探索中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)的理論與方法

劉　箭

探索中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)的理論與方法

劉箭

中小企業(yè)融資難是目前制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重大障礙，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能夠在破解這一難題中發(fā)揮作用，將極大地提高整個(gè)行業(yè)在服務(wù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位與影響。中小企業(yè)信用審計(jì)方法的創(chuàng)新研究，是本文要探討的課題。

一、中小企業(yè)的發(fā)展困境

1.中小企業(yè)生存環(huán)境惡劣，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大，是各種風(fēng)險(xiǎn)的主要承擔(dān)者

資金是企業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)依靠的就是資金的良性循環(huán)。據(jù)資料統(tǒng)計(jì)，湖南地區(qū)中小企業(yè)業(yè)主資本和內(nèi)部集資分別占中小企業(yè)資金來(lái)源的35%和30%。中小企業(yè)大多成立時(shí)間短，規(guī)模小，自身的積累運(yùn)作不能滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的需要。而在外源性融資渠道中，由于證券市場(chǎng)門檻高，創(chuàng)業(yè)投資體制不健全，公司債發(fā)行的準(zhǔn)入障礙，中小企業(yè)很難從資本市場(chǎng)公開(kāi)募集資金。而銀行的信貸資金對(duì)中小企業(yè)主要是流動(dòng)資金，缺少長(zhǎng)期性信貸，難以為企業(yè)提供穩(wěn)定的長(zhǎng)期資金支持，而且獲得貸款支持難度也很大。因此，中小企業(yè)的融資很大一部分是依靠親友借款、內(nèi)部集資以及民間信貸等非正規(guī)渠道融資，其資金成本往往是正常水平的4-5倍，極大地加重了中小企業(yè)負(fù)擔(dān)，制約中小企業(yè)的發(fā)展。并且非正常融資在不同程度上擾亂了國(guó)家金融秩序，容易造成社會(huì)不穩(wěn)定性因素。

2.中小企業(yè)融資難的癥結(jié)是信用缺失

信用風(fēng)險(xiǎn)高是中小企業(yè)融資難的根本癥結(jié)。首先，自身弱點(diǎn)導(dǎo)致中小企業(yè)規(guī)模小，抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，大多企業(yè)財(cái)務(wù)管理不規(guī)范，缺乏可信度，自由資金不足，貸款的風(fēng)險(xiǎn)化解和補(bǔ)償能力弱，缺少貸款所需的抵押資產(chǎn)擔(dān)保，與銀行的貸款條件差距較大。據(jù)調(diào)查，我國(guó)半數(shù)以上的中小企業(yè)財(cái)務(wù)管理不健全，信用等級(jí)多在3B或其以下，抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱。其次，中小企業(yè)的信用水平總體較差，抵押擔(dān)保難以落實(shí)，信貸風(fēng)險(xiǎn)高，加大了中小企業(yè)信貸融資的困難。再次，中小企業(yè)的破產(chǎn)兼并是形成不良資產(chǎn)的主要因素，在筆者所調(diào)查的全部中小企業(yè)形成的不良資產(chǎn)中，破產(chǎn)占34.3%，兼并占16%，這既表明中小企業(yè)破產(chǎn)兼并是導(dǎo)致銀行資產(chǎn)損失的主要原因，又表明中小企業(yè)存續(xù)狀態(tài)的不穩(wěn)定。建立以中小企業(yè)信用審計(jì)為基礎(chǔ)的高效、透明、規(guī)范的中小企業(yè)信用水平信息庫(kù)，是防范和控制信用風(fēng)險(xiǎn)的根本途徑。

二、中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)是破解中小企業(yè)融資難的關(guān)鍵

信息透明是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制的基本條件，而中小企業(yè)信用能力缺失則是其信用風(fēng)險(xiǎn)大的主要原因，因此，中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)是破解中小企業(yè)融資難的關(guān)鍵。

（一）銀行信貸審計(jì)基本流于形式

銀行信貸的主要對(duì)象是經(jīng)營(yíng)實(shí)力強(qiáng)、信譽(yù)好，并且有可供抵押資產(chǎn)的大中型企業(yè)，信貸風(fēng)險(xiǎn)較大的中小企業(yè)也可以引進(jìn)擔(dān)保公司來(lái)轉(zhuǎn)嫁信貸風(fēng)險(xiǎn)。因此在銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)控制中，銀行信貸審計(jì)并不能起到應(yīng)有的作用。

銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)控制體系中，企業(yè)信譽(yù)評(píng)級(jí)所需財(cái)務(wù)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)畸高，脫離實(shí)際，在信貸風(fēng)險(xiǎn)可控的情況下，相當(dāng)大一部分的銀行信貸審計(jì)是為了迎合財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)級(jí)的需要進(jìn)行的一種“粉飾”性審計(jì)。

（二）中小企業(yè)信用審計(jì)調(diào)查是擔(dān)保公司擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)控制的核心

擔(dān)保公司是信貸風(fēng)險(xiǎn)的主要承擔(dān)者，而被擔(dān)保對(duì)象往往又缺少可抵押資產(chǎn)，因此對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、信用償債能力的審計(jì)調(diào)查有著根本性的依賴。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是中小企業(yè)信用審計(jì)調(diào)查的主體力量，具有無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一支高素質(zhì)、專業(yè)化、久經(jīng)考驗(yàn)的職業(yè)化隊(duì)伍。信用審計(jì)調(diào)查的核心是企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、盈利能力和資金周轉(zhuǎn)能力，而這些都依賴于大量、細(xì)致、繁瑣的財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)的調(diào)查、取證和整理分析，這些工作是注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的專業(yè)特長(zhǎng)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍是一個(gè)專業(yè)團(tuán)體，可以形成一套統(tǒng)一、健全、科學(xué)、有序的中小企業(yè)信用審計(jì)調(diào)查規(guī)范體系，并輔之以健全、有效、持之以恒的行業(yè)培訓(xùn)機(jī)制，保證執(zhí)業(yè)隊(duì)伍的素質(zhì)不斷提高，以取信于社會(huì)公眾和政府管理部門。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為依托，有行業(yè)規(guī)范為指南，有注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作保障，更有利于區(qū)分、鑒定和處理中小企業(yè)信用審計(jì)調(diào)查中的法律責(zé)任。

三、中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)的本質(zhì)屬性

中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)是擔(dān)保公司風(fēng)險(xiǎn)控制體系中重要的組成部分，是按照擔(dān)保公司的管理制度和風(fēng)險(xiǎn)控制的要求對(duì)擔(dān)保對(duì)象的資信能力進(jìn)行審計(jì)調(diào)查，并做出評(píng)價(jià)分析，為擔(dān)保決策提供依據(jù)，屬于內(nèi)部審計(jì)范疇，不是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)領(lǐng)域中屬于咨詢業(yè)務(wù)。從本質(zhì)上講，信用擔(dān)保審計(jì)是對(duì)企業(yè)信用能力的評(píng)價(jià)，出具的是信用評(píng)價(jià)報(bào)告，而不是審計(jì)報(bào)告，不是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。

中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)由于其審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目的的特殊性，與一般的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)有著根本的不同。報(bào)表審計(jì)是以防范風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避責(zé)任的審計(jì)思路進(jìn)行審計(jì)，而中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)是為了了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、盈力能力、償債能力進(jìn)行的審計(jì)。因此，現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)規(guī)范不能適應(yīng)信用擔(dān)保審計(jì)的要求，其主要特點(diǎn)如下：

1.擔(dān)保機(jī)構(gòu)對(duì)信用擔(dān)保審計(jì)的要求不高，對(duì)其審計(jì)誤差有較高的容忍度，對(duì)完整性要求不高。中小企業(yè)金融服務(wù)專營(yíng)機(jī)構(gòu)作為債權(quán)人來(lái)講，其關(guān)注的重點(diǎn)主要是兩個(gè)：一是借款期內(nèi)必須的盈利能力和償債能力，二是借款期內(nèi)必要的可監(jiān)控抵債資產(chǎn)。必要水平上的盈利水平和凈資產(chǎn)狀況，對(duì)尚處于發(fā)展之中的廣大中小企業(yè)來(lái)說(shuō)是較高的融資門檻。中小企業(yè)金融服務(wù)機(jī)構(gòu)作為保證人或成為債權(quán)人的法律身份，決定了其與授信的中小企業(yè)只是平等的保證合同關(guān)系或成為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，只要求對(duì)方按期還本付息，按合同規(guī)定使用信貸資金、履行債務(wù)人的責(zé)任義務(wù)，與公司股東和政府相關(guān)部門關(guān)注的重點(diǎn)和監(jiān)督的角度有較大的區(qū)別。而從風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的角度來(lái)看，保證人或債權(quán)人相對(duì)于公司及公司股東也處于優(yōu)先受償?shù)匚?，可以容忍相?duì)較低的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

