淺談匯率和出口方式變化對(duì)企業(yè)出口退稅影響的案例分析

陳惠江　馬孟君

淺談匯率和出口方式變化對(duì)企業(yè)出口退稅影響的案例分析

陳惠江馬孟君

在激烈的市場競爭過程中，企業(yè)的財(cái)務(wù)部應(yīng)該熟練掌握國家的各項(xiàng)稅收政策，特別是增值稅出口退稅，應(yīng)盡可能開展稅收籌劃方案，認(rèn)真分析影響增值稅出口退稅的各項(xiàng)因素，充分利用國家給予的各項(xiàng)出口退稅的優(yōu)惠政策，從而實(shí)現(xiàn)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

一、目前的增值稅出口退稅政策

（一）生產(chǎn)企業(yè)出口貨物增值稅退稅實(shí)行“免抵退”

具體的政策計(jì)算公式如下：

1.當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額）

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)x外匯人民幣折合率x（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額=當(dāng)期免稅購進(jìn)原材料價(jià)格x（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）

上述當(dāng)期應(yīng)納稅額如為負(fù)數(shù)，則為當(dāng)期期末出現(xiàn)留抵稅額。

2.當(dāng)期免抵退額的計(jì)算

當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)x外匯人民幣折合率x出口貨物退稅率-當(dāng)期免抵退稅額抵減額

當(dāng)期免抵退稅額抵減額=當(dāng)期免稅購進(jìn)原材料價(jià)格x出口貨物退稅率

3.當(dāng)期應(yīng)退稅額的計(jì)算

如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退出口增值稅等于當(dāng)期期末留抵稅額，如當(dāng)期期末留抵稅額〉當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退出口增值稅等于當(dāng)期免抵退稅額。因此當(dāng)期免抵退稅額也可以理解為當(dāng)期出口貨物增值稅退稅的最高限額。

（二）外貿(mào)企業(yè)出口貨物增值稅退稅實(shí)行“免退”

外貿(mào)企業(yè)出口貨物后，免征銷售環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額，依據(jù)外貿(mào)出口企業(yè)為出口購買商品取得的增值稅專用發(fā)票注明的商品不含稅金額，再乘以退稅率辦理退稅，即：

外貿(mào)企業(yè)出口貨物增值稅應(yīng)退稅=增值稅退（免）稅計(jì)稅依據(jù)x出口貨物退稅率

增值稅退（免）稅計(jì)稅依據(jù)為購進(jìn)出口貨物的增值稅專用發(fā)票注明的金額。

二、匯率變化對(duì)企業(yè)出口退稅的影響

人民幣對(duì)外幣在某個(gè)期間的匯率變化可以預(yù)期的情況下，如2008-2012年期間人民幣對(duì)美元不斷升值，那么匯率變化對(duì)企業(yè)出口退稅是否有影響呢？

例1：A公司是一家家電生產(chǎn)出口企業(yè)，2008年某月16日、18日、20日、23日、26日分別出口2億、3億、4億、3億、5億美元（為出口貨物離岸價(jià)），該月1日的人民幣對(duì)美元的匯率中間價(jià)為6.8320、其他日期的匯率中間價(jià)分別為6.8336、6.8201、6.8276、6.8009、6.8183，該企業(yè)月初無留抵稅額，本月購進(jìn)原材料人民幣118億元（不含稅，全部為國內(nèi)采購），內(nèi)銷不含稅銷售額為人民幣42.8億元，假設(shè)出口貨物適用稅率為17%，國內(nèi)采購原材料的稅率為17%，出口貨物退稅率為13%。

1.假設(shè)該企業(yè)的會(huì)計(jì)記賬匯率政策為當(dāng)月月初的匯率中間價(jià)，則本月增值稅出口退稅應(yīng)退稅額為：

當(dāng)月應(yīng)納稅額=42.8x10000 *17% -（118x10000x17% -（2+3 +4+3+5） x6.8320x（17%- 13%））=-81382.40萬元

當(dāng)月免抵退稅額=（2+3+4+3+5）x6.8320x13%=150987.20萬元

則該月應(yīng)退稅額為81382.40萬元。

2.假設(shè)該企業(yè)的會(huì)計(jì)記賬匯率政策為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日的人民銀行公布的匯率中間價(jià)，則本月增值稅出口退稅應(yīng)退稅額為：

當(dāng)月應(yīng)納稅額 =42.8x10000*17% - （118x10000x17%-（2x 6.8336+3x6.8201+4x6.8276+3x6.8009+5x 6.8183）x（17%-13%）） =-81467.16萬元

當(dāng)月免抵退稅額=（2x6.8336 +3x6.8201+4x6.8276+3x6.8009+ 5x6.8183）x13%=150987.20萬元

則當(dāng)月應(yīng)退稅額為81467.16萬元。相比選擇月初記賬匯率多退增值稅84.76萬元。

因此人民幣對(duì)外幣在某個(gè)期間的匯率變化預(yù)期升值的情況下，選擇即期匯率作為記賬匯率可以多退增值稅，反之人民幣對(duì)外幣在某個(gè)期間的匯率變化預(yù)期貶值的情況下，選擇月初匯率作為記賬匯率可以多退增值稅。

三、出口方式變化對(duì)企業(yè)出口退稅的影響

通過分析上述生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)的退稅公式，發(fā)現(xiàn)兩者表面上雖然都免征出口環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅，但生產(chǎn)企業(yè)出口貨物增值部分乘以征稅率和退稅率之差并沒有免征，生產(chǎn)企業(yè)通過進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出繳納了增值稅。為進(jìn)一步明確同一集團(tuán)內(nèi)企業(yè)采取不同的出口方式是否會(huì)對(duì)退稅產(chǎn)生影響，下面舉例來說明。

