民國時期中國注冊會計師入行資格變遷研究——基于國家與社會動態(tài)共生視角

喻梅

一、引言

注冊會計師是一種專業(yè)性很強的職業(yè)，其肩負著鑒證企業(yè)財務信息公允性、維護社會信用的重任，因此從業(yè)者應具有較高的專業(yè)技能方能見重于社會。鑒于當前我國注冊會計師執(zhí)業(yè)能力尚不盡如人意的現(xiàn)狀，彭蘭香（2009、2010），彭程甸（2005），劉利、陳博平（2003）等均從中外比較研究得出當前我國注冊會計師行業(yè)準入門檻過低的結論，并希望政府通過修改法規(guī)提高入行門檻。上述研究的缺陷在于片面地認為入行資格變遷完全取決于政府管制，不僅無視發(fā)達國家注冊會計師協(xié)會在提高職業(yè)入行資格中發(fā)揮的積極作用，而且忽略了從本國的制度演進中尋找經驗。

基于當前研究中存在的不足，本文試圖利用Xu（2001）提出的國家與社會的“動態(tài)共生關系”理論，即“兩者（國家與自由職業(yè)團體）經斗爭和妥協(xié)而不斷界定彼此之間的關系以及他們互相重疊和不斷變化的邊界”，對民國時期政府與注冊會計師在構建和推動注冊會計師入行資格演化時復雜的互動關系展開研究，以期提供一些值得借鑒的歷史經驗。

二、民國初期崛起的中國注冊會計師職業(yè)群體

中國注冊會計師群體誕生于西學東漸的社會背景下，早期執(zhí)業(yè)者大部分擁有西方留學背景。他們積極引進注冊會計師制度思想并努力與當時的國情相結合，試圖盡快建立起本土的注冊會計師職業(yè)。

這一職業(yè)在中國的發(fā)端始于1918年6月，曾留學日本的謝霖向北洋政府呈文建議創(chuàng)設本土注冊會計師制度。當月，農商部和財政部不僅批準其成立會計師事務所，還為其頒發(fā)了第一份注冊會計師證書，開啟了政府與注冊會計師的互動。事務所開業(yè)后，謝霖隨即擔任了常州商業(yè)銀行查賬員，標志著中國第一位執(zhí)業(yè)會計師的誕生。隨后活躍在職業(yè)舞臺上的著名人物有：徐永祚、潘序倫、奚玉書、王海帆、安紹蕓、江萬平、貝祖翼等等，他們或畢業(yè)于國內新式學?；驈膰饷Ａ魧W歸來，都接受過較為系統(tǒng)的西方會計及商業(yè)理論的訓練，很快就成為當時中國注冊會計師界的中堅力量。

他們很早就形成了正確的職業(yè)定位，清楚地認識到職業(yè)發(fā)展及執(zhí)業(yè)范圍與市場經濟繁榮程度的關系，“會計師制度，實為經濟進化后之產物。際此工商業(yè)勃興，日益復雜之秋，舉凡創(chuàng)始之設計，平時之檢查，以及收束之清理，胥有賴乎會計師，為之整理擘劃。”他們對職業(yè)地位及職業(yè)責任的認識也十分正確，“（會計師）處于超然地位，本其獨立不倚之精神，證明財界諸般之真相，以堅社會之信用，而供投資之參證，其影響所及，正不獨直接之利害關系人而止”。上海會計師公會（下稱上海公會）更是以“發(fā)表關于會計師及其會計法制定或修改之意見并講求其實行方法之方法”為建會宗旨。雖然民國時期這一自由職業(yè)由政府主導建立，但注冊會計師一致認為他們在處理行業(yè)事務以及制定相關法規(guī)的問題上應有話語權，奠定了其日后積極參與行業(yè)建設并以此與政府形成互動的格局。而兩者關于入行資格的互動最為密集且曲折。

三、民國時期中國注冊會計師入行資格演進

（一）北洋政府時期的互動

20世紀初，新式知識分子首先覺察到沒有本土注冊會計師的弊端，于是他們向政府力陳建立注冊會計師制度的必要性。而政府對于這項舶來的制度了解有限，因此以謙虛的態(tài)度回應了這一訴求并委托謝霖制定出中國第一部注冊會計師法規(guī)——《會計師暫行章程》。該章程規(guī)定注冊資格如下：凡中華民國人民年滿三十歲以上之男子具備下列各條件者得依本章程呈請為會計師，一、在本國或外國大學商科或商業(yè)專門學校3年以上畢業(yè)得有文憑者；二、在資本50 萬元以上之銀行或公司充任會計主要職員五年以上者。該準入規(guī)則明顯地體現(xiàn)出由誘致性變遷引起的正向強制性變遷的特征，新式知識分子率先覺察到注冊會計師制度需求與供給存在不均衡，于是率先形成了制度的誘致性變遷模式，但很快意識到僅依靠自身努力及市場調節(jié)無法短期內解決制度的失衡狀態(tài)，因此期望借中央政府之力快速推進制度供給；同時政府進行的強制性變遷遵循著職業(yè)界的目標，政府不僅按照職業(yè)界的意愿頒布相關法規(guī)而且以強制力保證實施，實現(xiàn)了兩種制度變遷模式的正向交替。但入行條件是一個動態(tài)變化的過程，因此上述資格條款頒布后隨即引發(fā)了新一輪的互動。