2.信用擔(dān)保審計(jì)從本質(zhì)屬性上講是中小企業(yè)信用能力的評(píng)價(jià)報(bào)告，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)中屬咨詢業(yè)務(wù)，是對(duì)企業(yè)償還能力的分析評(píng)價(jià)。因此審計(jì)的結(jié)論是分析估算值，僅供擔(dān)保機(jī)構(gòu)決策參考。因此審計(jì)結(jié)論只是一個(gè)合理的區(qū)間值，滿足擔(dān)保公司決策需要就行，不必像會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)一樣全面、真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

3.審計(jì)的對(duì)象、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)的證據(jù)要求不高，有很大的靈活性。（1）審計(jì)對(duì)象不一定是擔(dān)保對(duì)象的會(huì)計(jì)主體，而是法律上連帶責(zé)任人，納入擔(dān)保范圍的資產(chǎn)、債務(wù)與財(cái)務(wù)狀況。（2）審計(jì)的證據(jù)：擔(dān)保審計(jì)注重的是實(shí)質(zhì)有效、合理，而不一定要求是充分、可靠的，由于中小企業(yè)取證一般較難，很大程度上審計(jì)結(jié)論是合理推斷出來(lái)的。（3）審計(jì)對(duì)象與審計(jì)范圍也是隨著擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)控制的需要隨時(shí)變化的，但是相關(guān)的法律手續(xù)一定要到位，出具的評(píng)價(jià)報(bào)告一定要真實(shí)。

四、適用的對(duì)象

中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)主要適用于滿足以下三個(gè)條件的中小企業(yè)。

1.有較好的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和信用水平的企業(yè)。業(yè)務(wù)較強(qiáng)的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)空間，形成了自有盈利模式；有較好的、持續(xù)的盈利能力和資金周轉(zhuǎn)能力；企業(yè)的經(jīng)營(yíng)條件、產(chǎn)業(yè)鏈條沒(méi)有重大的缺陷與風(fēng)險(xiǎn)。

2.被擔(dān)保對(duì)象要有證明自己信用能力的意愿與責(zé)任。被擔(dān)保的企業(yè)要有一定的融資意愿和要求；被擔(dān)保的企業(yè)要有證明自己信用能力的責(zé)任。根據(jù)一般民法原則“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”，被擔(dān)保企業(yè)有責(zé)任配合信用擔(dān)保審計(jì)，以充分展現(xiàn)自己的經(jīng)濟(jì)實(shí)力與信用能力。

五、中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)原則

1.近似性原則

中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)的結(jié)論只是對(duì)企業(yè)信用能力適用水平的一個(gè)大致描述，是一個(gè)近似的反映，而不是精確的數(shù)字指標(biāo)。從中小企業(yè)信用審計(jì)的特點(diǎn)來(lái)看，中小企業(yè)信用審計(jì)只需滿足擔(dān)保公司等債權(quán)人最基本的信用能力指標(biāo)就足夠了，不需要全面、徹底、真實(shí)、合法地反映中小企業(yè)的全部資產(chǎn)債務(wù)及盈利能力狀況，而且以大多數(shù)中小企業(yè)的現(xiàn)狀來(lái)看，也是比較難以做到的。因此，中小企業(yè)信用審計(jì)只能夠近似地反映中小企業(yè)基本的、足夠的信用能力水平。

