財(cái)務(wù)舞弊、審計(jì)失敗與事務(wù)所發(fā)展
——基于金荔科技的案例分析

母穎琪

（對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué) 國(guó)際商學(xué)院，北京 100029）

財(cái)務(wù)舞弊、審計(jì)失敗與事務(wù)所發(fā)展
——基于金荔科技的案例分析

母穎琪

（對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué) 國(guó)際商學(xué)院，北京 100029）

本文分析金荔科技1997年、2002-2004年、2006年3次財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)失敗的案例，發(fā)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)總體上不存在高質(zhì)量的審計(jì)需求，財(cái)務(wù)舞弊驅(qū)使公司對(duì)低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告有著強(qiáng)烈需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)不高，簡(jiǎn)單地?cái)U(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，并不能有效提高審計(jì)質(zhì)量。

財(cái)務(wù)舞弊；審計(jì)；失??；會(huì)計(jì)師事務(wù)所

0　引 言

雖然財(cái)務(wù)監(jiān)管規(guī)則持續(xù)改進(jìn)，監(jiān)管力度不斷加強(qiáng)，財(cái)務(wù)舞弊仍時(shí)有發(fā)生。即使是讓人“寄予厚望”的國(guó)際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也未能獨(dú)善其身，如安然事件使得安達(dá)信“分崩離析”，科龍事件令德勤名譽(yù)掃地，安永也因雷曼兄弟的倒閉被送上被告席，在學(xué)者激烈討論國(guó)際大型事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量高低的同時(shí)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生了深刻變化。

經(jīng)歷了脫鉤改制、合并浪潮，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)目前正在管理層的扶持下走向海外。2009年10月3日，國(guó)務(wù)院頒布《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》，提出用5年左右時(shí)間扶持10家左右能夠跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2010年12月21日，財(cái)政部頒布《金融企業(yè)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所招標(biāo)管理辦法（試行）》，要求金融企業(yè)在同等條件下優(yōu)先考慮由財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)推薦從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。然而這些政策是否有效，是否適應(yīng)行業(yè)的發(fā)展，仍值得商榷。本文分析金荔科技案例，以解釋脫鉤改制、合并浪潮之下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大是否能夠提高審計(jì)質(zhì)量。

1　制度變遷與理論分析

在1997年之前，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均實(shí)行“掛靠”制度。所謂“掛靠”制度，即要求企業(yè)在向工商部門提出公司設(shè)立登記申請(qǐng)前，必須取得主管部門或?qū)徟鷻C(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。隨著一系列丑聞爆發(fā)，如深圳原野案、長(zhǎng)城機(jī)電案以及瓊民源、東方鍋爐、四川紅光等上市公司重大財(cái)務(wù)舞弊案，引起了社會(huì)的極大關(guān)注，使得脫鉤改制有了突破性的進(jìn)展。在國(guó)務(wù)院的督促下，1998年年底完成了具有證券執(zhí)業(yè)資格的103家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制工作。學(xué)者劉峰和林斌認(rèn)為只有當(dāng)市場(chǎng)需要高質(zhì)量的審計(jì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并面臨高的法律風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，才能顯著提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平。脫鉤改制并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性地提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量。脫鉤改制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所失去了原來(lái)掛靠的主管機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)更加激勵(lì)。夏冬林和林震昃認(rèn)為與美國(guó)壟斷或者寡頭壟斷的審計(jì)市場(chǎng)狀況相比，國(guó)內(nèi)的審計(jì)市場(chǎng)是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)，過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)損害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

隨著脫鉤改制的完成，財(cái)政部著手引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，以擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，提高審計(jì)獨(dú)立性，于2000年頒布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問(wèn)題的指導(dǎo)意見(jiàn)》《會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并審批管理暫行辦法》等一系列文件。全國(guó)411家會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并成152家。監(jiān)管當(dāng)局引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的初衷是擴(kuò)大規(guī)模，增強(qiáng)談判能力，提高審計(jì)質(zhì)量。然而事與愿違，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以獲取資格、爭(zhēng)奪資源為目的而進(jìn)行合并，無(wú)論審計(jì)程序、還是審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督都沒(méi)能比合并前有較大幅度的改善和提高。

