高端審計業(yè)務能力建設的重要技術支撐
——《商業(yè)銀行審計指引》解讀

高端審計業(yè)務能力建設的重要技術支撐
——《商業(yè)銀行審計指引》解讀

2014年12月31日，中注協(xié)發(fā)布《商業(yè)銀行審計指引》，對注冊會計師從事商業(yè)銀行財務報表審計和財務報告內(nèi)部控制審計工作提供技術指導，這標志著一項旨在提升行業(yè)服務金融業(yè)發(fā)展能力的重大攻關項目的竣工。

一、大型商業(yè)銀行的特征決定了其審計屬于高端審計業(yè)務

與一般企業(yè)審計相比，大型商業(yè)銀行經(jīng)營活動具有特殊性，其審計面臨諸多挑戰(zhàn)，從而構成高端審計業(yè)務。

首先，大型商業(yè)銀行分支機構眾多，網(wǎng)點分布廣，跨地區(qū)、跨業(yè)經(jīng)營，體量龐大，這決定了審計需要動員很多的資源，屬于大兵團作戰(zhàn)，計劃組織協(xié)調(diào)審計工作難度大。

二是業(yè)務創(chuàng)新多，在運用會計準則方面涉及復雜的判斷和估計，例如貸款損失準備的計提，衍生金融工具的確認、計量和列報，產(chǎn)品和服務持續(xù)創(chuàng)新而會計準則可能滯后等。

三是大型商業(yè)銀行經(jīng)營對內(nèi)部控制依賴程度高，存在很多僅通過實質(zhì)性程序無法應對的風險，撇開內(nèi)部控制進行財務報表審計的傳統(tǒng)取證方式不可行，會計師事務所需要熟練掌握并運用內(nèi)部控制了解和測試的方法，采用綜合性方案以應對財務報表重大錯報風險。

四是大型商業(yè)銀行經(jīng)營中廣泛運用信息技術并處理海量數(shù)據(jù)，對內(nèi)部控制、數(shù)據(jù)存儲和讀取方式、審計軌跡、獲取審計證據(jù)的時點等產(chǎn)生一系列的影響，傳統(tǒng)的基于紙質(zhì)數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)的審計方法和手段也不再適用。因此，會計師事務所需要具備信息技術一般控制與應用控制測試的能力，創(chuàng)新信息技術環(huán)境下的審計方法，并需要專門的信息技術審計團隊參與審計。

五是經(jīng)營面臨諸多風險，風險可能迅速積聚和爆發(fā)并導致嚴重后果。商業(yè)銀行表面上經(jīng)營的是貨幣，實質(zhì)上經(jīng)營的是風險。經(jīng)營風險與財務報表重大錯報風險存在固有的聯(lián)系，如果注冊會計師不能正確識別、評估和應對重大錯報風險，則經(jīng)營風險可能會轉(zhuǎn)化為審計風險。

六是高負債經(jīng)營，與公眾利益密切相關，監(jiān)管要求嚴。商業(yè)銀行經(jīng)營失敗不僅會直接損害廣大存款人及其他債權人和股東的利益，還可能危及金融體系的穩(wěn)定，甚至可能導致經(jīng)濟危機。正是如此，決定了商業(yè)銀行面臨著嚴格的金融監(jiān)管，如資本充足率、存貸比例等。對審計而言，這意味著商業(yè)銀行審計對審計風險控制提出了更高的要求，還需要處理好與金融監(jiān)管機構之間的互動關系，考慮監(jiān)管法規(guī)要求對審計的影響。

七是舞弊風險高。商業(yè)銀行管理層和員工日常接觸的是“錢”，具有舞弊的機會。同時，監(jiān)管指標達標及經(jīng)營業(yè)績考核的壓力，增加了商業(yè)銀行管理層進行財務報表舞弊的動機。這對注冊會計師識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險帶來挑戰(zhàn)。

正是大型商業(yè)銀行的以上特點，決定了商業(yè)銀行審計屬于高端審計業(yè)務，一方面審計的難度大、投入多、對高端審計人才需求高，審計過程中需要掌握和運用復雜的會計、審計、職業(yè)道德準則；另一方面，審計收費高。

