《全球管理會計原則》解讀

王風華

在復雜多變的市場環(huán)境下，管理會計的決策價值越來越受到組織的重視，然而管理會計卻一直缺乏全球統(tǒng)一的規(guī)范與框架指引，對管理會計也沒有全球統(tǒng)一的定義。英國皇家特許管理會計師公會（CIMA）和美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在征詢全球170多個國家意見的基礎上，于2014年10月聯(lián)合發(fā)布了《全球管理會計原則》（Global management accounting principles，簡 稱GMAP），旨在提供全球通用的管理會計基本框架，幫助組織提高復雜環(huán)境下的決策能力。GMAP的發(fā)布,填補了管理會計領域缺乏全球統(tǒng)一框架指導的空白，為全球各類組織規(guī)范管理會計工作提供了可參考的國際標準，具有重要的理論意義與實踐價值。本文從《全球管理會計原則》的基本內容、原則及應用框架三個方面對GMAP的內容進行解讀，以期為管理會計人員應用《全球管理會計原則》提供參考。

一、《全球管理會計原則》 基本框架解讀

GMAP首次給出了全球統(tǒng)一的管理會計定義，即“為了組織創(chuàng)造價值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關的財務和非財務信息”。在對管理會計進行定義的基礎上，GMAP就其適用范圍與對象、目的與作用以及內容框架等進行了界定與闡述。

（一）《全球管理會計原則》 的適用范圍與對象

GMAP是在征詢全球170 多個國家意見并對全球五大洲20 多個國家的各類組織的首席執(zhí)行官（CEO）、財務總監(jiān)（CFO）等高層管理人員進行調研的基礎上形成的。GMAP充分考慮了代表們所在的組織性質、組織規(guī)模、部門性質等因素，力求使GMAP具有廣泛的代表性，在內容上能夠反映全球各類組織高管的共識，以確保GMAP可以在全球各類組織中得以普遍的應用，體現(xiàn)GMAP的通用性。從“GMAP-概要”的規(guī)定中可以看出，全球管理會計原則適用于各類組織，包括各種性質各種規(guī)模的商業(yè)組織、公用事業(yè)組織、政府機構、非盈利組織和私人組織等。由此可見，GMAP的適用范圍十分廣泛，涵蓋了全球各類組織。

就GMAP的適用對象而言，“GMAP- 引言”中規(guī)定，GMAP適用于所有對本報告感興趣的人，既包括CEO、CFO、董事會成員、管理會計師等內部利益相關者，也包括機構投資者、公眾等外部利益相關者。而就GMAP的應用對象而言，“GMAP-如何應用全球管理會計原則”中明確規(guī)定，全球管理會計原則的應用對象是管理會計師。管理會計師將全球管理會計原則運用到管理會計的實際工作中，幫助組織提取有價值的信息，以支持組織做出更好的決策及從容應對風險，同時為其他利益相關者提供決策有用的信息。

（二）《全球管理會計原則》 的目的與作用

GMAP認為任何成功的組織都需要具備有效的管理會計職能，管理會計可以幫助組織提高決策能力。GMAP為組織的管理者提供了一種有助于建立和發(fā)展組織戰(zhàn)略的方法，旨在提升組織在多變商業(yè)環(huán)境以及信息過載背景之下的決策能力，幫助組織實現(xiàn)可持續(xù)的成功?！癎MAP-引言”中提到，全球管理會計原則的目的是為CEO、CFO以及董事會成員建立和改進其所在組織的管理會計系統(tǒng)提供支持，幫助他們高效率且有成效地滿足組織的需求。GMAP為管理會計師提供了一個用于檢查他們是否給組織的內部和外部客戶帶來價值增值的指引，使他們可以從繁雜的數(shù)據中提取有價值的信息以幫助組織更好的決策，并對風險做出適當?shù)幕貞?，保護組織所創(chuàng)造的價值。通過GMAP，管理會計師可以檢查他們的工作是否給組織內部及外部客戶帶來了價值增值，是否幫助組織制定了最優(yōu)決策并對風險做出了及時的回應，組織也能夠更好地理解管理會計這個職業(yè)，提高對管理會計重要性的認識并最大限度地利用管理會計信息，使管理會計的潛能得以更好的發(fā)揮。

