AICPA 和CIMA 管理會計理論體系研究的新進展

彭宏超

長時間以來，管理會計應用一直缺乏與財務會計相同的概念框架，不能保證管理會計實踐在世界范圍內(nèi)按照統(tǒng)一的標準實施。而當前全球經(jīng)濟發(fā)展對管理會計理論體系研究提出了十分迫切的需求，所以制定一套全世界普遍接受的高質(zhì)量管理會計原則體系，促進管理會計的有效應用具有重要的現(xiàn)實意義和理論價值。為了加速管理會計在全球范圍內(nèi)的一致性應用，并幫助各種類型的組織建立高效的管理會計信息系統(tǒng)，英國皇家特許管理會計師公會（簡稱CIMA）與美國注冊會計師協(xié)會（簡稱AICPA）于2014年10月聯(lián)合發(fā)布了《全球管理會計原則》（簡稱GMAP），該理論體系經(jīng)由5 大洲和20 國的CEO、CFO、學術機構以及政府監(jiān)管部門的商討及反饋而最終定稿。下面主要以《全球管理會計原則》為主，對管理會計理論體系的新進展進行詳細的分析。

一、全球管理會計原則概述

AICPA 和 CIMA 發(fā)布的與“全球管理會計原則”相關的官方文件有三個，即《全球管理會計原則》、《執(zhí)行概要》、《診斷清單》，這三個文件一起構成了完整的管理會計理論及應用體系。其中《全球管理會計原則》是最重要的文件，是管理會計基本理論體系、應用指引體系的核心組成部分。

全球管理會計原則與我國會計基本準則里的12 項會計原則不同，它實際上是一個管理會計的理論框架體系，是“全球管理會計的基本原則”。這個基本理論體系對管理會計的目標、高效管理會計的標準、管理會計應用的基礎性原則、基礎性原則的應用指引都有詳細的說明。對于能夠按照“全球管理會計原則”運用管理會計的企業(yè)，管理會計對于企業(yè)管理層來說就像是全球定位系統(tǒng)（GPS），可以通過面向未來的分析與洞察指導企業(yè)戰(zhàn)略方向。傳統(tǒng)的財務會計缺失這樣的職能，全球管理會計原則可以彌補這個不足。

《全球管理會計原則》的發(fā)布是管理會計發(fā)展史上的重大事件，它將為管理在動蕩多變的市場環(huán)境中發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)的應對策略，為有效決策找到依據(jù)，并促使企業(yè)考慮長期持續(xù)成功而非短期利潤。企業(yè)只要貫徹好全球管理會計原則，管理層、利益相關者、投資人以及公眾都將對企業(yè)行為有更強的信任。

二、基于管理會計理論體系的“全球管理會計原則” 具體內(nèi)容分析

《全球管理會計原則》主要包括7個部分：引言、全球管理會計原則、如何應用全球管理會計原則、在業(yè)績管理中的應用、在實踐中的應用、最新修訂及相關事項、術語匯編，分別構成了管理會計理論體系的：管理會計的目的、管理會計的定義、管理會計4 大基本原則、管理會計基本概念體系（術語匯編）、管理會計的應用指引（含業(yè)績管理及其他14 個實踐應用領域）。

（一）管理會計的目標

全球管理會計原則之目的在于為公司總經(jīng)理、財務總監(jiān)和董事會成員在確立和改進其管理會計體系方面提供支持。管理會計的使命在于幫助組織更好地進行決策，對其所面臨的風險作出適當?shù)姆磻?，并對其所?chuàng)造的價值進行保值，這是財務會計完成不了的任務，也就是管理會計的目標。

（二）管理會計的定義

AICPA 和 CIMA 經(jīng)過調(diào)查研究后，在《全球管理會計原則》中提出：“管理會計是為組織創(chuàng)造價值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關的財務和非財務信息?！?。

信任度原則是指管理會計要履行受托責任，建立相互信任關系。要積極地維護各種關系和人力資源，使組織的金融和非金融資產(chǎn)、聲譽和價值得到保護。本原則包括關注潛在的利益沖突，不要把個人或短期的商業(yè)考慮放在組織或其相關利益人的長期利益之前。