二、高端審計業(yè)務是我國會計師事務所做強做大的短板

能否承接高端審計業(yè)務是檢驗會計師事務所做強做大的一個標志。包括大型商業(yè)銀行在內(nèi)的金融業(yè)是注冊會計師行業(yè)的高端服務領域，加強行業(yè)服務金融業(yè)發(fā)展的能力建設，關系到我國經(jīng)濟金融信息的安全保障，關系到金融行業(yè)的風險管理和投資者的保護，也關系到行業(yè)國際競爭力的提升和社會審計強國目標的實現(xiàn)。中注協(xié)高度重視提升注冊會計師行業(yè)服務金融業(yè)發(fā)展的能力，積極加強對行業(yè)服務金融業(yè)發(fā)展的引導和指導。其中，于2012年和2013年分別出臺了《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》《關于提升注冊會計師行業(yè)服務金融業(yè)發(fā)展能力的若干意見》，鼓勵事務所在做強做大的基礎上，積極承接銀行、保險等金融機構年報審計業(yè)務，尤其是大型銀行、保險公司年報審計業(yè)務，并將制定《商業(yè)銀行審計指引》作為提升行業(yè)服務金融業(yè)發(fā)展能力的一項重要措施。

三、《商業(yè)銀行審計指引》的特點

《商業(yè)銀行審計指引》按照風險導向?qū)徲嬂砟?，根?jù)對財務報表和內(nèi)部控制進行整合審計的要求，針對商業(yè)銀行在審計計劃的編制、審計方向的確定、審計資源的調(diào)配、風險的評估與應對、內(nèi)部控制的了解與測試、重點業(yè)務流程的進一步審計程序、審計報告等方面的特殊性，對審計工作的各個重要環(huán)節(jié)作出了全面細致的指導。指引共14萬字。

一是注重貫穿風險導向?qū)徲嫷默F(xiàn)代審計理念。整個指引在行文時以財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對作為主線，以審計風險控制為導向。指引在審計計劃部分用了大量篇幅講解如何在商業(yè)銀行審計中具體運用《中國注冊會計師審計準則第1211號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》，識別和評估商業(yè)銀行財務報表重大錯報風險，并特別注重經(jīng)營風險與重大錯報風險之間的固有聯(lián)系。在具體業(yè)務流程內(nèi)部控制的了解和測試中，從識別業(yè)務流程中錯報風險入手，做到導向明確。

二是注重財務報表審計與財務報告內(nèi)部控制審計的整合。鑒于上市的商業(yè)銀行財務報表和財務報告內(nèi)部控制均需審計，考慮到兩者之間的密切聯(lián)系，有很多工作可以整合共享，指引以兩者的整合進行為框架，以提高審計的效果和效率。當然，對于僅執(zhí)行商業(yè)銀行財務報表審計或內(nèi)部控制審計的注冊會計師，可參照指引中的相應部分。

三是注重提升注冊會計師了解和測試內(nèi)部控制的能力。長期以以來，我國注冊會計師整體上仍嚴重依賴實質(zhì)性程序，了解和測試內(nèi)部控制并從中獲取審計證據(jù)和信心的能力不足，這與現(xiàn)代審計的要求和趨勢不符。指引除用了一章對“自上而下”的方法、企業(yè)層面控制的了解和測試、信息系統(tǒng)控制的了解和測試等進行講解外，還以信貸業(yè)務、資金業(yè)務、現(xiàn)金與柜臺業(yè)務、中間業(yè)務和財務報告等5個核心流程為例，詳細演示如何了解具體業(yè)務流程的步驟、如何識別業(yè)務流程中的錯報風險、如何了解和測試具體業(yè)務流程相關的控制，具有較強的可操作性。

四是注重審計計劃的編制。凡事預則立，不預則廢。審計計劃在大型審計工作的組織中發(fā)揮核心和引領作用。指引用了一章闡述商業(yè)銀行審計計劃的制定，包括確定審計策略、識別組成部分、確定重要性水平、確定報告的目標、審計時間安排和溝通，識別重大類別的交易、賬戶余額和披露及其相關認定，并對利用專家工作、利用內(nèi)審工作、查閱監(jiān)管機構的檢查報告及有關文件、調(diào)配審計資源作出合理安排。

五是注重層層深入、深入淺出。指引第一章對銀行業(yè)主要業(yè)務、風險、監(jiān)管框架及商業(yè)銀行審計面臨的挑戰(zhàn)進行闡述，為指引使用者理解和掌握指引后面的內(nèi)容提供鋪墊，增強指引的可理解性，做到層層深入、深入淺出，使讀者能夠掌握商業(yè)銀行審計的基本框架和內(nèi)容。（中注協(xié)標準部供稿）