“GMAP-如何應用全球管理會計原則”中指出，堅持全球管理會計原則有助于組織在決策中確定關系（指組織與供應商、客戶、投資者、員工和社區(qū)等利益相關者之間的關系）、資源和風險管理的優(yōu)先次序，以便做出最優(yōu)決策。GMAP為組織面向未來的分析與戰(zhàn)略規(guī)劃指明了方向，幫助組織的CEO、CFO 及管理層在復雜的數(shù)據與信息中找到結構化的解決方案，提高其有效決策的能力，并增強投資者、公眾等利益相關者對組織行為的信任。

如何應用全球管理會計原則部分指出了全球管理會計原則的應用對象，提出了全球特許管理會計師職業(yè)能力框架，對管理會計師應具備的職業(yè)能力進行了要求；對管理會計作用的轉變進行了說明，闡述了管理會計職能在組織戰(zhàn)略與商業(yè)模式之間的橋梁作用；對管理會計在績效管理中的應用進行了說明；規(guī)范了管理會計的主要實踐領域。

（三）《全球管理會計原則》 的基本框架

由于每個組織的性質、規(guī)模、管理方式、內外部環(huán)境等不同，管理會計不可能像財務會計那樣制定全球統(tǒng)一的準則來規(guī)范，在制定全球統(tǒng)一的管理會計規(guī)范時必須考慮管理會計的特點和靈活性。因此，CIMA 與AICPA 在制定全球統(tǒng)一的管理會計規(guī)范時不是以“準則”而是以“原則”的形式來體現(xiàn)，在內容上也著重體現(xiàn)管理會計的原則框架而不是操作細節(jié)。GMAP主要由5 個部分構成，即引言、全球管理會計原則、如何應用全球管理會計原則、在績效管理中的應用、在實踐中的應用。

引言部分對管理會計的職能及其決策有用性、GMAP的目的及適用對象、提升GMAP應用效果的成功因素等進行了說明，指出高效的管理會計職能必須由能勝任的人將管理會計的原則應用到他們的工作中去管理組織的績效和實踐。

全球管理會計原則部分在給出管理會計的定義的基礎上，描述了管理會計職業(yè)需要具備的基本價值觀、素質、標準和特征，提出了全球管理會計的4項基本原則，即溝通提供有影響力的建議；提供相關性信息；履行受托責任，建立信任；分析對價值的影響。

如何應用全球管理會計原則部分指出了全球管理會計原則的應用對象，提出了全球特許管理會計師職業(yè)能力框架，對管理會計師應具備的職業(yè)能力進行了要求；對管理會計作用的轉變進行了說明，闡述了管理會計職能在組織戰(zhàn)略與商業(yè)模式之間的橋梁作用；對管理會計在績效管理中的應用進行了說明；規(guī)范了管理會計的主要實踐領域。

在績效管理中的應用部分規(guī)定了績效管理的步驟及其內容，介紹了全球管理會計原則在績效管理系統(tǒng)中的應用，分別從組織戰(zhàn)略、計劃、執(zhí)行、修訂與完善等環(huán)節(jié)詳細闡述了全球管理會計原則在績效管理中的運用。

在實踐中的應用部分規(guī)定了全球管理會計原則應用的范圍，即管理會計起作用的關鍵活動，并規(guī)定了各項活動的內容和范圍；介紹了包括CIMA 戰(zhàn)略記分卡、平衡記分卡、價值鏈分析和企業(yè)風險管理（ERM）等在內的20 項管理會計工具；規(guī)定了管理會計職能的14 個核心實踐領域，并對全球管理會計原則在各核心實踐領域的應用進行了詳細的闡述。