2.適應(yīng)性原則

中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)的內(nèi)容與方法均需適應(yīng)中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)與其所在的行業(yè)規(guī)律。由于不同行業(yè)、不同類型的中小企業(yè)在經(jīng)營(yíng)模式、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)上存在較大的差異，而且中小企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)制度不健全，會(huì)計(jì)核算較為雜亂，因此中小企業(yè)信用審計(jì)只能適應(yīng)這一特點(diǎn)，分行業(yè)探索各行業(yè)、各類型中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式，找出其經(jīng)營(yíng)規(guī)律，從而形成與之相適應(yīng)的、獨(dú)特的審計(jì)方法與審計(jì)模式。

3.關(guān)聯(lián)性原則

由于中小企業(yè)信用審計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的信用能力，因此只要與企業(yè)信用能力相關(guān)的資產(chǎn)和收益辦理了相關(guān)的法律手續(xù)，即使不是公司的法人財(cái)產(chǎn)，也可作為信用審計(jì)的對(duì)象，增加中小企業(yè)的信用能力。從審計(jì)方法上來(lái)講，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是以資金流轉(zhuǎn)為紐帶，緊密配合相互聯(lián)動(dòng)的經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)，各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)之間存在著客觀的比例關(guān)系，只要審計(jì)中把握住了其中的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，查清了某一個(gè)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，就可以根據(jù)客觀存在的比例關(guān)系，合理地推斷出相關(guān)的其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)。

4.實(shí)質(zhì)性原則

1.2 凍害發(fā)生規(guī)律 經(jīng)過(guò)對(duì)歷次凍害發(fā)生區(qū)域調(diào)查結(jié)果分析：從地形上看，秦嶺北麓淺山區(qū)、山前河谷地帶、渭河灘地以及低洼地、盆地、空氣不流暢的區(qū)域凍害發(fā)生重，地勢(shì)較高、平坦透風(fēng)的園從來(lái)沒(méi)有發(fā)生過(guò)凍害；從土壤類別看，沙土地比黏土地受凍嚴(yán)重；從樹(shù)齡看，幼樹(shù)、初果樹(shù)比盛果期受凍嚴(yán)重；從品種看，美味獼猴桃比中華獼猴桃受凍嚴(yán)重，徐香獼猴桃受凍最重，海沃德、秦美、金香等也有凍害，實(shí)生苗受凍最重，紅陽(yáng)受凍較輕。

由于中小企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)制度不健全，會(huì)計(jì)核算不規(guī)范的特點(diǎn)，中小企業(yè)的信用審計(jì)只能采取“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，即使法律形式上不是公司的法人財(cái)產(chǎn)，相關(guān)的原始憑證不夠規(guī)范，只要采取了必要的審計(jì)程序，就可以合理地判斷其真實(shí)性，也可以作為中小企業(yè)信用能力評(píng)價(jià)的審計(jì)依據(jù)。

5.合理判斷性原則

由于中小企業(yè)的特點(diǎn)，取得充分、合法、有效的審計(jì)證據(jù)是很困難的，而中小企業(yè)信用審計(jì)委托人較低的審計(jì)要求標(biāo)準(zhǔn)及其內(nèi)部審計(jì)的客觀屬性，也決定了中小企業(yè)信用審計(jì)的證據(jù)不需要采用鑒證類審計(jì)這樣高標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)證據(jù)要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施了必要的審計(jì)程序，掌握了其經(jīng)營(yíng)規(guī)律，就可以充分發(fā)揮自己的專業(yè)判斷，合理地評(píng)價(jià)企業(yè)的信用能力，只是要在其審計(jì)報(bào)告中詳細(xì)披露合理判斷的依據(jù)、邏輯推理過(guò)程及其評(píng)價(jià)的結(jié)果，以供審計(jì)報(bào)告的使用者作為決策的參考依據(jù)。

六、中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)的基本方法

1.經(jīng)營(yíng)流程審計(jì)是中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)方法體系的核心內(nèi)容，由于大多數(shù)中小企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)制度的不規(guī)范性，會(huì)計(jì)核算體系的不完整性造成了中小企業(yè)信用信息的不透明，而這正是中小企業(yè)融資難的主要癥結(jié)。在這種情況下，以會(huì)計(jì)報(bào)表為主要審計(jì)對(duì)象的常規(guī)審計(jì)方法并不能適用中小企業(yè)信用審計(jì)的要求。

