借款利息支出稅前扣除幾個問題探析

方飛虎

借款利息支出稅前扣除幾個問題探析

方飛虎

關(guān)于借款利息支出如何稅前扣除，還存在一些問題：由納稅人提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”不盡合理；“企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”與“分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”的含義不盡一致；超過借款額度不得扣除利息支出計算公式表述不太準(zhǔn)確；向非關(guān)聯(lián)關(guān)系自然人借款利息支出與司法機關(guān)相關(guān)規(guī)定不太銜接；投資未到位而發(fā)生的借款利息支出稅務(wù)處理與會計處理不夠協(xié)調(diào)；境外借款利息支出稅前扣除相關(guān)規(guī)定不夠完善。本文將對這些問題作探討和研究。

借款利息 稅前扣除 問題 評析

一、由納稅人提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”不盡合理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。那么，何為“同期同類貸款利率”？實務(wù)中有很多爭議，各地稅務(wù)部門對該問題規(guī)定不一。如：天津市國稅、地稅和河北地稅規(guī)定，只能在基準(zhǔn)利率內(nèi)扣除；上海市稅務(wù)局規(guī)定，在總局沒有規(guī)定之前，實際發(fā)生的利息支出，只要不超過司法部門的上限，均可以扣除；大連國稅、地稅規(guī)定，如果該企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，也向非金融企業(yè)或個人借款，就按照該金融機構(gòu)的利率，如果全部都是向非金融機構(gòu)或個人借款，則按照基準(zhǔn)利率扣除；河南省地稅局規(guī)定，按照該企業(yè)開戶行的利率扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第一條對這個問題作了明確，即：“‘同期同類貸款利率’是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率?！痹撘?guī)定實質(zhì)上為企業(yè)確定了一個選擇扣除利率的標(biāo)準(zhǔn)和界限，對納稅人來說是有利的。

但34號公告第一條還明確：“鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供‘金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明’，以證明其利息支出的合理性?！币簿褪钦f，納稅人負有舉證義務(wù)，企業(yè)如果找到高利率佐證并被稅務(wù)機關(guān)認可，那么其稅前扣除就多，反之就少。筆者認為，這是不合理的。

首先，金融企業(yè)公布的同期同類平均利率往往不是最高利率，而在目前沒有強制性政策法規(guī)規(guī)定的情況下，金融企業(yè)不可能向社會公布其最高貸款利率，納稅人又如何能夠獲得呢？即使部分納稅人提供了較高的“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，獲得了較多的稅前扣除，而有的納稅人卻提供不了，只能以較低的“金融企業(yè)公布的同期同類平均利率”進行稅前扣除，這顯然有失稅負公平。

其次，金融企業(yè)眾多，34號公告第一條規(guī)定，金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函［2009］377號）對金融企業(yè)有更明確的界定，包括“銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔(dān)保公司、財務(wù)公司、典當(dāng)公司等”，都屬于金融企業(yè)。在全省范圍如此眾多的金融企業(yè)內(nèi)納稅人不可能一一去調(diào)查了解，而且企業(yè)也沒有調(diào)查取證權(quán)。況且，金融企業(yè)在沒有政策法規(guī)明文規(guī)定的情況下，不可能為一個不在本行貸款或開戶的企業(yè)調(diào)查取證開“綠燈”，更沒有義務(wù)為企業(yè)出具本行最高的“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”。

總之，由納稅人舉證存在諸多困難，最終結(jié)果往往還是以“金融企業(yè)公布的同期同類平均利率”為稅前扣除依據(jù)，而本想以高一點的“金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率”只能成為泡影。

2013年7月國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于金融支持經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型升級的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)［2013］67號）提出，穩(wěn)步推進利率市場化改革，更大程度發(fā)揮市場在資金配置中的基礎(chǔ)性作用。取消金融機構(gòu)貸款利率0.7倍的下限，由金融機構(gòu)根據(jù)商業(yè)原則自主確定貸款利率水平。利率市場化給金融業(yè)帶來深遠影響，同時該影響也勢必會影響到企業(yè)間借款的利率水平確定以及稅前扣除利率選擇。