徐永祚指出章程中規(guī)定的學歷不嚴密、資歷不相關。具體而言，對于執(zhí)業(yè)者應具備的專業(yè)知識，職業(yè)界認為規(guī)定申請人畢業(yè)于大學商科或是商業(yè)?？茖W校，并不是其具備會計學知識的充分必要條件；對于應具備的從業(yè)經驗，“系從事會計研究中得來或事務上以養(yǎng)成，非僅治簿書，即可謂之為有經驗而即可貿貿然以從事也”。因此徐滄水提出：應適當放寬申請人學科限定，增加經濟科和理財科；同時明確規(guī)定有國外學歷的申請人，其專業(yè)必須為會計學或是計理學。上述提議主要從限定申請人的學科背景以確保其具有相關知識。雖然兩位都認為政府頒布的入行門檻過低，但就當時中國的社會經濟環(huán)境而言，首次頒布的入行條件已非常嚴格，這從1918年制度建立到1923年修改入行資格前全國僅頒發(fā)了18 份注冊會計師執(zhí)照可以得到佐證。

由于政府負責頒發(fā)注冊會計師執(zhí)照，有限的頒發(fā)量使政府認為法規(guī)規(guī)定的資格條件過高，因此于1923年降低了入行條件。修訂后的資格條款為：凡中華民國人民年滿30 歲以上具有下列各款資格之一者得依本章程呈請為會計師：一、在國內外大學或專門學校之商科或經濟科以會計學為主要課程之一，肄業(yè)3年以上，得有畢業(yè)文憑并具有相當經驗者；二、在資本50 萬元以上之銀行或公司充任會計主要職員繼續(xù)5年以上者。上述條件相對1918年條款難度降低很多，當年即有23 人注冊，1924年又有73 人注冊，此后呈現(xiàn)逐年增多的態(tài)勢，北洋政府執(zhí)政期間共頒發(fā)會計師執(zhí)照284 份，這一時期約94%的注冊會計師是資格降低后進入的。

面對迅速擴大的職業(yè)圈，徐永祚指出：“修正文改為具有一種資格者即可充任會計師未免失諸太寬”，從而引發(fā)了職業(yè)界探討如何用科學的方式選拔注冊會計師的問題。徐滄水率先提議：“宜仿英國學習制度或美國考試制度，即養(yǎng)成大多數(shù)之人才再規(guī)定試驗辦法，以杜冒濫”，試圖構想在中國施行專業(yè)考試以杜絕不學無術者混入職業(yè)隊伍。徐永祚更是提出了應試人員的資格：“一、在國內外大學或專門學校商科或經濟科以會計學為主要課程之一，肄業(yè)3年以上得有畢業(yè)文憑者；二、在會計師事務所充任學習書記3年以上者，或在資本50 萬元以上之銀行或公司充任會計主要職員5年以上者。備具上列兩項資格，經會計師試驗委員會試驗及格并經會計師審查委員會審查合格者得充任會計師。無前列資格者無論何人不得用會計師之名并執(zhí)行其業(yè)務?！?/p>

對比兩者的觀點，后者將前者零散的思想加以具體化。在申請人資歷方面，徐永祚充實了前者提議仿效英國的實習生制度的思想，并增加了在事務所充當實習生3年作為考量申請者實務經驗的標準。徐永祚不僅贊同徐滄水要求申請人兼?zhèn)鋵W歷和資歷的觀點，而且更進一步，認為這僅是參加考試的條件而不是取得執(zhí)照的資格，明顯地表現(xiàn)出提高職業(yè)門檻的思想。