（三）管理會計的4 項基本原則

1.相關性原則

相關性原則是指及時地讓決策者獲得相關的信息?！疤峁┫嚓P性的信息”原則涉及到信息的識別、收集、確認、準備和存儲，幫助組織籌劃和收集制定戰(zhàn)略和執(zhí)行戰(zhàn)術所需要的各類信息。此項原則要取得三個平衡：與過去、現(xiàn)在和未來相關的信息的平衡，內(nèi)部和外部信息的平衡，財務和非財務信息（包括環(huán)境和社會問題）的平衡。相關性信息的三個標準是：信息是能夠獲得的最好的，信息是可靠的和可掌握的，信息是有前后關系的。

2.影響力原則

影響力原則是指通過溝通提供有影響力的建議。通過溝通有價值的信息可以提高各階段的決策能力，促進對戰(zhàn)略做出更好的決策，并全方位執(zhí)行。

3.價值量原則

價值量原則是指模擬不同場景，說明投入和產(chǎn)出之間的因果關系，分析對價值的影響目的。本原則側重于管理會計和商業(yè)模式之間的互動關系，本原則要求透徹地理解商業(yè)模式及更大范圍的宏觀經(jīng)濟環(huán)境。它涉及到按價值創(chuàng)造的路徑進行分析、評估機會、重視風險、成本及機會所帶來的價值創(chuàng)造的潛力。

4.信任度原則

信任度原則是指管理會計要履行受托責任，建立相互信任關系。要積極地維護各種關系和人力資源，使組織的金融和非金融資產(chǎn)、聲譽和價值得到保護。本原則包括關注潛在的利益沖突，不要把個人或短期的商業(yè)考慮放在組織或其相關利益人的長期利益之前。

上述4 項基本原則是全球管理會計原則的靈魂，管理會計人員必須準確全面把握并領會。4 項基本原則是應用指引的準繩，在業(yè)績管理及14 個實踐應用領域引用指引都以4 項基本原則為指導。

（四）管理會計的術語（概念）體系

在《全球管理會計原則》的第7 部分，給出了一個“術語匯編”，包含“成本動因、商業(yè)模式、成本改造與管理、管理會計、財務戰(zhàn)略、全球管理會計原則、管理與預算控制、投資評價、內(nèi)部控制、資源管理、風險管理、旅行托管責任、戰(zhàn)略性稅收管理、可持續(xù)性”等近40 個重要的管理會計基本概念，可以視同為管理會計的概念體系。

（五）管理會計應用指引體系

1.《全球管理會計原則》中的一般應用指引體系

一般應用指引體系包括管理會計師、業(yè)績管理應用、14 個實踐領域的一般應用指引，后兩個應用指引全部以管理會計4 項基本原則為準，給出了參照性的應用指南。

全球管理會計原則“將各點串起來”，在組織的目標與管理會計的實踐之間指明一條直線。它們被應用于管理會計師（應該做的）的工作中，所以能夠影響管理會計師（對象）、組織的業(yè)績管理和管理會計實踐。

（1）管理會計師（對象）

管理會計師的職業(yè)技能涵蓋四個領域：技術、商業(yè)、人力和領導力。每個領域又包括一系列的資格要求，按四個層級的熟練水平來加以定義：基礎水平、中級水平、優(yōu)秀水平和專家水平，每層次的資格要求同時規(guī)定了一整套用于幫助職業(yè)發(fā)展的技能。

管理會計師應該追求終身學習和職業(yè)持續(xù)發(fā)展。他們必須是客觀的、遵守倫理道德的和關心公眾利益；管理會計職業(yè)人員必須以客戶為上，維護保證企業(yè)運營順利的關系網(wǎng)；他們同時還必須了解全球宏觀經(jīng)濟環(huán)境，以便于評估與各類組織有關的信息。