中小企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬（外賬）大多是應(yīng)付稅務(wù)與各方檢查的，存在著大量的水分與虛假信息，而且會(huì)計(jì)人員在多年實(shí)務(wù)鍛煉下也有足夠的應(yīng)付檢查的經(jīng)驗(yàn)，他們提供出來(lái)的會(huì)計(jì)核算資料一般難以反映出企業(yè)的真實(shí)狀況。

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全流程審計(jì)是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)、供、銷各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，各經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)的人員進(jìn)行調(diào)查，從而取得最原始、最本質(zhì)的數(shù)據(jù)資料，加之企業(yè)各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的管理人員不具備專業(yè)的應(yīng)付審計(jì)檢查的技巧，在審計(jì)調(diào)查中更能反映出企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，而且各項(xiàng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)之間可以形成相互印證的數(shù)據(jù)鏈條，從而真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。

在對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)流程審計(jì)調(diào)查的基礎(chǔ)上，同時(shí)對(duì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿及相關(guān)憑證進(jìn)行審計(jì)，兩者相互印證對(duì)照，去假存真，從而反映出企業(yè)真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和資金周轉(zhuǎn)情況。

2.經(jīng)營(yíng)流程審計(jì)方法的理論依據(jù)及方法體系

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，中小企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律和平均利潤(rùn)規(guī)律的客觀作用，以及社會(huì)化大生產(chǎn)的客觀條件下，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)體現(xiàn)出以下三種規(guī)律性的經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)，從而為經(jīng)營(yíng)流程審計(jì)提供了依據(jù)與導(dǎo)向：（1）在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律的作用下，處于產(chǎn)業(yè)鏈條的上下游企業(yè)之間經(jīng)過(guò)不斷的競(jìng)爭(zhēng)博弈，依據(jù)其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的大小形成較為穩(wěn)定的常態(tài)化的經(jīng)營(yíng)模式和產(chǎn)業(yè)鏈的鏈接方式與條件，這些經(jīng)營(yíng)模式與產(chǎn)業(yè)鏈聯(lián)結(jié)的結(jié)點(diǎn)是經(jīng)營(yíng)流程審計(jì)的切入點(diǎn)和指揮棒，以此展開(kāi)就能從整體上把握企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)流程和經(jīng)營(yíng)狀態(tài)。（2）在社會(huì)化大生產(chǎn)的條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)部門之間相互分工協(xié)作、緊密聯(lián)系，在人、財(cái)、物等生產(chǎn)要素的投入與產(chǎn)出之間形成一定的數(shù)量比例關(guān)系，如果各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)之間的比例關(guān)系不協(xié)調(diào)、不配比，則企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)就無(wú)以為證，這就為經(jīng)營(yíng)流程審計(jì)提供了突破口，只要在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的任一環(huán)節(jié)掌握了可靠的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，就可以依據(jù)其客觀存在的比例關(guān)系推斷出中小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全貌。（3）在平均利潤(rùn)規(guī)律的作用下，同行業(yè)的各個(gè)企業(yè)之間在經(jīng)營(yíng)價(jià)格、經(jīng)營(yíng)成果和費(fèi)用水平上會(huì)形成一個(gè)相對(duì)平均的行業(yè)水平，這就為經(jīng)營(yíng)流程審計(jì)提供了可供參照對(duì)比的標(biāo)準(zhǔn)及合理判斷的依據(jù)。

根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的這三種規(guī)律性的狀態(tài)，中小企業(yè)信用審計(jì)方法體系的研究應(yīng)分行業(yè)進(jìn)行，每個(gè)行業(yè)選取一兩個(gè)典型樣本作為案例，探索出各行業(yè)中小企業(yè)信用審計(jì)的基本方法體系與審計(jì)模式，同時(shí)也可以建立起分行業(yè)的中小企業(yè)信用信息數(shù)據(jù)指標(biāo)庫(kù)，為中小企業(yè)的信用審計(jì)與評(píng)價(jià)提供良好的支撐平臺(tái)。

七、中小企業(yè)信用擔(dān)保審計(jì)報(bào)告的評(píng)價(jià)內(nèi)容與指標(biāo)