值得一提的是，徐永祚的職業(yè)考試思想并不是泛泛而談，而是設計了一套保障考試實施的制度，構想建立會計師審查委員會和試驗委員會分別承擔管理和制定考務的職責。關于審查委員會的人員構成，設想由農商總長委任高等文官1 人、大學教授1 人以及會計師公會推選的注冊會計師1 人共同組成。由來自政界、學界以及職業(yè)界的人共同擔當委員會成員，意味著他認識到完全由政府施行行業(yè)監(jiān)管存在弊端，因而主張權力分立，發(fā)揮三方在處理行業(yè)事務中權利和義務的制衡作用。關于試驗委員會的人員構成，他設想由審查委員會推選7 名會計師組成。體現(xiàn)出執(zhí)業(yè)會計師試圖在現(xiàn)有章程的基礎上提高入行門檻，借此將入行資格的制定權從政府的手中巧妙地轉換為業(yè)內人士掌握。而到1926年徐永祚的思想有了些許變化，主要體現(xiàn)在：一是對管理機構進行合并。設想將上述兩委員會合并成檢定委員會承擔審查與辦理考試事務。二是人員構成不同。構想檢定委員會由農商總長聘任農商部官員1 人、政府審計院官員1人、司法部官員1 人、大學教授1 人以及會計師公會推選注冊會計師3 人，共計7 人組成，明顯提高了政府官員所占比例。徐永祚指出：“以我國情形言，似宜廣集各方面之高級專門人才組織之，故本案有上列之規(guī)定”。三是附加規(guī)定第一屆檢定委員會的所有委員均由農商總長聘任。他指出：“暫行章程下所產出之會計師，既未能急速的完全抹殺，而又不便絕對的完全承認?！瘑T自亦未便由公會推舉”。徐永祚對于公會行使行業(yè)管理職能中表現(xiàn)出的矛盾思想，說明職業(yè)化思想與中國現(xiàn)實情形存在巨大差距，在職業(yè)化思想的指導下要求建立行業(yè)公會，并賦予其必要的管理權，而面對注冊會計師執(zhí)業(yè)素質不高的現(xiàn)狀又限制公會完全行使權利。同時徐永祚還建議增加免試途徑以解決考試制度施行前已執(zhí)業(yè)會計師的資格如何認定的問題。他指出這一思想來源于紐約密執(zhí)安和美利堅會計師公會章程中的免試規(guī)定：已有其他法規(guī)下會計師資格或已成為會計師者可以免除考試。由于此時中國尚未將外國在華會計師納入管理，因而他認為“外國法規(guī)下之資格現(xiàn)在似不必公認”。

上述設想提交上海公會后，公會法規(guī)研究委員會提議增加在外國領有會計師證書者也可免試取得在中國的執(zhí)業(yè)資格的條款，但須證明該國的考試及審查難度與我國章程中規(guī)定的條件相等。這一思想的先進性一方面體現(xiàn)在中國已淪為半殖民地的社會環(huán)境下，公會仍設想將外國在華會計師納入中國注冊會計師管理體系中，體現(xiàn)出了強烈的民族主義情懷。另一方面鼓勵在國外取得執(zhí)業(yè)資格后加入中國注冊會計師，表明本土執(zhí)業(yè)者十分愿意吸納國外同行來提升自己的執(zhí)業(yè)素質。但要求證明在國外通過的考試和審查難易程度與中國相等，這種想法很不切實際。因為中國屬于發(fā)展注冊會計師制度較晚的國家，其審核制度尚不成熟且考試選拔也流于形式，充其量只與同時代日本會計師入行資格的難度相當。而此前徐永祚已在著作中介紹了英美兩國會計師公會對在外國、外省或其他公會領有證書者只要證明其考試難度不低于申請加入的公會即可免試入會的規(guī)定來看，上海公會對此應該有所了解。似乎上海公會在強烈的民族主義情緒的驅使下不愿意也不承認我國注冊會計師考試難度低于其他國家。關于檢定委員會人員構成及第一屆委員會委員的聘任問題。公會建議：在保持由政府聘任的4 位委員不變的基礎上，將公會推舉的注冊會計師增加到5 人，共9位委員組成。公會試圖通過增加注冊會計師的席位，在考試制度中更多地體現(xiàn)出職業(yè)界的意愿。而對于徐永祚提議第一屆檢定委員會所有委員均由農商總長聘任，公會則建議直接從草擬法規(guī)中刪除。

但上述建議呈送政府后并沒有得到任何回應。究其原因，連年的軍閥混戰(zhàn)使北洋政府對社會經濟的控制力十分微弱，因此無力按照職業(yè)群體的建議完善法規(guī)。同時注冊會計師制度剛剛起步，制度框架也遠未完善，而這其中最大的缺陷就在于該制度確立后的7年中沒有建立行業(yè)公會，因此在公會長期缺位的情況下探討用考試制度選拔注冊會計師的思想太超前，因而阻礙了考試制度由思想層面向執(zhí)行層面的演進。而相比于北洋政府，1927年執(zhí)政的國民政府對社會經濟的控制力顯著增強，因此其掌權初始再次開啟了政府與注冊會計師的互動。

（二）國民政府時期的互動

國民黨執(zhí)政初始，財政部便以此前徐永祚與上海公會共同草擬的章程為藍本頒布了《會計師注冊資格章程》，但增加了一些政治色彩很濃的條款。因而近代中國注冊會計師的首要任務是擺脫政治控制，其次才是提高專業(yè)門檻以限制非專業(yè)人員的競爭。

