會計處理之“單行線”探析

趙麗麗

城市交通中機動車輛的行駛路線，有些線路是單行的，只允許由東向西的車輛通行，禁止反向車輛通行，以此設(shè)計來提高交通效率，緩解交通壓力。會計處理中出于防止企業(yè)操縱利潤等一些考慮，也會有一些單行線設(shè)計的會計準則規(guī)定。

一、固定資產(chǎn)盤虧和固定資產(chǎn)盤盈的非逆向會計處理

（一）固定資產(chǎn)盤虧的處理

《企業(yè)會計準則第4號---固定資產(chǎn)》第23 條規(guī)定“固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當計入當期損益”。

例1：企業(yè)年末在固定資產(chǎn)清查中，發(fā)現(xiàn)少了一臺機器，該機器賬面原價48 萬元，已提折舊6 萬元，已提減值準備10 萬元。

1.發(fā)生盤虧，將賬上的數(shù)據(jù)注銷

借：待處理財產(chǎn)損益----待處理固定資產(chǎn)損溢 32 萬

累計折舊 6 萬

固定資產(chǎn)減值準備 10萬

貸：固定資產(chǎn) 48 萬

2.報經(jīng)批準后，盤虧機器轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出

借：營業(yè)外支出---盤虧損失32萬

貸：待處理財產(chǎn)損益---待處理固定資產(chǎn)損溢 32 萬

將企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤虧的固定資產(chǎn)賬面價值注銷，按照固定資產(chǎn)賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”賬戶；按已經(jīng)計提的累計折舊，借記“累計折舊”賬戶；按已經(jīng)計提的減值準備，借記“固定資產(chǎn)減值準備”賬戶。這樣，將該固定資產(chǎn)的賬面價值32 萬元計入“待處理財產(chǎn)損益----待處理固定資產(chǎn)損溢”賬戶。按照管理權(quán)限報經(jīng)批準后處理時，扣除可收回的保險賠償或過失人賠償之后，凈損失貸記“待處理財產(chǎn)損益----待處理固定資產(chǎn)損溢”賬戶，借記“營業(yè)外支出---盤虧損失”。即固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，計入當期損益。

（二）固定資產(chǎn)盤盈的處理

固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當計入當期損益。如例1 中盤虧損失計入了“營業(yè)外支出”賬戶，那么固定資產(chǎn)盤盈是否要計入“營業(yè)外收入”賬戶呢？《企業(yè)會計準則第4號---固定資產(chǎn)》對盤盈的固定資產(chǎn)沒有具體規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈由《企業(yè)會計準則第28號---會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行規(guī)定，作為前期差錯更正處理。

例2：企業(yè)于2015年6月8日對全部的固定資產(chǎn)進行盤查，盤盈一臺機器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價格10 萬元，企業(yè)所得稅率25%。

1.按2006年準則頒布前的規(guī)定：

（1）盤盈固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn) 10 萬

貸：待處理財產(chǎn)損益----待處理固定資產(chǎn)損溢 10 萬

（2）報經(jīng)批準后，盤盈固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入

借：待處理財產(chǎn)損益----待處理固定資產(chǎn)損溢 10 萬

貸：營業(yè)外收入---固定資產(chǎn)盤盈 10 萬

筆者認為，這樣的處理規(guī)定，可能會被某些企業(yè)利用來操縱利潤。例如，第一年引入設(shè)備時，不做賬務(wù)記錄，第二年再按盤盈處理，這樣可以增加第二年利潤。另外，企業(yè)固定資產(chǎn)如果出現(xiàn)盤盈，必定是企業(yè)自身“主觀”原因所造成的，或者說是財產(chǎn)清查以前會計期間少計或漏計這些資產(chǎn)等會計差錯造成的，所以，應(yīng)當按照上期會計差錯更正進行處理。

2.按2006年版準則頒布后的規(guī)定：

（1）盤盈固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn) 10 萬

貸：以前年度損益調(diào)整 10萬

（2）調(diào)整所得稅

應(yīng)用SPSS22.0版本統(tǒng)計軟件做統(tǒng)計分析。計數(shù)資料采用卡方檢驗,配對設(shè)計的計量資料采用配對t檢驗。計數(shù)資料通過(%)描述,計量資料以(X ±s)描述。P<0.05表示有統(tǒng)計學(xué)意義。

借：以前年度損益調(diào)整 2.5 萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 2.5 萬

（3）調(diào)整盈余公積

借：以前年度損益調(diào)整 0.75 萬

貸:盈余公積——法定盈余公積 0.75 萬

（4）調(diào)整未分配利潤

借：以前年度損益調(diào)整 6.75 萬

貸:利潤分配——未分配利潤 6.75 萬

2006年版會計準則及相應(yīng)會計規(guī)范等規(guī)定，企業(yè)在盤盈固定資產(chǎn)時，首先，應(yīng)確定盤盈固定資產(chǎn)的價值，借記“固定資產(chǎn)”等賬戶，貸記“以前年度損益調(diào)整”賬戶；其次，計算應(yīng)繳納的所得稅，借記“以前年度損益調(diào)整”賬戶，貸記“應(yīng)交稅費---應(yīng)交所得稅”賬戶；再次補提盈余公積，借記“以前年度損益調(diào)整”賬戶，貸記“盈余公積---法定盈余公積”賬戶；最后，調(diào)整未分配利潤，借記“以前年度損益調(diào)整”賬戶，貸記“利潤分配---未分配利潤”賬戶。