例2：某集團(tuán)公司有一個(gè)生產(chǎn)企業(yè)A（具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)）和外貿(mào)企業(yè)B（具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)），集團(tuán)均100%持有兩家公司的股份。2013年某月出口收入（不含稅）為人民幣2000萬元（對(duì)應(yīng)主營業(yè)務(wù)成本1600萬元、進(jìn)項(xiàng)稅額260萬元），內(nèi)銷收入（不含稅）人民幣18000萬元（對(duì)應(yīng)主營業(yè)成本14400萬元、進(jìn)項(xiàng)稅額2340萬元），月初應(yīng)交增值稅為0，征稅率為17%，退稅率為13%，產(chǎn)品成本無進(jìn)口原材料。（暫不考慮所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等）。

該集團(tuán)公司擬采取以下出口方式辦理增值稅退稅：

方案一：A公司自營出口，則當(dāng)月增值稅實(shí)際稅負(fù)為：

當(dāng)月應(yīng)納稅額=18000x17%-（260+2340-2000x（17%-13%））=3060-2520=540（萬元）

方案二：A公司按照成本價(jià)格銷售給B公司，由B公司申請(qǐng)報(bào)關(guān)對(duì)外出口，并由B公司向稅務(wù)局申請(qǐng)退稅，則當(dāng)月該集團(tuán)增值稅實(shí)際稅負(fù)為：

A公司當(dāng)月應(yīng)納稅額 =18000x 17% +1600x17%-2340-260 =732（萬元）

B公司當(dāng)月應(yīng)納稅額=-當(dāng)月應(yīng)退稅額=-1600x13%=-208（萬元）

則該集團(tuán)當(dāng)月增值稅實(shí)際稅負(fù)為524萬元（732-208）。

方案三：A公司按照自營出口的銷售價(jià)格賣給B公司，由B公司申請(qǐng)報(bào)關(guān)出口并辦理出口退稅，但在實(shí)際操作過程中有些地方稅務(wù)局明確要求A公司銷售給集團(tuán)內(nèi)用于出口貨物的含稅價(jià)格不得超過B公司對(duì)外出口的不含稅收入價(jià)格，即A公司銷售給B公司的不含稅收入為1709.40萬元，則當(dāng)月該集團(tuán)增值稅實(shí)際稅負(fù)為：

A公司當(dāng)月應(yīng)納稅額 =18000x17% + 1709.40 x17%-2340-260=750.60（萬元）

B公司當(dāng)月應(yīng)納稅額=-當(dāng)月應(yīng)退稅額=-1709.40x13%=-222.22（萬元）

則該集團(tuán)當(dāng)月增值稅實(shí)際稅負(fù)為528.38萬元（750.60-222.22）。

方案四：A公司銷售給集團(tuán)外的C公司（具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)），銷售價(jià)格為含稅的出口收入（即2340萬元），由C公司對(duì)外報(bào)關(guān)出口，并申請(qǐng)?jiān)鲋刀惓隹谕硕?，則A公司和C公司的增值稅實(shí)際稅負(fù)為：

A公司當(dāng)月應(yīng)納稅額 =18000x17% +2000x17%-2340-260=800（萬元）

C公司辦理A公司該筆出口業(yè)務(wù)的當(dāng)月應(yīng)退稅額=2000*13%=260（萬元）

則A和C公司（C公司只計(jì)算與A公司的該筆出口業(yè)務(wù)的增值稅）整體的增值稅實(shí)際稅負(fù)為540萬元（800-260）。

從以上4個(gè)出口方案分析，方案一和方案四的整體增值稅實(shí)際稅負(fù)一樣，方案二和方案三整體的增值稅實(shí)際稅負(fù)低于方案一，說明了對(duì)于出口業(yè)務(wù)如采取集團(tuán)內(nèi)外貿(mào)企業(yè)出口的方案企業(yè)會(huì)增加出口退稅金額，但出口退稅金額的大小會(huì)隨著生產(chǎn)企業(yè)向外貿(mào)企業(yè)銷售產(chǎn)品收入的增加而減少，出口退稅減少的主要原因?yàn)槌隹诋a(chǎn)品增值額部分沒有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以退稅，且同時(shí)該部分增值額尚有征稅率和退稅率之差不給予出口增值稅銷項(xiàng)稅額免，出口退稅減少的金額主要體現(xiàn)為出口產(chǎn)品增值額乘以征稅率和退稅率之差的金額，依據(jù)上述分析，理論上生產(chǎn)企業(yè)如按照出口產(chǎn)品有進(jìn)項(xiàng)稅的成本價(jià)格銷售給集團(tuán)內(nèi)的外貿(mào)企業(yè)，則集團(tuán)內(nèi)整體的增值稅稅負(fù)最低，但在實(shí)踐中集團(tuán)選擇哪種方案進(jìn)行稅收籌劃還要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際管理情況和國家稅法對(duì)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定，以及當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的具體要求。

綜上所述，企業(yè)具體如何對(duì)出口退稅進(jìn)行籌劃，還要考慮所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等其他稅務(wù)成本的影響、相關(guān)稅務(wù)法規(guī)的具體規(guī)定以及企業(yè)的管理模式，才能做好出口退稅的稅收籌劃，從而充分利用國家給予的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)工作的企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值作用。

作者單位：中國廣核集團(tuán)有限公司