關(guān)于權(quán)益法下母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的思考

彭正輝 鄧太賢

關(guān)于權(quán)益法下母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的思考

彭正輝 鄧太賢

母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷一直是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難點(diǎn)。本文通過(guò)復(fù)雜權(quán)益法與簡(jiǎn)單權(quán)益法下母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷會(huì)計(jì)處理的比較，分析其差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益（損益）等項(xiàng)目的影響，并按合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的要求提出了改進(jìn)措施。

母子公司 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益 復(fù)雜權(quán)益法 簡(jiǎn)單權(quán)益法

一、引言

權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間投資企業(yè)根據(jù)擁有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動(dòng)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法區(qū)分為復(fù)雜權(quán)益法和簡(jiǎn)單權(quán)益法，兩者的主要區(qū)別在于：復(fù)雜權(quán)益法下，需要抵銷投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，而簡(jiǎn)單權(quán)益法則不需抵銷。

長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法后續(xù)計(jì)量適用于兩個(gè)方面：一是投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資；二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整。近年來(lái)，隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷，權(quán)益法也在發(fā)生變化。從2008年和2010年修正的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》與2014年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的對(duì)比來(lái)看，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整經(jīng)歷了從復(fù)雜權(quán)益法到簡(jiǎn)單權(quán)益法的演變。這些變化相關(guān)準(zhǔn)則、講解并沒(méi)有給出具體說(shuō)明和解釋，本文將結(jié)合案例對(duì)合并工作底稿中母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在復(fù)雜權(quán)益法與簡(jiǎn)單權(quán)益法下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析和闡述。

二、案例分析

（一）案例概況

甲公司2014年1月1日支付1600萬(wàn)元從集團(tuán)外部取得乙公司60%股權(quán)并對(duì)乙公司實(shí)施控制。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2400萬(wàn)元（其中：實(shí)收資本1000萬(wàn)元、資本公積250萬(wàn)元、盈余公積200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)950萬(wàn)元），公允價(jià)值為2500萬(wàn)元。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異系一項(xiàng)管理用無(wú)形資產(chǎn)所致：該資產(chǎn)賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法攤銷。2014年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元，計(jì)提盈余公積60萬(wàn)元，未分派股利。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為25%。

2014年甲公司、乙公司內(nèi)部交易和往來(lái)事項(xiàng)如下：

1.5月10日，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品一批，售價(jià)為1000萬(wàn)元（不含增值稅額，下同），成本為800萬(wàn)元。至2014年年末，A產(chǎn)品已對(duì)外銷售70%，另30%形成存貨，未發(fā)生跌價(jià)損失。2014年年末，甲公司對(duì)尚未收到乙公司購(gòu)買A產(chǎn)品價(jià)款的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

2.6月20日，乙公司將本公司生產(chǎn)的B產(chǎn)品出售給甲公司，售價(jià)為200萬(wàn)元，成本為150萬(wàn)元，款項(xiàng)已于當(dāng)日收存銀行。甲公司將取得的B產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)，取得時(shí)即投入使用，預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。

（二）復(fù)雜權(quán)益法下的會(huì)計(jì)處理

在復(fù)雜權(quán)益法下，甲公司2014年年末在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中，編制如下調(diào)整與抵銷分錄（計(jì)量單位：萬(wàn)元，下同）：

1.乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目公允價(jià)值調(diào)整

（1）調(diào)整乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值

甲、乙公司合并屬于非同一控制下的控股合并，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則要求乙公司資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)量；而稅法確定，子公司資產(chǎn)、負(fù)債仍以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中原計(jì)稅基礎(chǔ)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，因此，需要根據(jù)購(gòu)買日乙公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，同時(shí)根據(jù)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額形成的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅，并調(diào)整資本公積。應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

借：無(wú)形資產(chǎn) 100

貸：遞延所得稅負(fù)債 25

資本公積 75

（2）按乙公司已實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值調(diào)整本年凈利潤(rùn)

根據(jù)購(gòu)買日乙公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異對(duì)乙公司2014年度凈利潤(rùn)的影響，以及應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回對(duì)本年所得稅費(fèi)用的影響，調(diào)整乙公司本年的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用和所得稅費(fèi)用項(xiàng)目。應(yīng)編制如下抵銷分錄：

借：管理費(fèi)用 10

貸：無(wú)形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷 10借：遞延所得稅負(fù)債 2.5