上述規(guī)定中可以看出，多數(shù)企業(yè)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是“如果企業(yè)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可采用公允價值模式進行計量?！币簿褪钦f，如果不符合公允價值模式，只能用成本價值模式；符合公允模式的，可以轉(zhuǎn)為公允價值模式。但是兩個模式只能選擇一種，并且，允許企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，但是一旦轉(zhuǎn)換過去，不可以再變回來。

二、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式轉(zhuǎn)換的單行線規(guī)定

（一）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式的會計處理

《企業(yè)會計準則第3號---投資性房地產(chǎn)》第9 條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量”；第10 條規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量?！?；第12 條規(guī)定“成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理?！?/p>

例3：2014年12月31日，根據(jù)市場情況的變化，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。該投資性房地產(chǎn)原賬面記錄為：“投資性房地產(chǎn)”賬戶借方40 萬元；已提折舊10 萬元，已提減值準備2 萬元；轉(zhuǎn)換當日公允價值33 萬元。盈余公積提取比例10%。

轉(zhuǎn)換時的賬務(wù)處理：

借:投資性房地產(chǎn)---xx 項目(成本) 33 萬

投資性房地產(chǎn)累計折舊 10萬

投資性房地產(chǎn)減值準備 2萬

貸:投資性房地產(chǎn)---XX 項目 40 萬

遞延所得稅負債 1.25萬

盈余公積---法定盈余公積 0.375 萬

利潤分配---未分配利潤3.375 萬

將投資性房地產(chǎn)原相關(guān)賬面價值通過貸記“投資性房地產(chǎn)---XX 項目”賬戶、借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊”賬戶、借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”賬戶進行注銷，這樣將成本計量模式下的賬面價值28 萬元轉(zhuǎn)換為公允價值計量模式下的公允價值33 萬元，重新借記公允價值模式下“投資性房地產(chǎn)---xx 項目(成本)”賬戶33 萬元，差額5 萬元，作為會計政策調(diào)整影響，應(yīng)當調(diào)整期初留存收益，調(diào)增所得稅1.25 萬元，調(diào)增“盈余公積---法定盈余公積”0.375萬元，調(diào)增“利潤分配---未分配利潤”3.375 萬元。即，投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)至公允價值模式屬于會計政策調(diào)整，兩者差額進行調(diào)整期初留存收益處理。

（二）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量不得由公允價值模式轉(zhuǎn)換為成本模式

《企業(yè)會計準則第3號---投資性房地產(chǎn)》第12 條規(guī)定“已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。”

上述規(guī)定中可以看出，多數(shù)企業(yè)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是“如果企業(yè)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可采用公允價值模式進行計量?！币簿褪钦f，如果不符合公允價值模式，只能用成本價值模式；符合公允模式的，可以轉(zhuǎn)為公允價值模式。但是兩個模式只能選擇一種，并且，允許企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，但是一旦轉(zhuǎn)換過去，不可以再變回來。為何這兩種模式不可以隨便選？為何這里設(shè)計成單行線？答案很明顯，如果允許企業(yè)可以雙向任意選擇轉(zhuǎn)換，那企業(yè)會根據(jù)自身實際情況，利用這個自由變換來達到操縱報表數(shù)據(jù)的目的。所以，企業(yè)會計準則規(guī)定，只允許投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式由成本模式向公允價值模式單向轉(zhuǎn)換，禁止逆行。

三、自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換的不同處理

（一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的會計處理

《企業(yè)會計準則第3號---投資性房地產(chǎn)》第15 條規(guī)定，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

例4：2014年12月31日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。此時，該寫字樓的公允價值4800 萬。該房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量,現(xiàn)賬面價值4750萬，其中，成本4500 萬，公允價值變動250 萬元。

轉(zhuǎn)換時的會計處理:

借:固定資產(chǎn)---寫字樓4800 萬

貸:投資性房地產(chǎn)---寫字樓(成本) 4500 萬

---寫字樓(公允價值變動) 250 萬

公允價值變動損益 50萬

將原投資性房地產(chǎn)的賬面價值通過貸記“投資性房地產(chǎn)”相關(guān)賬戶進行注銷，這樣賬面價值4750 萬元的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為價值4800 萬元的固定資產(chǎn)，差額50 萬元，作為公允價值變動收益計入“公允價值變動損益”賬戶的貸方。

例5：接例4，若轉(zhuǎn)換日的公允價值為4600 萬

轉(zhuǎn)換時的會計處理:

借:固定資產(chǎn)---寫字4600 萬

公允價值變動損益 150萬

貸:投資性房地產(chǎn)---寫字樓(成本) 4500 萬

---寫字樓(公允價值變動) 250 萬

將原投資性房地產(chǎn)的賬面價值通過貸記“投資性房地產(chǎn)”相關(guān)賬戶進行注銷，這樣賬面價值4750 萬元的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為價值4600 萬元的固定資產(chǎn)，差額150 萬元，作為公允價值變動損失計入“公允價值變動損益”賬戶的借方。

此處，企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房產(chǎn)時，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值借記“固定資產(chǎn)”賬戶；按原賬面，貸記“投資性房地產(chǎn)---XX 項目(成本、公允價值變動)”賬戶；按其差額，借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶。

綜上，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，若轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)的公允價值小于該房地產(chǎn)的賬面價值，差額借記公允價值變動損益；若轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)的公允價值大于該房地產(chǎn)的賬面價值，差額貸記公允價值變動損益。

（二）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)會計處理

《企業(yè)會計準則第3號---投資性房地產(chǎn)》第16 條規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。

例6：企業(yè)將自用生產(chǎn)用房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)出租使用。賬面原價值為38 萬元，已提固定資產(chǎn)折舊2 萬元，已提減值準備1 萬元。若轉(zhuǎn)換日該房產(chǎn)的公允價值是33 萬元。會計處理如下：

借：投資性房地產(chǎn) 33 萬

累計折舊 2 萬

固定資產(chǎn)減值 1 萬

公允價值變動損益 2萬

貸：固定資產(chǎn) 38 萬

將原固定資產(chǎn)的賬面價值通過貸記“固定資產(chǎn)”賬戶、借記“累計折舊”賬戶，借記“固定資產(chǎn)減值準備”賬戶進行注銷，這樣賬面價值35 萬元的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值33 萬元的投資性房地產(chǎn)，差額2 萬元，作為公允價值變動損失計入“公允價值變動損益”賬戶的借方。

例7：接上例，若該房產(chǎn)的公允價值為37 萬元，會計處理如下：

借：投資性房地產(chǎn) 37 萬

累計折舊 2 萬

固定資產(chǎn)減值 1 萬

貸：固定資產(chǎn) 38 萬

其他綜合收益 2萬

將原固定資產(chǎn)的賬面價值通過貸記“固定資產(chǎn)”賬戶、借記“累計折舊”賬戶、借記“固定資產(chǎn)減值準備”賬戶進行注銷，這樣賬面價值35 萬元的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值37 萬元的投資性房地產(chǎn)，差額2 萬元，作為利得計入“其他綜合收益”賬戶的貸方。

綜上，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，若轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的公允價值小于該房地產(chǎn)的賬面價值，差額借記公允價值變動損益；若轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的公允價值大于該房地產(chǎn)的賬面價值，差額貸記其他綜合收益。

為何會有這樣的不同處理呢？對比分析可知，例4 和例5 中的房產(chǎn)轉(zhuǎn)換之前的賬面價值4750 萬元，很顯然是上年底的公允價值，轉(zhuǎn)換此時的公允價值相比去年年底的公允價值，時間間隔最多不超過1年，差額不會很大，所以，無論該差額是收益還是損失，全部計入“公允價值變動損益”賬戶，這對于報表數(shù)據(jù)影響不會很大。但是自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，由于原來的自用房地產(chǎn)不是采用公允價值計量，而是歷史成本計量，很有可能賬面價值很低，與現(xiàn)實中的公允價值會有很大差距，但是因為原非投資性房地產(chǎn)是取用較低的歷史成本計量，所以，在轉(zhuǎn)換為投資性現(xiàn)很大的差額。

例8：某企業(yè)有一地皮，是當年國家無償劃撥的，假設(shè)當時為此沒有任何花費，賬上這項無形資產(chǎn)金額為0。多年過去了，現(xiàn)在按市價該地皮價值5000 萬元，企業(yè)在這塊地皮上建設(shè)了一棟廠房,建造成本1000 萬元。該廠房一開始是自用。

確認是固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn) 1000 萬

貸：在建工程 1000 萬

后來該廠房轉(zhuǎn)為出租使用，即轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，并且該企業(yè)投資性房地產(chǎn)的計量采用公允價值模式。若是允許將轉(zhuǎn)換成的公允價值與原賬面的差額計入“公允價值變動損益”賬戶：

借：投資性房地產(chǎn)---XX 廠房6000 萬

貸：固定資產(chǎn)---廠房1000 萬

公允價值變動損益5000 萬

這會造成什么影響？該企業(yè)利潤表中會瞬間多出5000 萬元收益，顯然這樣的處理是不合適的。因此,企業(yè)會計準則規(guī)定，在公允價值模式下，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，轉(zhuǎn)成投資性房地產(chǎn)的公允價值大于轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)賬面價值的，差額一律作為利得記入“其他綜合收益”賬戶。所以,正確的會計處理為：

借：投資性房地產(chǎn)---XX 廠房6000 萬

貸:固定資產(chǎn)---廠房1000 萬

其他綜合收益 5000萬

房地產(chǎn)采用較高的公允價值時，會出