1.就入黨條款進行的互動

1927年章程規(guī)定申請人必須為“國民黨黨員經黨部證明者”并“合格于會計師試驗者或合格于第六條之免試審查者”，同時特別要求“有反革命行為者”不得申請。

但入黨條款引起了業(yè)界的不滿，其中上海公會向財政部的呈文綜合了業(yè)界的呼聲，因而最具代表性。公會指出：“僉以為會計師執(zhí)業(yè)之性質屬于技術一類?！瓐?zhí)行此類業(yè)務之人入黨與否似無關系。現(xiàn)在充任律師并不以國民黨員為限，何必對于會計師獨加限制？且依照國民黨國民政府法令，只有各級黨部及政治訓練部人員必須以黨員充任，其他各級行政官吏亦均不限于國民黨黨員，……如此則會計師似更可免去入黨之限制?！惫珪娏乙笕∠麑ψ詴嫀煹恼慰刂?，其理由也層層遞進比較具有說服力：不僅強調了注冊會計師與其他自由職業(yè)的共同點，而且進一步強調了其職業(yè)特性。可見，注冊會計師是自由職業(yè)的思想已經深深扎根于近代中國注冊會計師的思想中，因而面對政府的有意拉攏，他們堅決地捍衛(wèi)其在政治上的獨立性。

由于呈文有理有據(jù)，經國民黨中央特別委員會討論后，由財政部長孫科簽發(fā)了135號令，決議“任會計師者不必以國民黨黨員為限”。在互動中，國民政府很快就放棄了在執(zhí)業(yè)資格中附加黨員條件的企圖，這既可以說是政府的一種退讓，也可以說是在行業(yè)管理認識上的一種提高。但法規(guī)仍保留有反革命行為者不得申請的規(guī)定，所幸并未提及如何界定這種行為以及由誰進行界定。由于這一條款對行業(yè)獨立性的影響不及黨員條款明顯，自然沒有得到職業(yè)界的過多注意，于是注冊會計師們轉而評議法規(guī)中其他資格條款。

2.審核制度下注冊條件的互動

1927年章程明確了以免試審核和考試兩種途徑取得執(zhí)業(yè)資格，并在章程中加入在外國領有會計師證書，其考試和審核難度與我國相等者，政府即可承認其在華執(zhí)業(yè)資格的條款。

可以看出章程采納了不少業(yè)界的建議，因此得到了潘序倫較高的評價：“（章程中規(guī)定）試驗審查之舉，實為國家對于會計師學識及經驗之證明方法。舊章并無試驗之規(guī)定，且于會計師學識經驗兩種，僅需其一，寬泛疏濫，迨臻其極。現(xiàn)在改頒新章，對于此點規(guī)定較嚴，可謂進步”。但資格條款的完善是一個動態(tài)的過程，因此潘氏指出：“法規(guī)能規(guī)定者，僅其最低之限度耳。執(zhí)行會計師業(yè)務之人，茍欲求于職務之上，得心應手，無忝厥職。不可不于法律規(guī)定資格之外，另求高深之學識、經驗、才能及道德也”。關于應具備的學識，他主張應掌握如下科目：商業(yè)管理、商業(yè)組織、工廠管理、商業(yè)理財、銷售學、商品學、銀行、貨幣、財政、關稅、匯兌以及商業(yè)政策等；還應熟悉本國各項實業(yè)法規(guī)，對于民法、民事訴訟法、商人通例、公司條例、破產法、商標法、注冊條例細則更應“習之有素”；對于各種商業(yè)情形有特別研究者尤佳。要掌握這么多門科目，對注冊會計師是否過于苛求？潘氏的理由是：注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍較廣，只有掌握全面的商業(yè)常識，才能出具正確無誤的審計結論；同時注冊會計師是經濟商業(yè)專家，少不了接受委托出庭，因而有必要熟悉訴訟法等相關法規(guī)?？傮w來說，他對當時注冊會計師應具備的專業(yè)知識要求非常嚴格，理由也比較充分，但并不是完全無誤：第一，夸大了注冊會計師的作用。因為即使具備充分的學識，注冊會計師出具的審計結論也只能保證公司財務報告的公允性。第二，模糊了注冊會計師與律師的業(yè)務界線。

與其觀點不盡相同，田斌從兩方面指出了法規(guī)應該修改的地方：第一，建議增加申請人具備一定學識并在事務所實習5年以上可免試取得執(zhí)業(yè)資格。第二，建議取消章程中有反革命行為者不得申請的條款。他認為應以經驗、學識、道德和才能作為選拔標準，而“反革命既與學識、經驗、才能風馬牛不相及，與道德亦無關”；接著指出法規(guī)應具有穩(wěn)定性，不能以暫時的反革命行為作為考量注冊會計師的標準；最后他認為在革命時期無論何人，如犯有反革命罪即可“按律治刑”，而不應在注冊會計師法規(guī)中重復規(guī)定。

