夯實(shí)財(cái)務(wù)信息 加強(qiáng)高校報(bào)表審計(jì)——中注協(xié)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》解讀

天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所 李季

繼《基金會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》、《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》發(fā)布之后，筆者欣慰地看到高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引的頒布，這是中注協(xié)落實(shí)國辦56號(hào)文的又一成果，標(biāo)志著注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)非營利組織審計(jì)指引體系的逐步建立健全。

筆者認(rèn)為，該指引在解決高校報(bào)表審計(jì)面臨的問題方面，作出了有益的嘗試和探索，針對收入、支出、固定資產(chǎn)等風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)定了特殊程序，對高校審計(jì)工作進(jìn)行相關(guān)規(guī)范，例如：

一、收入方面

由于高校收入來源較為廣泛，除了財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入等收入外，還可以通過出租資產(chǎn)、出借資金、接受捐贈(zèng)、贊助等方式取得收入，而高校要執(zhí)行嚴(yán)格的預(yù)算管理，支出的自由度受到較大限制。為增加可支配資源而隱瞞、截留、轉(zhuǎn)移部分收入和坐收坐支預(yù)算資金，會(huì)導(dǎo)致收入的完整性認(rèn)定存在較大風(fēng)險(xiǎn)。對收入完整性的審計(jì)，是防范高校財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵點(diǎn)。

指引要求，注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)工作階段應(yīng)了解高校的業(yè)務(wù)情況，以便分析其可能產(chǎn)生收入的來源，并檢查是否有相應(yīng)的收入記錄。如是否有分校區(qū)、二級(jí)學(xué)院等分支機(jī)構(gòu)，以及校內(nèi)的校醫(yī)院、食堂、水電暖中心、物業(yè)管理中心、宿舍管理中心等校內(nèi)部門。另外，應(yīng)了解被審計(jì)高校各項(xiàng)收入的類型與來源。如對研究型高校，著重了解財(cái)政補(bǔ)助收入、科研事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入等；對經(jīng)營性資產(chǎn)較多或設(shè)有校辦企業(yè)、民辦獨(dú)立院校、合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)的高校，還需著重了解附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和其他收入等。在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段，指引提示，對科研補(bǔ)助收入未實(shí)施嚴(yán)格管理、存在賬外收支業(yè)務(wù)（如捐贈(zèng)收入可能被蓄意隱瞞），通常被確定為存在較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。另外錯(cuò)報(bào)還可能由舞弊導(dǎo)致，注冊會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中需關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

二、支出方面

由于高校一般無盈利考核，各項(xiàng)支出多是由上級(jí)單位或主管部門通過預(yù)算和各種資金管理規(guī)范的方式進(jìn)行管理和控制，因此支出是舞弊行為易發(fā)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。根據(jù)指引，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)了解支出的業(yè)務(wù)流程，主要包括檢查被審計(jì)高校的各項(xiàng)規(guī)章、制度和辦事流程，詢問各職能部門、分院的相關(guān)人員，觀察實(shí)際操作過程等。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)著重考慮流程在各部門之間如何銜接。注冊會(huì)計(jì)師需要結(jié)合了解的結(jié)果，確定被審計(jì)高校需要在哪些環(huán)節(jié)設(shè)置控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正業(yè)務(wù)流程中的錯(cuò)報(bào)。根據(jù)了解到的情況，選擇一筆或幾筆交易進(jìn)行穿行測試，以追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)表信息系統(tǒng)中的處理過程，并對相關(guān)控制設(shè)計(jì)是否合理和得到執(zhí)行進(jìn)行評(píng)價(jià)，確定進(jìn)一步審計(jì)程序。

三、固定資產(chǎn)方面

針對高校固定資產(chǎn)管理的特點(diǎn)，指引指出，固定資產(chǎn)賬實(shí)不符通常被確定為可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。另外，固定資產(chǎn)購置、使用和處置的授權(quán)與審批權(quán)限的設(shè)計(jì)不合理或執(zhí)行無效，可能導(dǎo)致資產(chǎn)安全和完整存在隱患。指引要求，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行固定資產(chǎn)審計(jì)時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)固定資產(chǎn)內(nèi)部控制了解和測試，關(guān)注固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)，實(shí)施固定資產(chǎn)監(jiān)盤程序。同時(shí)，指引也提醒注冊會(huì)計(jì)師要關(guān)注高校特殊的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例。例如，高校固定資產(chǎn)提取的折舊總額為固定資產(chǎn)原價(jià)并不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，同時(shí)對文物和陳列物、動(dòng)植物、圖書檔案、以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊等，這與營利性企業(yè)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定不一致。

總體而言，筆者認(rèn)為，指引為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行高校審計(jì)業(yè)務(wù)提供了有力的技術(shù)支持，但是由于不同規(guī)模、性質(zhì)的高校情況千差萬別，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)需要以審計(jì)準(zhǔn)則和指引為指導(dǎo)，結(jié)合被審計(jì)高校的具體情況實(shí)施有針對性的審計(jì)程序，以確保獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，為發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見提供合理保障。