2006年以后，“四大”在我國(guó)的市場(chǎng)份額不斷擴(kuò)大，收入約占前百家事務(wù)所收入總和的50%，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨巨大的競(jìng)爭(zhēng)壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006年9月28日頒布《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的推動(dòng)下，上海立信長(zhǎng)江、北京中天華正和廣州羊城國(guó)內(nèi)3家會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，成立“上海立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理有限公司”。2008年，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入了新一輪合并浪潮。

審計(jì)質(zhì)量的提升，依賴于審計(jì)需求和審計(jì)執(zhí)業(yè)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)。在我國(guó)，證券市場(chǎng)帶有明顯的政府管制行為，例如，上市公司連續(xù)3年虧損將終止上市、上市公司配股需滿足一定的盈余條件，多次暫停IPO發(fā)行等。這使得上市公司面臨的不是市場(chǎng)行為，而是政府管制，因此一定要滿足監(jiān)管當(dāng)局相應(yīng)的管制條件，才可能獲得最佳的成本與效益比。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)時(shí)，可能會(huì)降低審計(jì)客戶的利益，例如，已經(jīng)連續(xù)虧損兩年的上市公司，如果第三年經(jīng)審計(jì)的利潤(rùn)仍然為負(fù)，上市公司將終止上市。由于劣幣驅(qū)逐良幣，獨(dú)立性較強(qiáng)、審計(jì)質(zhì)量較高的事務(wù)所將面臨生存壓力。由此，總體而言，中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不需要高審計(jì)質(zhì)量。

在不需要高審計(jì)質(zhì)量的背景之下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有“滿足”市場(chǎng)需求才能獲得生存。審計(jì)的供給方是否愿意提供這樣的審計(jì)服務(wù)，主要取決于執(zhí)業(yè)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)。劉峰和許菲分析指出，在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)近乎于零。因此可以預(yù)期，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是可能的。從這個(gè)意義上講，即使擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，仍無(wú)法提高審計(jì)質(zhì)量。

2　案例背景和案例分析

2.1案例背景

衡陽(yáng)市金荔科技農(nóng)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱為“金荔科技”）原名為衡陽(yáng)市飛龍實(shí)業(yè)股份有限公司。金荔科技于1996年10月25日在上海證券交易所上市，第一大股東為衡陽(yáng)市供銷合作社聯(lián)合社，實(shí)際控制人為衡陽(yáng)市國(guó)資委，1999年9月9日實(shí)際控制人變更為何雪梅和劉作超，2004年8月16日實(shí)際控制人變更為許明控制的東方物產(chǎn)。由于金荔科技2003至2005年連續(xù)虧損，其暫停上市。盡管2006年經(jīng)審計(jì)的凈利潤(rùn)為638萬(wàn)元，但上海證券交易所不同意其恢復(fù)上市申請(qǐng)，并決定終止其股票上市。

金荔科技在上市期間，共發(fā)生3次財(cái)務(wù)舞弊，分別是1997年虛增利潤(rùn)、2002-2004年大股東侵占上市公司資金和2006年虛增利潤(rùn)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師均是“后知后覺(jué)”。

2.21997年虛增利潤(rùn)案

注冊(cè)會(huì)計(jì)師為金荔科技1997年年報(bào)發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)加說(shuō)明段的審計(jì)意見(jiàn)，說(shuō)明事項(xiàng)段指出公司于1997年12月出售的4 250平方米的商業(yè)用房款1 487萬(wàn)元尚未收取，產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)正在辦理。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，收入的確認(rèn)必須符合“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”，然而產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)尚未辦理，金荔科技提前確認(rèn)這筆收入。面對(duì)明顯違反會(huì)計(jì)處理原則的事項(xiàng)（且該事項(xiàng)已占當(dāng)年凈利潤(rùn)的97%，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響），注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有就此發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，只是用無(wú)保留意見(jiàn)加說(shuō)明段的方式來(lái)代表更嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)。而這種做法，無(wú)論是當(dāng)時(shí)，還是目前，都十分“流行”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅面臨著據(jù)實(shí)出具審計(jì)報(bào)告時(shí)客戶流失的損失，還面臨不實(shí)審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)是一種折衷方案。