貸：所得稅費(fèi)用 2.5

通過(guò)上述調(diào)整，乙公司按購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)=600-10+2.5=592.5（萬(wàn)元）

2.母子公司內(nèi)部交易的抵銷

（1）內(nèi)部存貨交易的抵銷

案例中，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品，從企業(yè)集團(tuán)整體看，只是商品保管地點(diǎn)發(fā)生改變，既不會(huì)增加商品價(jià)值，也不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中，必須將重復(fù)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本抵銷。由于乙公司A產(chǎn)品截止到2014年末，已對(duì)外銷售70%，另30%形成年末存貨，因此，30%存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益也應(yīng)抵銷。同時(shí)30%年末存貨價(jià)值中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的抵銷，會(huì)導(dǎo)致存貨在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面價(jià)值形成可抵扣暫時(shí)性差異，也應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)編制如下抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入 1000

貸：營(yíng)業(yè)成本 940

存貨 60［30%×（1000-800）］

借：遞延所得稅資產(chǎn) 15

貸：所得稅費(fèi)用15（60×25%）此外，還需抵銷因甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品而形成的應(yīng)收、應(yīng)付賬款。隨著甲公司應(yīng)收賬款的抵銷，根據(jù)甲公司應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷，由此而導(dǎo)致因計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備形成暫時(shí)性差異而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，也應(yīng)轉(zhuǎn)回。應(yīng)編制如下抵銷分錄：

借：應(yīng)付賬款 1170

貸：應(yīng)收賬款 1170借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 58.5

貸：資產(chǎn)減值損失 58.5借：所得稅費(fèi)用 14.625

貸：遞延所得稅資產(chǎn)14.625（58.5×25%）

從上述抵銷分錄看，合并利潤(rùn)表中應(yīng)抵銷甲公司、乙公司內(nèi)部存貨交易（順銷）形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益= 60-15-58.5+14.625=1.125（萬(wàn)元）

（2）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

案例中，乙公司將本公司生產(chǎn)的B產(chǎn)品出售給甲公司作為管理用固定資產(chǎn)，從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，這種交易方式類似于通過(guò)自營(yíng)方式購(gòu)建固定資產(chǎn)，其形成的固定資產(chǎn)原值是購(gòu)建成本，不應(yīng)包括乙公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，抵銷乙公司營(yíng)業(yè)收入、成本的同時(shí)，還應(yīng)抵銷甲公司固定資產(chǎn)原值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。應(yīng)編制如下抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入 200

貸：營(yíng)業(yè)成本 150

固定資產(chǎn) 50

由于甲公司以固定資產(chǎn)原值作為計(jì)提折舊的依據(jù)，而固定資產(chǎn)原值中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表固定資產(chǎn)折舊中自然也包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，因此，必須將甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表多計(jì)提的折舊對(duì)合并凈利潤(rùn)的影響予以抵銷。應(yīng)編制如下抵銷分錄：

借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 5

貸：管理費(fèi)用5（50/5×6/12）通過(guò)上述抵銷，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面價(jià)值會(huì)形成暫時(shí)性差異，因此，需要確認(rèn)遞延所得稅。應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 11.25

貸：所得稅費(fèi)用 11.25［（50 -5）×25%］

通過(guò)上述抵銷與調(diào)整，合并利潤(rùn)表中應(yīng)抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易（逆銷）形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益=50-5-11.25=33.75（萬(wàn)元）

3.按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

乙公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)=調(diào)整前凈利潤(rùn)600-公允價(jià)值調(diào)整7.5（10-2.5）-內(nèi)部交易損益調(diào)整34.875［（60-15-58.5+14.625）+（50-5-11.25）］=557.625（萬(wàn)元）。

按復(fù)雜權(quán)益法的要求，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司凈損益的份額時(shí)，應(yīng)以取得投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，在對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益等調(diào)整的基礎(chǔ)上確認(rèn)。應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 334.575

貸：投資收益 334.575（557.625×60%）

2014年12月31日按復(fù)雜權(quán)益法調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值= 1600+334.575=1934.575（萬(wàn)元）

4.抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目

應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：實(shí)收資本 1000

資本公積 325（250+75）盈余公積 260（200+60）未分配利潤(rùn)—年末1447.625（950+557.625-60）

商譽(yù) 115

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1934.575少數(shù)股東權(quán)益1213.05（3032.625×40%）