總體而言，潘田兩人的著眼點不同。前者認為法規(guī)僅是注冊會計師資格的最低要求，因此著力于建立業(yè)界更高的標準。而后者似乎認為法規(guī)條款是選拔的唯一規(guī)則，因而致力于完善現(xiàn)行法規(guī)?？傊?，注冊會計師除對法規(guī)中的黨員條款反響比較強烈外，對1927年法規(guī)中的資格標準比較滿意。

由于注冊會計師考試委員會遲遲未能建立，政府也尚未出臺具體規(guī)則，因而考試選拔無從實施。鑒于此，1929年工商部修正了資格條款：在考試法規(guī)定之特種考試未舉行以前，凡中華民國人民年滿25 歲，有下列資格之一者經工商部審查合格者得為會計師：（1）國立或經立案之公私立大學獨立學院或?？茖W校商科或經濟科畢業(yè)，并在上列學校教授會計重要科目2年以上；或在公務機關或工商部注冊資本銀50 萬元以上之公司任會計主要職務2年以上者，教育部認可之國外大學獨立學院或?？茖W校畢業(yè)者亦同。（2）經立案之公私立中學學校畢業(yè)，并在公務機關或工商注冊資本銀50 萬以上之公司任會計主要職員5年以上者。（3）領有外國會計師證書者但在該國受考試或審查之程度須與前兩項之規(guī)定相等。上述章程增加了在學校教授會計學課程連續(xù)2年也可申請成為注冊會計師的免試條件，同時降低了申請人資歷要求，由1927年章程中規(guī)定連續(xù)7年以上擔任公司會計職員，下降到5年以上。但注冊會計師群體并未對此做出回應，說明此時職業(yè)圈擴大的速度在其可以忍受的范圍內，因而為了增加注冊會計師在公共場域的影響力，壯大職業(yè)群體，他們對降低的資格條款保持了沉默。

1930年由立法院制定的《會計師條例》沿襲了政府降低注冊會計師入行門檻的思想。規(guī)定：在會計師考試未舉行以前，凡中華民國人民、在國立或國內經教育部立案、國外經教育部認可之公私立大學、獨立學院、或?？茖W校之商科或經濟科畢業(yè)，并曾在?？埔陨蠈W校教授會計主要科目2年以上；或在公務機關、或在有實收資本10 萬元以上之公司任會計主要職員2年以上。經工商部審查合格者得為會計師。

再次降低的入行資格使得職業(yè)圈進一步擴大，超過了業(yè)界的承受范圍。因而潘序倫評論道：“（條例）對于會計師之學識、經驗兩項資格，更未能為完備之規(guī)定”。具體而言：“在學校卒業(yè)，兼任教員者，其缺乏實際上之經驗，無可諱言。至于任職兩年以上之規(guī)定，流弊頗多，未可賴為充分會計經驗之保證”。同時指出授課以及做賬經驗，都不能成為注冊會計師查賬經驗的替代，更不能作為選拔合格注冊會計師的依據(jù)，因此寄希望于早日實施考試以收緊職業(yè)圈。

而上海公會有不同的見解，并于1934年聯(lián)合浙江、南京、廣東等8家公會，向立法院、行政院及實業(yè)部呈文要求承認申請人在事務所的實習經驗，同時指出：“會計師執(zhí)行職務，……亟需富有高級會計學識之人為之輔助，方能處置得宜。所謂高級學識，當然指具有甲項資格（專門學識）者而言，若在助理期間，不許作為乙項資格，則為會計師者，不免難得高級助理人員。亦于執(zhí)行職務時不無妨礙”。公會提出承認具備專業(yè)知識的申請者在事務所實習的資歷，一方面有利于無實務經驗者積累經驗，另一方面有助于從業(yè)者順利執(zhí)業(yè)這一十分新穎而正確的觀點，以一種發(fā)展的眼光看待注冊會計師專業(yè)知識的更新。20世紀上半期，即便是英美等國也未提出注冊會計師后續(xù)教育準則，因而上海公會利用實習生協(xié)助辦理業(yè)務，以提升注冊會計師專業(yè)知識的觀點不僅相當超前而且十分具有中國特色。這一觀點是近代中國注冊會計師制度發(fā)展極不均衡的產物，從一個側面反映出當時從業(yè)者普遍不能自主進行專業(yè)知識更新，甚至有些不完全具備順利從業(yè)的知識背景，因此需要依靠尚無執(zhí)業(yè)經驗但具備專業(yè)知識的實習生輔助完成從業(yè)者的后續(xù)教育。