筆者認為，為避免34號公告這一政策落空，應(yīng)把目前由納稅人提供改為由金融企業(yè)或相關(guān)政府部門提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。因此，建議國家稅務(wù)總局會同相關(guān)部門制定更具操作性的辦法或制度，譬如：明確規(guī)定各金融企業(yè)必須定期公布各類貸款的最低利率、最高利率，而不僅僅是平均利率；或者規(guī)定各金融企業(yè)必須定期向省金融工作辦公室上報包含各類貸款最低利率、最高利率相關(guān)信息報表，再由省金融工作辦公室統(tǒng)一向社會提供或發(fā)布等等。這樣既有公信力，也便于納稅人和基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行。

二、“企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出”與“分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息”含義不盡一致

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條的規(guī)定，對企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息支出稅前扣除的政策問題作了明確，其中第二條規(guī)定：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除?！币簿褪钦f，借款企業(yè)（即該企業(yè)）實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方（出借企業(yè)）時，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出可不受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例（金融企業(yè)超過5：1、其他企業(yè)超過2：1）的限制，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時全部扣除。

而國家稅務(wù)總局制定的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)［2009］2號） 第八十八條規(guī)定：“所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；……”。也就是說，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方（出借企業(yè)）實際稅負高于借款企業(yè)（即該企業(yè)）時，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出可不受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例（金融企業(yè)超過5：1、其他企業(yè)超過2：1）的限制，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時全部扣除。

從以上兩個文件規(guī)定可見，財稅［2008］121號文件表述的“該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的”，其范圍包括借款企業(yè)（即該企業(yè)）實際稅負“等于和低于”境內(nèi)關(guān)聯(lián)方（出借企業(yè)）實際稅負的情形；而國稅發(fā)［2009］2號文件表述的“分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息”，其范圍則未能包括借款企業(yè)（即該企業(yè)）實際稅負“等于”境內(nèi)關(guān)聯(lián)方（出借企業(yè)）實際稅負的情形。在借款企業(yè)（該企業(yè)）與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方（出借企業(yè)）實際稅負相等的情況下，無論利息支出多少，都不會影響國家的稅收利益。

因此，筆者認為，從立法意圖來看，國稅發(fā)［2009］2號文件的表述是不確切、不完整的，應(yīng)以財稅［2008］121號文件表述的 “該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的”為準(zhǔn)。

三、超過借款額度不得扣除利息支出計算公式中“年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”表述不夠準(zhǔn)確

《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)［2009］2號）第八十五條規(guī)定；“所得稅法第四十六條所稱不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計算：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）……”。

首先，該公式形式上存在一定缺陷。因為，關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除既涉及到借款額度標(biāo)準(zhǔn)，也涉及到借款利率標(biāo)準(zhǔn)。其中借款額度標(biāo)準(zhǔn)是按照財稅［2008］121號文件所規(guī)定的企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例（金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例不得超過5：1，其他企業(yè)則不得超過2：1）；借款利率標(biāo)準(zhǔn)是《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條所規(guī)定的金融企業(yè)同期同類貸款利率（超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分不能稅前扣除）。而上述計算公式僅僅體現(xiàn)了關(guān)聯(lián)方借款額度標(biāo)準(zhǔn)，沒有體現(xiàn)借款利率標(biāo)準(zhǔn)，計算公式不夠全面，未能涵蓋“不得扣除利息支出”的應(yīng)有之義。

其次，計算公式中“年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”的表述令人費解，不太準(zhǔn)確。如果說國稅發(fā)［2009］2號第九十一條第二款“企業(yè)實際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價問題的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)首先按照本辦法第五章的有關(guān)規(guī)定實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整”的規(guī)定，已經(jīng)表明公式中的“年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”必須不存在轉(zhuǎn)讓定價問題，或者如果存在轉(zhuǎn)讓定價以及不符合獨立交易原則的，首先應(yīng)該按照相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定調(diào)整以消除這一影響的話，那么不得扣除利息支出計算公式中“年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”實際上應(yīng)該理解為已經(jīng)剔除了超過借款利率標(biāo)準(zhǔn)后的利息。但在實際工作中，這種詞不達意的表述往往會引發(fā)或已經(jīng)引發(fā)了一些負面影響，許多納稅人以及稅務(wù)部門在計算不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息支出時往往會直接套用上述公式，造成稅款計算錯誤。