從上述抵銷分錄看，合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益為1213.05萬(wàn)元。

5.抵銷投資收益與子公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目

應(yīng)編制如下抵銷分錄：

借：投資收益 334.575（557.625 ×60%）

少數(shù)股東損益 223.05（557.625×40%）未分配利潤(rùn)—年初 950貸：提取盈余公積 60

未分配利潤(rùn)—年末1447.625

從上述抵銷分錄看，合并利潤(rùn)表中少數(shù)股東損益為223.05萬(wàn)元。

（三）簡(jiǎn)單權(quán)益法下的會(huì)計(jì)處理

長(zhǎng)期股權(quán)投資簡(jiǎn)單權(quán)益法調(diào)整不需要抵銷母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，因此，不論是采用復(fù)雜權(quán)益法還是簡(jiǎn)單權(quán)益法，合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中子公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目公允價(jià)值調(diào)整與母子公司內(nèi)部交易的抵銷會(huì)計(jì)處理總是相同的，在此不再重復(fù)。以下主要介紹長(zhǎng)期股權(quán)投資簡(jiǎn)單權(quán)益法調(diào)整與復(fù)雜權(quán)益法調(diào)整不一致幾個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理。

1.按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

簡(jiǎn)單權(quán)益法下，甲公司按乙公司購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)=600-10+2.5= 592.5（萬(wàn)元），調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 355.5

貸：投資收益 355.5（592.5 ×60%）

2014年12月31日按簡(jiǎn)單權(quán)益法調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值= 1600+355.5=1955.5（萬(wàn)元）。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：實(shí)收資本 1000資本公積 325（250+75）盈余公積 260（200+60）未分配利潤(rùn)—年末 1482.5（950+592.5-60）

商譽(yù) 115

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1955.5少數(shù)股東權(quán)益 1227（3075×40%）

從上述抵銷分錄來(lái)看，合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益為1227萬(wàn)元。

3.母公司的投資收益與子公司利潤(rùn)分配的抵銷

應(yīng)編制如下抵銷分錄：

借：投資收益 355.5（592.5 ×60%）

少數(shù)股東損益 237（592.5 ×40%）未分配利潤(rùn)—年初 950貸：提取盈余公積 60

未分配利潤(rùn)—年末 1482.5從上述抵銷分錄來(lái)看，合并利潤(rùn)表中少數(shù)股東損益為237萬(wàn)元。

綜上所述，復(fù)雜權(quán)益法與簡(jiǎn)單權(quán)益法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東損益分別為223.05萬(wàn)元、237萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益分別為1213.05萬(wàn)元、1227萬(wàn)元，兩者均相差13.95萬(wàn)元，少數(shù)股東損益計(jì)量的差異導(dǎo)致了少數(shù)股東權(quán)益差異。

三、理論分析

（一）理論依據(jù)分析

合并理論主要有母公司理論、實(shí)體理論以及所有權(quán)理論。不同的合并理論下，母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷方法也有所不同。母公司理論是從母公司角度來(lái)考慮和選擇合并處理方法，對(duì)母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷，需要考慮順銷（母公司將商品銷售給子公司）還是逆銷（子公司將商品銷售給母公司），順銷情況下百分之百抵銷，逆銷則按持股比例抵銷；實(shí)體理論將母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為單一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，從整體上把握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況，認(rèn)為母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，無(wú)論順銷還是逆銷，對(duì)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)都是未實(shí)現(xiàn)損益，百分之百抵銷；所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的所有權(quán)，對(duì)其擁有所有權(quán)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益，均按所有權(quán)比例合并計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按母公司持股比例抵銷。因此，基于所有權(quán)理論的復(fù)雜權(quán)益法以及基于主體理論的簡(jiǎn)單權(quán)益法，是導(dǎo)致合并利潤(rùn)表中少數(shù)股東損益計(jì)量差異的根源。