職業(yè)技能強調(diào)管理會計職業(yè)人員的技能范圍，重點既放在硬技術，也放在軟技能方面。它同時也支持職業(yè)的終身學習和“讀萬卷書，走萬里路”的理念。

（2）業(yè)績管理

首先介紹了業(yè)績管理的步驟，包括：（1）戰(zhàn)略。詳細說明組織的目的、其長期目標及希望如何實現(xiàn)目標。戰(zhàn)略考慮了外部環(huán)境，包括競爭、經(jīng)濟和法律法規(guī)環(huán)境。（2）計劃。即收集、整理、提煉和展示所有必要的數(shù)據(jù)，以評價和對方案進行優(yōu)先排序，制訂目標值，預估成果和計量方案執(zhí)行情況。（3）實施。即及時提供資源和最優(yōu)設計的激勵機制以驅(qū)動實現(xiàn)組織目標的行動。（4）復核與修訂。在計劃實施完成后，分析行動方案和流程的結果及對未來的預測。不管是否明確地表述為戰(zhàn)略、經(jīng)營計劃、執(zhí)行和復核，很多企業(yè)以某種形式的PDCA（計劃、執(zhí)行、檢查和行動)流程來管理其戰(zhàn)略的實施。管理會計作為一門學科，與監(jiān)督組織的業(yè)績管理流程不謀而合。同時還給出了4 項管理會計基本原則在業(yè)績管理各個步驟中的應用指南。

空空也，色色也，由五感的通道來去如電，既然無力與之抗拒，就索性將身體交給這冥冥中的造物吧！讓造物主以隱秘的意志，來更改他們的記憶，來增減他們的情感，喜樂哀感，成魔或者成道，就由他的心意好了！

（3）實踐

以管理會計的相關性原則、影響力原則、價值量原則、信任度原則為依據(jù)，具體給出了在14 個重點實踐領域的管理會計應用指南。這14 個領域分別是：成本改造與管理、外部報告、財務戰(zhàn)略、內(nèi)部控制、投資評估、管理與預算控制、定價、折扣與產(chǎn)品決策、項目管理、守法與合規(guī)、資源管理、風險管理、戰(zhàn)略性稅收管理、司庫與現(xiàn)金管理、內(nèi)部審計。

2.《診斷清單》及《執(zhí)行概要》中的補充應用指引體系

《執(zhí)行概要》是《全球管理會計原則》應用的具體指南，以基本原則為基礎、提出了有效管理會計職能的三大組成部分：勝任的人員、業(yè)績管理體系、實踐領域，并從這三個方面進行具體應用指導，幫助組織（公司）做出更好的決策。

《診斷清單》結合《全球管理會計原則》，指出企業(yè)應用管理會計的薄弱點，為提升管理會計的應用水平打下基礎。一個組織（公司）以全球管理會計原則為準，從“原則與人員“、“原則與業(yè)績管理”、“原則與實踐領域”三方面，與本組織（公司）管理會計應用現(xiàn)狀進行對照，發(fā)現(xiàn)管理會計應用的不足之處，并按照全球管理會計原則的要求完善管理會計應用，提升本單位管理會計的決策能力。

三、《全球管理會計原則》 對管理會計理論及實踐的新貢獻

《全球管理會計原則》是管理會計理論體系研究的新進展，從與財務會計概念框架不同的一個新的角度，通過周密的調(diào)查與研究，構筑了包括管理會計目標、管理會計的定義、管理會計基本原則、管理會計概念體系在內(nèi)的新理框架。同時還以4 項管理會計原則為準繩，構筑了管理的應用體系。

（一）明確了管理會計的重要地位及作用

AICPA 和 CIMA 在《全球管理會計原則》的引言部分指出：管理會計位于一個組織的核心，處于財務與管理的叉點上。作為一個職業(yè)，管理會計要求透徹地了解商業(yè)（包括商業(yè)模式）及其運營環(huán)境，由此確認組織的風險和機會。通過將復雜問題簡單化，依靠簡單來驅(qū)動，管理會計為非結構化問題提供結構化的解決方案。通過從信息中提取價值，管理會計可以幫助組織更好地進行決策；將財務方面和非財務方面的考慮合在一起，這條原則應該被用于運營組織、控制和提高業(yè)績，組織可以通過它創(chuàng)造價值；將決策植根于經(jīng)驗中，或?qū)Q策建立可知的判斷而不是主觀判斷上，更能取得不斷的成功。