為此，也有人提出上述公式應(yīng)當(dāng)調(diào)整為：“不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-金融企業(yè)同期同類貸款利率/企業(yè)實際執(zhí)行利率）×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）”（胡俊坤，2011）。筆者認為，此公式只適合一個關(guān)聯(lián)企業(yè)、一種期限與類型的貸款利率、一個實際執(zhí)行利率的情形，如果該企業(yè)（借款企業(yè)）存在多個關(guān)聯(lián)方、多種期限與類型的貸款利率、多個實際執(zhí)行利率的情況下，該公式仍然無法解決存在的問題。

因此，筆者主張分別計算“超借款利率標(biāo)準(zhǔn)不得扣除利息支出”和“超借款額度標(biāo)準(zhǔn)不得扣除利息支出”，不宜把兩個不同標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一納入到一個計算公式中。建議國家稅務(wù)總局把上述計算公式修改為：超借款額度標(biāo)準(zhǔn)不得扣除利息支出=年度實際支付的已剔除超借款利率標(biāo)準(zhǔn)后全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）；不得扣除利息支出=超借款利率標(biāo)準(zhǔn)不得扣除利息支出+超借款額度標(biāo)準(zhǔn)不得扣除利息支出（在順序上先計算前者，再計算后者）。

四、向非關(guān)聯(lián)關(guān)系自然人借款利息支出與司法機關(guān)相關(guān)規(guī)定不太銜接

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函［2009］777號）第二條規(guī)定，企業(yè)向非關(guān)聯(lián)關(guān)系自然人借款利息支出按不超過以金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分準(zhǔn)予稅前扣除。筆者認為，企業(yè)向非關(guān)聯(lián)關(guān)系自然人借款利息支出稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適當(dāng)放寬，不分具體情況統(tǒng)一按照“金融企業(yè)同期同類貸款利率”，既不合情、也不合理。

首先，不合情理。長期以來，“貸款難”一直是困擾企業(yè)的一個難題，尤其是小微企業(yè)和民營企業(yè)、個私企業(yè)要取得金融機構(gòu)貸款更是受到各種限制，迫使他們把目標(biāo)投向一部分自然人手中的閑置資金。然而受資金規(guī)模、風(fēng)險等因素影響，一般來講，企業(yè)與自然人之間借款的利率都要高于金融企業(yè)貸款利率，如果超過金融企業(yè)同期同類貸款利率的利息一概不得稅前扣除，則此類企業(yè)實際承擔(dān)了“高額利息費用與稅前不能扣除”的雙重壓力，而出借資金的自然人照樣要全額繳納營業(yè)稅與個人所得稅，這顯然不合情理，也有失公允。

其次，不合法理?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院審理借款案件的若干意見》（法民發(fā)［1991］21號）規(guī)定“民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍，超出此限度的，超出部分的利息不予保護”；《最高人民法院關(guān)于如何確認公民與企業(yè)之間借貸行為效力的批復(fù)》（法釋［1999］第3號）明確，公民與非金融企業(yè)之間的借貸屬于民間借貸，除文件列舉的四類無效情形外，只要雙方當(dāng)事人意思表示真實即可認定有效，借貸利率超過銀行同期同類貸款利率四倍的，按照（法民發(fā)［1991］21號）的規(guī)定處理。因此，從司法的角度講，只要企業(yè)與公民間的借貸行為是有效的，且利率不超過銀行同期同類貸款利率的四倍，均受法律保護。

筆者認為，稅法既沒有充分考慮市場因素和民間借貸的特殊性，也與司法機關(guān)規(guī)定不銜接，不分具體情況一律按“金融企業(yè)同期同類貸款利率”的標(biāo)準(zhǔn)，于情于理，都不能令人信服。為此，建議稅法上對企業(yè)向非關(guān)聯(lián)關(guān)系自然人借款利息的稅前列支標(biāo)準(zhǔn)上更加開放與靈活，至少不能完全限制于“金融企業(yè)同期同類貸款利率”的標(biāo)準(zhǔn)。上海市稅務(wù)局執(zhí)行的“實際發(fā)生的利息支出，只要不超過司法部門的上限，均可以扣除”的做法，值得借鑒。

五、投資未到位而發(fā)生的借款利息支出稅務(wù)處理與會計處理不夠協(xié)調(diào)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函［2009］312號）規(guī)定：“企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除”，并明確了具體計算不得扣除的利息的公式，即：“企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額；企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和”。可見，企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的借款利息支出稅務(wù)上的處理是非常明確的，即“不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除”。