企業(yè)信用能力的大小取決于三個(gè)方面：一是可用于抵押處置的資產(chǎn)；二是企業(yè)的盈利能力；三是企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金的周轉(zhuǎn)能力。對(duì)于中小企業(yè)而言，可用于抵押處置的資產(chǎn)一般是不足的，在信用能力評(píng)價(jià)時(shí)一般只能作為輔助性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與內(nèi)容，而企業(yè)的盈利能力與經(jīng)營(yíng)資金的周轉(zhuǎn)能力則是中小企業(yè)信用能力評(píng)價(jià)的核心內(nèi)容與指標(biāo)。只有全面了解企業(yè)現(xiàn)在及將來(lái)一段時(shí)期內(nèi)的主要資產(chǎn)債務(wù)狀況、盈利水平和經(jīng)營(yíng)資金周轉(zhuǎn)能力，并結(jié)合未來(lái)一段時(shí)期的不確定風(fēng)險(xiǎn)分析，才能對(duì)企業(yè)在可預(yù)期未來(lái)的信用能力作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。

（一）投入產(chǎn)出比的分析與指標(biāo)

投入產(chǎn)出的比較分析是衡量一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力、信用能力的綜合性指標(biāo)，也是最常用、最有效的評(píng)價(jià)方法。企業(yè)的投入直接形成了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的物資基礎(chǔ)和基本前提，也是維系企業(yè)簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的基本要求。而企業(yè)的產(chǎn)出則是在一定產(chǎn)業(yè)周期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果與回報(bào)，其產(chǎn)出必須要大于其投入，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)才能維系，企業(yè)才具有基本的信用水平。

1.投入指標(biāo)的內(nèi)容與含義

企業(yè)投資的結(jié)果形成了企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，在財(cái)務(wù)上具體表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)總額，在企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料真實(shí)可信的情況下，可以通過(guò)審計(jì)相關(guān)會(huì)計(jì)記錄，剔除無(wú)效的、結(jié)算性的往來(lái)項(xiàng)目，并在審計(jì)報(bào)告中詳細(xì)明示。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)資料不可信，則以審計(jì)會(huì)計(jì)記錄為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)勘查和調(diào)查詢問(wèn)等多種方法分析推斷出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)投入總額，及其相對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力。

2.產(chǎn)出指標(biāo)的內(nèi)容與含義

企業(yè)的產(chǎn)出指標(biāo)是指企業(yè)在一定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力下，每個(gè)年度的經(jīng)營(yíng)收入扣除經(jīng)營(yíng)成本與經(jīng)營(yíng)費(fèi)用后的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。中小企業(yè)信用審計(jì)一般是審計(jì)近兩個(gè)年度的經(jīng)營(yíng)狀況，從而合理、可靠地確信企業(yè)在現(xiàn)有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力下的經(jīng)營(yíng)回報(bào)。

3.投入產(chǎn)出分析的評(píng)價(jià)內(nèi)容及相關(guān)指標(biāo)

由于中小企業(yè)信用審計(jì)只能取得近兩年的經(jīng)營(yíng)狀況數(shù)據(jù)和現(xiàn)有的投入所形成的經(jīng)營(yíng)能力，很難全面、準(zhǔn)確地反映、評(píng)價(jià)企業(yè)在整個(gè)投資壽命周期內(nèi)各年的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)及其累計(jì)的總回報(bào)額，存在著太多的不可預(yù)期的變數(shù)，而且中小企業(yè)信用擔(dān)保主要是流動(dòng)資金貸款而不是項(xiàng)目貸款，也沒(méi)有必要對(duì)整個(gè)經(jīng)營(yíng)周期進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。因此，投入產(chǎn)出投資回報(bào)率指標(biāo)不是主要的評(píng)價(jià)指標(biāo)，只是作為參考值，主要指標(biāo)為投資利潤(rùn)率、銷售利潤(rùn)和毛利率。

投資利潤(rùn)率是企業(yè)形成現(xiàn)有生產(chǎn)能力的投入額與經(jīng)審計(jì)確認(rèn)的近兩年經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)之比，可以反映出企業(yè)投入與產(chǎn)出在當(dāng)前狀態(tài)下的投資效益。這個(gè)指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的最低值是必須大于同期銀行貸款的利率，否則這個(gè)企業(yè)或這個(gè)行業(yè)都處于產(chǎn)業(yè)衰落期，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大。

