的同時(shí)，我國(guó)政府審計(jì)出現(xiàn)了諸多問(wèn)題，尤其對(duì)審計(jì)資源的利用和配置方面。本文借助管理學(xué)中經(jīng)典理論“管理職能”理論對(duì)政府審計(jì)在資源配置中已經(jīng)出現(xiàn)的較為重大的問(wèn)題進(jìn)行了分析和宏觀上的指導(dǎo)。筆者相信如果以“管理職能”的理論為指導(dǎo)，可以促使政府審計(jì)在資源配置中更加合理化、規(guī)范化、科學(xué)化。本文只是解讀了當(dāng)前政府審計(jì)資源配置的諸多問(wèn)題，是否對(duì)審計(jì)資源配置起到全方面的作用，還有待考驗(yàn)。

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