（二）計(jì)算結(jié)果分析

母子公司內(nèi)部交易在購(gòu)貨方按照高于或低于成本的價(jià)格購(gòu)貨之后，所有或部分購(gòu)貨沒(méi)有于當(dāng)期向集團(tuán)外銷售，就會(huì)產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，抵銷母子公司內(nèi)部交易收入和交易成本，并同時(shí)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，因此，無(wú)論是復(fù)雜權(quán)益法還是簡(jiǎn)單權(quán)益法下的會(huì)計(jì)處理，合并利潤(rùn)表中合并凈利潤(rùn)總是相同的。但是在母子公司銷售流向與子公司類別不同的情況下，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益不同的抵銷方法，會(huì)直接影響到未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并利潤(rùn)表中“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”與“少數(shù)股東損益”這兩個(gè)項(xiàng)目之間的計(jì)量，并進(jìn)一步影響到合并資產(chǎn)負(fù)債表中“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”與“少數(shù)股東權(quán)益”這兩個(gè)項(xiàng)目金額的確定。

在順銷情況下，母公司將商品銷售給非全資子公司，并在子公司全部或部分形成期末存貨（或其它資產(chǎn)）的情況下，期末存貨（或其它資產(chǎn)）包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益包括在母公司個(gè)別利潤(rùn)表中，與子公司凈利潤(rùn)無(wú)關(guān)，也就不影響到合并利潤(rùn)表中“少數(shù)股東損益”的計(jì)量。在逆銷情況下，母公司的非全資子公司將商品銷售給母公司，并在母公司全部或部分形成期末存貨（或其它資產(chǎn)）的情況下，期末存貨（或其它資產(chǎn)）中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益包括在子公司個(gè)別利潤(rùn)表中，與母公司凈利潤(rùn)無(wú)關(guān)，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，必須在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”與“少數(shù)股東損益”這兩者之間進(jìn)行分配，直接影響到這兩個(gè)項(xiàng)目金額的確定。在上述案例中，2014年母子公司之間有兩筆內(nèi)部交易業(yè)務(wù):業(yè)務(wù)（1）存貨內(nèi)部交易（順銷）產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)收益1.125［（60-15）+（-58.5+14.625）］萬(wàn)元；業(yè)務(wù)（2）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易（逆銷）產(chǎn)生未現(xiàn)實(shí)收益33.75（50-5-11.25）萬(wàn)元。在復(fù)雜權(quán)益法下，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，不區(qū)分順銷還是逆銷，一律按母公司股東與子公司少數(shù)股東股權(quán)比例進(jìn)行抵銷；在簡(jiǎn)單權(quán)益法下，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，也不區(qū)分順銷還是逆銷，全部抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”。顯然，這兩種處理方法都會(huì)影響合并利潤(rùn)中“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”與“少數(shù)股東損益”兩者計(jì)量的合理性。

四、改進(jìn)建議

2014年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十六條規(guī)定：母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”；子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。可見，新頒布的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在母子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷上，體現(xiàn)了合并理論中母公司理論的思想。

按合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的要求，案例業(yè)務(wù)（1）中存貨內(nèi)部交易（順銷）產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)收益1.125萬(wàn)元，在復(fù)雜權(quán)益法下子公司少數(shù)股東按持股比例分配的0.45（1.125×40%）萬(wàn)元，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。編制如下調(diào)整分錄：

借：少數(shù)股東損益 0.45

貸：少數(shù)股東權(quán)益 0.45通過(guò)上述調(diào)整后，子公司少數(shù)股東權(quán)益為1213.5（1213.05+0.45）萬(wàn)元，少數(shù)股東損益為223.5（223.05+0.45）萬(wàn)元。

同理，案例業(yè)務(wù)（2）中內(nèi)部固定資產(chǎn)交易（逆銷）產(chǎn)生未現(xiàn)實(shí)收益33.75萬(wàn)元，簡(jiǎn)單權(quán)益法下全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”，按合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的要求，當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。編制如下調(diào)整分錄：

借：少數(shù)股東權(quán)益 13.5

貸：少數(shù)股東損益 13.5（33.75×40%）

通過(guò)上述調(diào)整后，子公司少數(shù)股東權(quán)益為1213.5（1227-13.5）萬(wàn)元，少數(shù)股東損益為223.5（237-13.5）萬(wàn)元。

通過(guò)以上兩個(gè)方面的調(diào)整，復(fù)雜權(quán)益法與簡(jiǎn)單權(quán)益法下，子公司少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益金額相等。

綜上所述，合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整，應(yīng)根據(jù)母子公司內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)的流向（順銷或逆銷）及子公司的類型（全資子公司或非全資子公司），選擇復(fù)雜權(quán)益法或簡(jiǎn)單權(quán)益法。

作者單位：大連市瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所