毛利率和銷售利潤(rùn)率指標(biāo)分別是毛利額、銷售利潤(rùn)與當(dāng)期銷售收入之比，主要是與同行業(yè)水平進(jìn)行比較評(píng)價(jià)。企業(yè)的這兩個(gè)指標(biāo)應(yīng)高于行業(yè)的平均水平，行業(yè)水平之上的企業(yè)信用水平較好，反之較低，如能結(jié)合該行業(yè)的企業(yè)破產(chǎn)率分析則更加全面有效。行業(yè)水平的相關(guān)數(shù)據(jù)可以向相關(guān)行業(yè)管理部門調(diào)查了解，擔(dān)保公司也可以根據(jù)自己的客戶檔案進(jìn)行全面的分類整理，設(shè)立分行業(yè)的檔案數(shù)據(jù)庫(kù)，以便于信用能力的分析比較。

（二）經(jīng)營(yíng)資金的周轉(zhuǎn)能力分析

企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金的周轉(zhuǎn)能力即變現(xiàn)能力，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能否持續(xù)的關(guān)鍵，也是企業(yè)信用能力的重要體現(xiàn)，這一指標(biāo)分析需要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期，以資金的流轉(zhuǎn)為對(duì)象進(jìn)行全周期的、全環(huán)節(jié)的資金來(lái)源與運(yùn)用分析，來(lái)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金的周轉(zhuǎn)能力。根據(jù)不同行業(yè)的資金周轉(zhuǎn)特點(diǎn)，可以分為三種類型：

1.工商企業(yè)

主要是從事商品生產(chǎn)與流通的工業(yè)和商貿(mào)企業(yè)，這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)資金在供、產(chǎn)（存）、銷的每個(gè)環(huán)節(jié)中依次流轉(zhuǎn)，完成一個(gè)循環(huán)后周而復(fù)始，每一個(gè)循環(huán)就構(gòu)成一個(gè)經(jīng)營(yíng)資金從投入、消耗到回收的經(jīng)營(yíng)周期。反映經(jīng)營(yíng)資金周轉(zhuǎn)能力的指標(biāo)有經(jīng)營(yíng)資金周轉(zhuǎn)天數(shù)和資金周轉(zhuǎn)次數(shù)。根據(jù)筆者審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，工商企業(yè)可以分為兩種情況來(lái)分析計(jì)算：（1）品種比較單一的工商企業(yè)，可以從總體上分析計(jì)算企業(yè)整個(gè)的經(jīng)營(yíng)資金周轉(zhuǎn)狀況：首先在調(diào)查了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)中資金在供、產(chǎn)（存）、銷和貸款結(jié)算每個(gè)環(huán)節(jié)上的資金占用時(shí)間，綜合分析，合理地估算確定出經(jīng)營(yíng)資金周轉(zhuǎn)的天數(shù)；其次，在審計(jì)確認(rèn)了某個(gè)期末與經(jīng)營(yíng)資金周轉(zhuǎn)相關(guān)的賬戶余額，如貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨和應(yīng)付賬款余額后，以此為起點(diǎn)對(duì)相關(guān)賬戶在一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期天數(shù)內(nèi)的資金狀況進(jìn)行審計(jì)，查清資金周轉(zhuǎn)的來(lái)龍去脈，從而準(zhǔn)確地把握企業(yè)資金周轉(zhuǎn)的效益、資金的合理需要量與用途，由此可以判斷出企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金的周轉(zhuǎn)能力和償債能力。（2）經(jīng)營(yíng)品種繁多的工商企業(yè)：由于品種類別多，購(gòu)銷企業(yè)往來(lái)客戶也多，形成了多種多樣的、各自的經(jīng)營(yíng)資金周轉(zhuǎn)循環(huán)，其周轉(zhuǎn)的天數(shù)也各不相同，只能采取合理分類、重點(diǎn)抽樣的方法將企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要產(chǎn)品進(jìn)行分類，選取一定的樣本量，按經(jīng)營(yíng)流程的審計(jì)方法進(jìn)行完整的資金周轉(zhuǎn)周期審計(jì)，取得相關(guān)的資金周轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)后，再按照樣本量占總體的比例對(duì)整體的資金周轉(zhuǎn)狀況進(jìn)行分析判斷。這種通過(guò)經(jīng)營(yíng)流程審計(jì)得出的企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金周轉(zhuǎn)率和資金周轉(zhuǎn)狀況（包括資金的周轉(zhuǎn)效益、合理資金需要量以及變現(xiàn)能力等指標(biāo)數(shù)據(jù)），只是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金能力的大致估算，特別是品種繁多的商貿(mào)企業(yè)，其準(zhǔn)確性與樣本量的多少和恰當(dāng)性相關(guān)，但對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度不健全的中小企業(yè)而言，也是一種較為準(zhǔn)確的、適用的分析中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金周轉(zhuǎn)能力的方法。