（二）創(chuàng)立了以“4 項原則” 為核心的管理會計理論框架

AICPA 和 CIMA聯(lián)合合作，從2012年開始，經(jīng)過兩年多的調(diào)查研究，結合以前的研究積累，根據(jù)全球經(jīng)濟發(fā)展的新要求，及時創(chuàng)立了一個管理會計新理論框架，并以“全球管理會計原則”形式向全世界發(fā)布。通過上面對“全球管理會計原則”內(nèi)容的分析，可以看出這個新理論框架包括：管理會計目標、管理會計定義、管理會計4 項基本原則、管理會計術語。

管理會計目標是基礎理論體系的重心，也是整個理論框架的核心。4 項基本原則（相關性原則、影響力原則、價值量原則、信任度原則）是基礎理論體系的基礎，4 項原則都和管理會計目標緊密聯(lián)系，支撐著管理會計的目標，并體現(xiàn)于管理會計的定義中。管理會計定義體現(xiàn)了4 項基本原則，并和目標相聯(lián)系。管理會計術語是對管理會計常用重要概念的統(tǒng)一及規(guī)范。

（三）建立了管理會計應用指引體系

《全球管理會計原則》中的管理會計應用指引體系包括一般應用指引、核心領域應用指引、重要領域應用指引三個層次。一般應用指引體系（即如何應用4 項管理會計原則）指導管理會計的具體應用；核心（業(yè)績管理）應用指引體系將4 項原則創(chuàng)造性地應用于業(yè)績管理的戰(zhàn)略、計劃、實施、復核與修訂等過程，從而提升企業(yè)決策能力，發(fā)現(xiàn)創(chuàng)造價值，取得持續(xù)成功。重要領域應用指引指14 個重要實踐領域的應用指引體系，將4 項原則貫徹于企業(yè)管理會計應用的14 個主要領域。

（四）對管理會計人員的職業(yè)技能提出了全面新要求

再好的管理會計理論，如果沒有勝任的管理會計人員，那么就不可能實現(xiàn)提高決策能力、實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的管理會計目標，所以“全球管理會計原則”特別提出了“管理會計的職業(yè)能力要求”。管理會計職業(yè)能力要求管理會計人員必須具備專業(yè)技能、經(jīng)營技能、溝通技能、領導力在內(nèi)的4 項職業(yè)技能，對管理會計人員能力提出了新的全面要求。勝任的管理會計人員應把4 項管理會計原則應用于業(yè)績管理，并將4項原則真正地貫穿于14 個主要實踐領域，才能最終實現(xiàn)管理會計的終極目標。

四、結論

CIMA 與AICPA 應企業(yè)界實際所需而制定的《全球管理會計原則》，為有效的管理會計信息分析提供了指導，可適用于全球不同地域的大、中、小型的各類組織，無論是公司，還是非盈利組織。對全球管理會計原則的貫徹執(zhí)行，將提升組織在復雜環(huán)境以及信息超載之下的決策能力?！度蚬芾頃嬙瓌t》是管理會計理論體系研究及建設的新突破，我國應對其合理成果進行借鑒并消化，指導我國的管理會計理論體系建設、管理會計人才培養(yǎng)及管理會計應用實踐，盡快建立起中國特色的“管理會計體系”，從而提高我國企業(yè)在新形勢下的管理會計的決策能力，推動我國企業(yè)的轉型及持續(xù)發(fā)展。

1.CIMA,AICPA.Global Management Accounting Principles，October 2014

2.CIMA,AICPA.Executive Summary——Global Management Accounting Principles，October 2014.

3.CIMA,AICPA.Diagnostic Checklist——Global Management Accounting Principles，October 2014.