2.32002-2004年大股東侵占上市公司資金案

與委婉的審計(jì)意見(jiàn)相比，不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的危害更大。金荔投資于1999年9月完成了對(duì)金荔科技要約收購(gòu)，成為第一大股東，隨后多次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。僅在1999當(dāng)年年報(bào)，就兩度更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，1999年11月2日召開臨時(shí)股東大會(huì)，解聘開元所，聘請(qǐng)?zhí)煺\(chéng)所；2000年3月16日又召開臨時(shí)股東大會(huì)，重新聘請(qǐng)開元所。深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“鵬城所”）于2001年開始為金荔科技提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)，2001至2003年為干凈的審計(jì)意見(jiàn)，2004和2005年為無(wú)法表示的審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)舞弊恰恰就是發(fā)生在2002-2004年，在這期間，大股東金荔投資及其關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金8 228萬(wàn)元，為關(guān)聯(lián)方違規(guī)擔(dān)保25 792萬(wàn)元，并且涉嫌提供虛假財(cái)務(wù)單證。由于財(cái)務(wù)舞弊，2002年和2003年當(dāng)年經(jīng)審計(jì)的凈利潤(rùn)和調(diào)整后的凈利潤(rùn)相差巨大，2002年和2003年調(diào)整前的凈利潤(rùn)分別為2 618萬(wàn)元和1 050萬(wàn)元，然后調(diào)整后為-4 495萬(wàn)元和-5 523萬(wàn)元。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)能發(fā)現(xiàn)上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，只是在“東窗事發(fā)”后，才有所注意。

2.42006年虛增利潤(rùn)案

2005年的審計(jì)報(bào)告顯示，金荔科技已是“千瘡百孔”（2005年凈利潤(rùn)為-11 093萬(wàn)元）。根據(jù)我國(guó)上市公司的管理規(guī)定，連續(xù)3年虧損，將暫停上市，如果2006年仍然虧損，將終止上市。通過(guò)違規(guī)方式獲得對(duì)上市公司控制的實(shí)質(zhì)控制人——東方物產(chǎn)有動(dòng)機(jī)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告；實(shí)質(zhì)控制人希望保留金荔科技的上市公司地位，以將其名下的資產(chǎn)注入上市公司，最終改善上市公司業(yè)績(jī)。上市公司有著強(qiáng)烈的低質(zhì)量審計(jì)需求。

2007年4月16日，金荔科技通過(guò)董事會(huì)更換審計(jì)機(jī)構(gòu)為上海萬(wàn)隆會(huì)計(jì)事務(wù)所（簡(jiǎn)稱萬(wàn)隆所）。金荔科技在要求披露期限的最后一天（即2007年4月30日），公告了無(wú)保留意見(jiàn)加事項(xiàng)段的年報(bào)，但證監(jiān)會(huì)認(rèn)為其存在明顯違反信息披露、會(huì)計(jì)法規(guī)的事項(xiàng)。金荔科技2006年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入417萬(wàn)元，全來(lái)源于農(nóng)場(chǎng)生豬養(yǎng)殖收入；其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)3 311萬(wàn)元，來(lái)自2006年12月26日簽訂的居間合同獲得的收入；盡管主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)之和為3 486萬(wàn)元，但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~卻僅為143萬(wàn)元，銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金更為0元。對(duì)于一個(gè)面臨終止上市風(fēng)險(xiǎn)的公司，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注其臨近資產(chǎn)負(fù)債表日簽訂的巨額合同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依然未就居間合同中的相關(guān)當(dāng)事人就資金往來(lái)關(guān)系進(jìn)行函證。在未取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)情況下確認(rèn)該事項(xiàng)，是極大的疏忽。而與不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊相比，審計(jì)合謀的行徑更為惡劣。