所幸，這次政府完全采納了公會的建議，在1935年實業(yè)部接管注冊會計師行業(yè)時對申請人在事務所整理重要會計師事務2年以上的資歷給予承認。至此，中國注冊會計師資格條款才真正加入了與職業(yè)高度相關的查賬經驗，這說明在業(yè)界反復提出記賬經驗不等于查賬經驗要求修改法規(guī)的提議中，政府的認識終于有了階段性的突破。

但好景不長，兩者的互動因隨后爆發(fā)的抗日戰(zhàn)爭被迫停滯，一方面政府忙于備戰(zhàn)，無暇顧及修訂行業(yè)法規(guī)；另一方面，戰(zhàn)爭重創(chuàng)了注冊會計師賴以為生的工商業(yè)，因此注冊會計師忙于維持生計，對行業(yè)法規(guī)的研究也幾乎停止。而此時國民政府一直以來逐漸增強的行業(yè)監(jiān)管已經達到了足以控制注冊會計師行業(yè)的地步，因而政府具備了完全逆轉誘致性變遷目標的資本，在意識形態(tài)方面表現(xiàn)為政府監(jiān)管思想占據(jù)主導地位，在制度演進層面則表現(xiàn)為入行資格由逆行交替模式演變到強制性變遷模式。因此自抗戰(zhàn)開始，兩者在審核制度下注冊資格的互動完全停滯，取而代之的是政府主導制度發(fā)展。

抗戰(zhàn)勝利后，1945年頒布的《會計師法》再一次降低了免試條件。關于學歷資格，之前均要求具有大專以上學歷，而該法卻承認具有3年以上審計經驗不論其是否具有相應學識即可免試取得執(zhí)業(yè)資格，將兼?zhèn)鋵W識與資歷的條件降低為只具備實務經驗。同時從“曾任、薦任審計職務3年以上者也可免試取得資格”來看，只是針對曾擔任政府官員的申請人而定。由于國家審計與民間審計無論從目的還是服務對象來說均存在巨大差異，且后者實務更加復雜。而政府將兩者的實務經驗等同，說明政府嚴重的“官本位”思想使其制定出政府官員可以不通過考試就取得注冊會計師資格的不公平條件。

縱觀國民政府時期免試取得執(zhí)業(yè)資格的條件，其呈現(xiàn)出一再降低的趨勢。那么注冊會計師能否就考試選拔方面成功說服政府提高入行門檻，最終成功地收緊職業(yè)圈呢？

3.考試制度下注冊條件的互動

國民政府執(zhí)政初期聽取了職業(yè)群體的建議，賦予考試選拔注冊會計師的合法性。具體而言，由財政部下設會計師考試委員會負責管理考務，其人員構成為：財政部長聘任監(jiān)察院委員1人、司法部長官1 人、大學會計教授2人以及富有學識與經驗的注冊會計師3人連同財政部會計司司長和會計科第一科長2 人，共9 人組成。政府有意平衡委員會中官員與注冊會計師及會計學教授的比例，但委員中3 位注冊會計師均由財政部長聘任，其所占比例也遠沒有達到此前業(yè)界的設想。

田斌率先提出了修改建議。一是建議考試管理部門隸屬于國民政府考試委員會。指出：“按照先總理之建國大綱，明定中央得設立考試院或委員會，專理考試事宜，…… 此種組織不久即將實現(xiàn)。即由專責機關辦理，何必另生枝節(jié)而違定法?！苯又J為財政部為掌管國家財政的機關“無異于私經濟機關之會計主任”，因而注冊會計師行業(yè)不應由財政部管理，更不應該由其管理注冊會計師考試。二是建議改變注冊會計師委員的選任方式，由主管機構聘任制變?yōu)槁殬I(yè)團體推舉制。田斌認為相對于行業(yè)中人政府處于信息劣勢，因此采用聘用制會使“下啟奔競之風，上開賄賂之門。殊失廉潔之道”。三是建議在法規(guī)中明定考試時間，在施行細則中明定考試科目，以推進考試制度細化。同時認為中國應借鑒英美兩國經驗早日在《施行細則》而不是在《會計師注冊章程》增訂考試科目，以保持法規(guī)的穩(wěn)定性。最后他從供求角度指出“今日工商業(yè)尚未發(fā)達至若何程度，需要不迫切”，因此3年舉行一次選拔考試比較合理。

而工商部接管注冊會計師行業(yè)時，并沒有按照上述建議改變注冊會計師委員的聘任方式，更沒有明確考試實施細則。反而進一步減少了注冊會計師在考試委員會的席位，由財政部設想的3 人急劇下降到1 人。同時正如田斌所擔心的一樣，“試驗之說等為虛文”。對此徐廣德提出：“（我國）于會計師資格之取得，尚未采用試驗主義，實為重大缺陷?！埔擞煽荚囋簭乃兕C布會計師考試章程，而其人選方面，亦設委員制，廣集各方面之高級專門人員組織之”。