然而，對企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的借款利息支出中相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，在會計處理上是資本化還是費用化，相關(guān)會計法規(guī)制度沒有明確規(guī)定，實際工作中許多企業(yè)在涉及該情形的會計核算時都不加區(qū)分地直接將全部借款利息費用資本化或費用化。這給企業(yè)帶來很大的涉稅風(fēng)險或以后繁瑣的納稅調(diào)整。因為稅法明確不允許此部分利息費用在稅前扣除，如果企業(yè)財會人員處理賬務(wù)時還將其費用化或資本化，將導(dǎo)致會計與稅法之間永久性差異，尤其是資本化時，這種永久性差異的影響更長遠，還增加了會計處理和納稅調(diào)整的工作量。

如何協(xié)調(diào)這種差異？筆者贊同“在借款費用準(zhǔn)則中加入借款利息資本化或費用化的限制條件，把股東逾期出資時公司借款中相當(dāng)于股東逾期出資部分應(yīng)付的利息通過‘其他應(yīng)收款—逾期出資股東承擔(dān)利息費用’來核算”的主張（潘華林，2014），這樣就可以使得該事項的稅務(wù)處理與會計處理協(xié)調(diào)一致，從而避免繁瑣的納稅調(diào)整和涉稅風(fēng)險。

六、境外借款利息支出稅前扣除的相關(guān)規(guī)定不夠完善

目前，企業(yè)融資渠道不斷拓寬，境內(nèi)企業(yè)向境外借款的情況也不斷出現(xiàn)，實務(wù)上人們對諸如境外借款利息支出如何稅前列支，境外借款利息支出與境內(nèi)借款利息支出的相關(guān)規(guī)定有何不同，等問題存有疑慮，然而現(xiàn)行稅法中對于企業(yè)境外借款利息支出的相關(guān)規(guī)定很不完善。

首先，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條中的“金融企業(yè)”和“非金融企業(yè)”的區(qū)分是否包含境外？若企業(yè)向境外非金融關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，在計算利息支出稅前扣除限額時，應(yīng)當(dāng)以境內(nèi)金融機構(gòu)同期同類貸款利率還是境外該國的金融機構(gòu)同期同類貸款利率為計算標(biāo)準(zhǔn)，稅法并沒有明確。

其次，根據(jù)《特別納稅調(diào)整辦法（試行）》（國稅發(fā)［2009］2號）第八十八條“所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅”的規(guī)定更是令人費解。

《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出指的是超出“債資比例標(biāo)準(zhǔn)”部分發(fā)生利息支出，按照上條規(guī)定和行文邏輯來看，此部分利息支出“應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配”，此處的“各關(guān)聯(lián)方”顯然是應(yīng)該包括“境外關(guān)聯(lián)方”的，但接著又規(guī)定“直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅”，此處的“直接或間接實際支付境外關(guān)聯(lián)方的利息”不再是“在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配”所攤到的超債資比例利息支出，似乎“境外關(guān)聯(lián)方”又不屬于“各關(guān)聯(lián)方”了。

另外，按照《企業(yè)所得稅法》第十九條的規(guī)定，非居民企業(yè)從我國境內(nèi)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。即境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付利息或股息時應(yīng)代扣代繳企業(yè)所得稅。境外關(guān)聯(lián)方很多屬于我國非居民企業(yè)，因此，相關(guān)稅收政策應(yīng)該注意協(xié)調(diào)。

總之，在境內(nèi)企業(yè)向境外借款支付利息的稅前扣除的問題上，財稅部門要完善立法，明確相關(guān)規(guī)定，并注意各稅收政策之間的協(xié)調(diào)。筆者認為，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條中的“金融企業(yè)”和“非金融企業(yè)”的區(qū)分僅指境內(nèi)，不包含境外；境內(nèi)企業(yè)支付境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出，超過我國金融企業(yè)利率標(biāo)準(zhǔn)的，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，而超過債資比例標(biāo)準(zhǔn)的部分利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅。另外，境內(nèi)企業(yè)向非關(guān)聯(lián)關(guān)系的境外企業(yè)、個人借款時支付的利息，均應(yīng)按我國有關(guān)稅法規(guī)定扣繳營業(yè)稅、個稅或企業(yè)所得稅，境內(nèi)企業(yè)支付利息如果超過我國金融企業(yè)利率標(biāo)準(zhǔn)的，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

作者單位：浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院

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