此外，金荔科技對(duì)其他應(yīng)收賬款進(jìn)行了追溯調(diào)整，對(duì)2005年全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10 553萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)整2006年應(yīng)收賬款的期初余額。萬(wàn)隆所在沒(méi)有就其他應(yīng)收賬款進(jìn)行函證、也沒(méi)有執(zhí)行替代程序的情況下，確認(rèn)了該事項(xiàng)。審計(jì)固定資產(chǎn)時(shí)，在知悉從大股東追回的資產(chǎn)已經(jīng)被凍結(jié)、存在權(quán)屬不清，不符合確認(rèn)資產(chǎn)條件的情況下確認(rèn)為資產(chǎn)。在計(jì)算出固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷后，也未就此事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行調(diào)整，致使少確認(rèn)固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷2 227萬(wàn)元。種種跡象表明，萬(wàn)隆所與金荔科技在審計(jì)合謀，出具虛假審計(jì)意見(jiàn)，以防止公司退市。

促使事務(wù)所與上市公司合謀的原因可能有以下3種：一是事務(wù)所規(guī)模較小，擔(dān)心損失重要的經(jīng)濟(jì)來(lái)源；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)分擔(dān)心失去審計(jì)客戶而喪失獨(dú)立性；三是低質(zhì)量的審計(jì)需求。

對(duì)于第一種可能，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年發(fā)布的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”，萬(wàn)隆所在2006年進(jìn)行事務(wù)所合并，負(fù)責(zé)審計(jì)2006年年報(bào)上市公司有19家，2006年的總收入15 232.4萬(wàn)元，綜合得分全國(guó)排名第十。因此萬(wàn)隆所具備一定規(guī)模。這不得不讓我們反思當(dāng)前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大的政策，規(guī)模擴(kuò)大，審計(jì)質(zhì)量并不一定能提升。

對(duì)于第二種可能，筆者通過(guò)CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)獲得2006年注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人簽署上市公司審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)，58.05%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只負(fù)責(zé)1家上市公司，同時(shí)負(fù)責(zé)審計(jì)2家、3家、4家、5家上市公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別占20.08%、9.83%、4.95%、2.41%。負(fù)責(zé)審計(jì)金荔科技2006年年報(bào)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師徐欣然和文軍分別同時(shí)審計(jì)4家、7家上市公司，屬于少數(shù)群體，不存在喪失重要客戶的擔(dān)心。當(dāng)然，可能存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)上市公司數(shù)量過(guò)多，致使出現(xiàn)應(yīng)接不暇的現(xiàn)象。但筆者認(rèn)為這種理由不成立，因?yàn)槿f(wàn)隆所是首次承接金荔科技的審計(jì)業(yè)務(wù)，加之其財(cái)務(wù)出現(xiàn)嚴(yán)重虧損，又面臨終止上市的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)如此之高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更為關(guān)注，并采取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

正如本案例所述，10年期間出現(xiàn)3次財(cái)務(wù)舞弊，舞弊案頻發(fā)，審計(jì)失敗不已，更有甚者審計(jì)合謀。因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大并不能提高審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)橹袊?guó)審計(jì)市場(chǎng)并不存在高質(zhì)量的審計(jì)需求；另一方面，低廉的違法成本，導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)的供給者心存僥幸。

3　結(jié) 語(yǔ)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過(guò)十多年的發(fā)展，經(jīng)歷了脫鉤改制和合并浪潮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模有所擴(kuò)大。案例分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)總體上不存在高質(zhì)量的審計(jì)需求，財(cái)務(wù)舞弊驅(qū)使公司對(duì)低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告有著強(qiáng)烈需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)不高，簡(jiǎn)單地?cái)U(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，并不能有效提高審計(jì)質(zhì)量。這個(gè)案例也顯現(xiàn)出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在已久，但仍然沒(méi)有得到有效解決的問(wèn)題，例如，采用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)代替更嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)，上市公司隨意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此，切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量的有效途徑應(yīng)該是加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)，而不是盲目追求擴(kuò)大規(guī)模，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

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10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.16.027

F239

A

1673-0194（2015）16-0042-02

2015-06-11