比較徐、田兩人對注冊會計師考試制度的設想存在如下相同點：第一，兩者都認為應由政府考試院而不是行業(yè)管理部門或行業(yè)公會負責考試事務。這一方面說明孫中山《建國大綱》中設立國民政府考試院的思想深刻影響了注冊會計師考試選拔的設想；另一方面也說明注冊會計師制度變遷已經形成了較強的路徑依賴，即只能在政府掌握行業(yè)準入資格頒布權的預設下進行發(fā)展。第二，兩者都認為考試委員會委員不應完全由政府官員擔任。但徐廣德將本應屬于注冊會計師考試委員會制定考試章程的職責，完全賦予國民政府考試院，因而按照其邏輯似乎沒有設立注冊會計師考試委員會的必要；而田斌對于委員會的人員構成及選拔方式上均較前者詳細且具有可操作性，同時對委員會的職責有明確的定位。

國民政府采納了由考試院組織籌備職業(yè)選拔考試的提議?？荚囋河?930年頒布了《高等考試會計人員會計師考試條例》，條例規(guī)定：“本國人民，有下列各款資格之一者，得應會計人員之高等考試，考試及格者，得依法充任會計師。（1）國內外大學或?？茖W校修習經濟、財政、商業(yè)學科3年以上卒業(yè)者；（2）有大學或?？茖W校經濟、財政、商業(yè)等學科畢業(yè)之同等學歷，經檢定考試及格者；（3）確有會計專門學術技能或著作，經審查及格者；（4）經普通考試及格4年后，或曾任各機關會計職務及與委任官相當職務3年以上者?！笨荚嚪譃?次，第一試科目包括：國文、論文、公文以及黨義、三民主義、建國方略及國民黨重要宣言及決議案；第二試科目分為必試科目和選試科目，其中必試科目包括中華民國訓政時期約法、民刑法大意、會計制度及會計法規(guī)、財政學、公司理財、會計學、官廳會計、審計學；選試科目包括：行政法大意、財政法規(guī)、歲計制度、各國會計制度、貨幣及銀行論、商業(yè)組織及管理、成本會計、公司會計、銀行會計、投資會計、鐵路會計、外國文。條例中還規(guī)定應考人除需在選試科目中任選3 門外，還要在后六種科目中選試一門。第三試則就應考人必試科目及其從業(yè)經歷進行面試。

潘序倫對上述條例的看法是：“我國考試院對于高等會計人員之考試，只希望其為政府機關拔取適當之會計人才。故所試科目，類多偏于行政方面。至于會計師考試，不過以之附于會計人員考試之內，并不為之另列專試。此在考試院圖省事起見，固甚得計。不過會計師系為工商社會服務之專家，與高等考試及格之會計人員，全為政府服務者不同。故其執(zhí)行業(yè)務上所需要之學識與經驗，亦迥乎不同。何能強令削足適履，以貽害于工商界哉?！仁刮覈粸闀嫀熈碛喛荚嚄l例，另定必試科目，則日后即使實行考試，恐及格充任會計師者，為政府機關服務有余，為工商服務則不足也。”因此提出兩點改進建議：第一，嚴格區(qū)分會計、審計官員與注冊會計師的選拔考試。第二，修訂考試科目，減少行政法規(guī)科目，增加工商業(yè)會計原理與應運科目。

但政府并未采納，因此民國時期中國注冊會計師考試自始至終未能與政府選拔會計、審計官員的考試劃清界限。政府頒布的考試規(guī)則與業(yè)界設想的最大區(qū)別在于沒有設立專門選拔考試，同時在考試規(guī)則的制定中業(yè)界完全沒有發(fā)言權。因而注冊會計師朱龔鳳與張忠亮認清了這一形勢，之后在其著作中介紹考試程序及科目時都不加以評論。

誠然上述條例有不如意之處，但畢竟將業(yè)界夢寐以求的考試選拔方法變成了現(xiàn)實。雖然無從考證其實施的具體年月，但據(jù)1949年《上海會計師公會會員情況調查表》記載的166 名會員中，趙友良、王文彬通過考試院高等會計、審計人員考試及格后取得執(zhí)業(yè)資格，而何育禧則通過交通部附屬機關會計人員高等考試及格后取得資格。以上資料說明考試選拔并不局限于考試院舉辦，申請人通過其他政府機關的相關考試也可取得注冊會計師資格。