2.經(jīng)營(yíng)周期較長(zhǎng)的建設(shè)工程企業(yè)

像房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和工程建設(shè)施工等周期性長(zhǎng)的企業(yè)，由于其經(jīng)營(yíng)資金的周轉(zhuǎn)橫跨多個(gè)年度，不僅要通過(guò)審計(jì)了解近兩年公司的經(jīng)營(yíng)狀況和主要資產(chǎn)債務(wù)情況，更要對(duì)經(jīng)營(yíng)建設(shè)未完工和擬開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目根據(jù)相關(guān)合同與工期安排進(jìn)行分析測(cè)算，分析企業(yè)項(xiàng)目資金的來(lái)源與運(yùn)用情況，判定企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)能力及相應(yīng)的信用水平。

3.投資物業(yè)和咨詢服務(wù)等第三產(chǎn)業(yè)的中小企業(yè)

這種類型的企業(yè)主要是提供資金、技術(shù)、勞務(wù)和物業(yè)等服務(wù)的企業(yè)，在企業(yè)一次性投入形成一定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力以后，日常資金的周轉(zhuǎn)需求量不大，一般不存在貸款需求，如果需要追加投入，維持或擴(kuò)大現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)能力，則屬于項(xiàng)目貸款運(yùn)用能力分析。

（三）貸款資金運(yùn)用項(xiàng)目的信用能力及風(fēng)險(xiǎn)分析

中小企業(yè)申請(qǐng)的擔(dān)保貸款應(yīng)有具體的使用項(xiàng)目，并經(jīng)過(guò)信用擔(dān)保審計(jì)取得必要的數(shù)據(jù)，從以下幾個(gè)方面對(duì)其信用能力及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行分析評(píng)估。

1.貸款資金的合理性分析：對(duì)比企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力與市場(chǎng)前景的預(yù)測(cè)分析，合理地分析判斷貸款項(xiàng)目的合理性、必要性與資金需要量。

2.貸款資金的投入-產(chǎn)出效益分析：根據(jù)貸款資金投入形成的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力以及對(duì)市場(chǎng)前景、盈利水平的預(yù)測(cè)，合理地估算其投資利潤(rùn)率、毛利率和銷售利潤(rùn)率等指標(biāo)。

3.貸款資金的還款來(lái)源和貸款回收期分析：根據(jù)預(yù)計(jì)的每年新增產(chǎn)出所體現(xiàn)的資金回報(bào)，計(jì)算出銀行貸款本息的可回收期指標(biāo)，這一指標(biāo)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)結(jié)合各行業(yè)的特點(diǎn)和企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行分析，一般來(lái)說(shuō)，貸款本息的可回收期應(yīng)低于企業(yè)申請(qǐng)的貸款期限。

4.貸款資金的風(fēng)險(xiǎn)分析：由于上述貸款資金項(xiàng)目的效益分析、回收期分析都是建立在企業(yè)目前市場(chǎng)狀況、盈利水平、企業(yè)周轉(zhuǎn)能力、宏觀政策環(huán)境以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平得以持續(xù)為基礎(chǔ)預(yù)測(cè)的，在未來(lái)的發(fā)展中存在著一定的不確定性，會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)掌握的信息和經(jīng)驗(yàn)，逐項(xiàng)因素進(jìn)行分析，判斷不確定性變動(dòng)的可能性及對(duì)企業(yè)信用能力的影響，對(duì)其中可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳細(xì)的分析，并提出相應(yīng)的對(duì)策。

作者單位：湖南英特會(huì)計(jì)師事務(wù)所