四、總結

上文史料研究證明了民國時期中國注冊會計師入行資格是在政府和業(yè)界的互動中演化而來，而這一互動關系受到雙方知識存量以及政治、經濟等諸多因素的制約，因此呈現(xiàn)出一波三折的階段性發(fā)展的特點。職業(yè)初興時，北洋政府對注冊會計師制度及其職業(yè)均了解，同時政府對社會經濟的控制力微弱，因此這一時期的互動頻率低且由業(yè)界主導。國民政府執(zhí)政初期，不僅吸取了北洋政府的行業(yè)管理經驗，且吸納了不少具有留學背景的精英進入政界，因此對注冊會計師制度的知識存量顯著增加。一方面政府加強了對社會經濟的控制，另一方面職業(yè)群體也迅速壯大，因而這一時期兩者的互動比較頻繁且逐漸轉變?yōu)橛烧鲗У哪Ｊ?。而隨著國民政府進一步加強控制，政府意志完全取代了業(yè)界的職業(yè)化思想，導致互動關系迅速衰退。

因此，這一職業(yè)群體與國家的互動可以被理解為中國市民社會與國家之間的一種雙向的制衡關系，而這一關系在國民政府執(zhí)政初期到抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)前體現(xiàn)的最為明顯。通過這種制衡，雙方能夠有效地抑制各自內在的弊端，使國家所維護的普遍利益與市民社會所捍衛(wèi)的特殊利益，最終以符合總體發(fā)展趨勢的方式達到均衡，而一旦因政治、經濟以及意識形態(tài)、知識存量等原因阻礙了其中一方參與互動，那么良性的互動急劇衰退，雙向的制衡演化為一方的獨裁，隨后制度演進中就帶有獨裁方固有的弊端。因此說民國時期中國注冊會計師職業(yè)群體與政府的互動始于北洋政府執(zhí)政期間，其在國民政府初掌政權到抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)前夕達到了頂峰，隨后政府意志完全主導了制度發(fā)展，無論從審核制度還是從考試選拔制度考察，注冊會計師行業(yè)入行門檻經歷了逐漸提高又逐步低落的過程，最終使得職業(yè)群體試圖收緊職業(yè)圈的努力歸于失敗。

鑒于上述歷史經驗，筆者認為解決當前我國注冊會計師入行資格過低的問題并不能完全依靠政府修訂法規(guī)，而是應該在充分培育職業(yè)團體與政府的獨立性的基礎上，暢通其表達行業(yè)意愿的渠道，在兩者的互動中逐漸建立適合當前經濟環(huán)境的入行資格。

1.彭蘭香.美日注冊會計師行業(yè)準入管制之比較.財會月刊.2010(6)

2.彭蘭香.注冊會計師行業(yè)準入管制制度：國際比較及啟示.財經論叢.2009(6)

3.彭程甸.論完善注冊會計師及相關特種執(zhí)業(yè)資格準入機制.長沙理工大學學報（社會科學版）.2005(4)

4.劉利，陳博平.中美注冊會計師執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍和事務所組織形式的比較與思考..上海會計.2003(11)

5.Xu, xiaoqun, Chinese Professionals and the Republician State: The Rise of Professional Associations in Shanghai, 1912-1937[M]，Cambridge University Press, 2001.

6.杜恂誠.金融制度變遷史中的中外比較.上海社會科學院出版社.2004

7.潘序倫.中國之會計師職業(yè).立信會計季刊.1933年2 卷1 期

8.徐滄水.會計師制度之商榷.銀行周報.1918年2 卷41號

9.奚玉書.我國會計師事業(yè).公信會計月刊.1939年2 卷3 期

10.徐永祚.會計師制度之調查及研究.徐永祚會計師事務所,1923

11.徐永祚.會計師法規(guī)草案及說明書.銀行周報發(fā)行,1926

12.徐永祚.英美會計師事業(yè).徐永祚會計師事務所，1925

13.《呈國民政府錄送會計師注冊章程及會計師覆驗章程請賜指令備案由》.臺北“中研院”近代史研究所檔案館藏.檔號：17-23-00-088

14.《上海市會計師公會關于會計師章程及復驗章程注冊條例修改問題呈請財政部、工商部的文及其批復》.上海檔案館藏.檔號：S447-2-6。

15.潘序倫.中國之會計師職業(yè)（二）.銀行周報.1928年12 卷10號

16.田斌.修訂會計師注冊章程之管見.銀行周報.1928年12 卷16號

17.潘序倫.中國之會計師職業(yè).立信會計季刊.1933年2 卷1 期

18.《上海市工商、實業(yè)部檢發(fā)會計師條例的令、上海市會計師公會關于請制定、修正會計師條例、章程、呈立法院、農商部、實業(yè)部等文及其批復》.上海檔案館藏.檔號：S447-2-3。

19.徐廣德.會計師責任問題之研究.徐廣德會計師事務所.1930

20.《上海市會計師公會會員情況調查表》.上海檔案館藏.檔號：S447-2-282