二、《全球管理會計原則》 基本原則解讀

CIMA 與AICPA分別從影響力、相關性、信任和價值4 個方面提出了全球管理會計原則，目標旨在幫助組織提升復雜環(huán)境下的決策能力。

（一）溝通提供有影響力的建議

GMAP從溝通的目標、戰(zhàn)略制定和執(zhí)行、溝通的靈活性和溝通的決策價值等4 個方面詳細闡述了該項原則。GMAP認為，管理會計溝通的目標是驅動組織做出更好的戰(zhàn)略決策并全方位執(zhí)行；戰(zhàn)略制定和執(zhí)行是個對話的過程，所有關于戰(zhàn)略執(zhí)行的討論必須涉及到組織的各個層面，應包括所有員工，組織頂層目標與個體目標應清晰可見；溝通應具有靈活性，溝通方法和詳盡程度應隨著信息使用者、決策內容和決策方式的不同而調整，信息傳遞應以一種溝通對象的知識水平可理解的方式進行；有影響力的溝通應為組織過去的績效、現(xiàn)在的狀況、未來的前景和創(chuàng)新計劃提供一個整體的、全面的和均衡的意見，保證信息的透明性、審慎性和可靠性，避免提供非實質性的信息、混亂的信息、不透明的信息和導引性弱的信息；溝通有助于更好的決策，從決策方式、決策程序到決策制定都應采取適當?shù)姆绞綔贤?，并簡化溝通的復雜性，增加溝通的透明度，通過溝通為組織提供有價值的信息，提升組織在工作各個階段的決策能力。

（二）提供相關性信息

該原則的目標是幫助組織規(guī)劃和收集戰(zhàn)略制定與戰(zhàn)術執(zhí)行所需要的各類信息。管理會計的重要職能是提供決策相關的信息，因此，管理會計需要在了解利益相關者需求的基礎上，在財務信息與非財務信息、內部信息與外部信息及過去、現(xiàn)在和未來的相關信息之間進行權衡，篩選出與價值創(chuàng)造和決策相關的信息。GMAP認為，相關性信息應當具備以下三個方面的質量特征：一是時間相關。既包括過去與現(xiàn)在的信息，又包括未來的預測性信息。二是邊界相關。信息不局限于傳統(tǒng)的組織邊界，也可以從組織內部與外部提取信息，包括從財務與運營系統(tǒng)、商業(yè)合作伙伴、供應商、客戶、市場和宏觀經濟中提取信息。三是數(shù)據相關。信息既應該有定量信息，如財務信息與非財務信息（環(huán)境和社會議題），也應該有定性信息。同時，GMAP規(guī)定，信息必須是可獲得的最好的信息，既含有預測因素，也考慮信息對結果的顯著影響，管理會計應從繁雜的數(shù)據中提煉出與需要決策的問題、決策者、決策方式與決策程序等相關的信息。此外，信息還必須是全面的、可靠的和可理解的，信息的價值正是建立在其高質量、準確性、一致性和及時性的基礎上的。

（三）履行受托責任，建立信任

履行受托責任，建立信任的目標是積極進行關系管理與資源管理，以保護組織的金融資產和非金融資產，提高組織的聲譽和價值。該原則包括3 個方面，即責任感和公信力、可持續(xù)發(fā)展、誠信與道德。責任感和公信力要求管理會計人員必須平衡決策制定過程中不同利益相關者的需求，解決任何受到組織決策影響或可以對組織決策施加影響的個人或群體提出的問題，積極回應客戶和其他利益相關者所參與的決策，并通過利益相關者管理提高組織的公信力和合法性，從而對組織流程和組織聲譽產生積極的影響?？沙掷m(xù)發(fā)展要求組織在創(chuàng)造長期經濟績效的同時應該積極地為社會創(chuàng)造價值，并將組織活動對環(huán)境的影響降至最低水平。誠信與道德要求管理會計人員具有正直、客觀的品行，遵守職業(yè)規(guī)范、準則和制度，并將職業(yè)行為與組織價值保持一致。管理會計人員應關注組織治理和社會責任，具有批判性思維和數(shù)據質疑的意識，避免提供誤導性信息。GMAP指出，高效的管理會計職能正是由具備勝任能力的人將管理會計的原則應用到實踐領域中，并對任何與組織價值不一致的決策提出建設性的建議。

（四）分析對價值的影響

該原則的目標是模擬不同的情景來演示投入與產出之間的因果關系，重在說明管理會計與商業(yè)模式之間的相互作用關系。該原則要求管理會計運用“提供相關性信息”原則中所定義的相關信息來建立機會與風險影響模型，評估特定機會和風險的影響，并對組織戰(zhàn)略結果的影響程度進行量化，以評估機會、風險、價值創(chuàng)造和價值毀損的影響結果及其概率，使組織可以權衡機會和風險以做出更優(yōu)的決策。在分析對價值的影響過程中，管理會計師需要透徹理解宏觀經濟環(huán)境和組織商業(yè)模式，分析市場競爭、法律法規(guī)和宏觀經濟形勢等對組織機會、風險、成本及價值創(chuàng)造路徑的影響，并將相關信息轉化為報告和建議。

在GMAP中，CIMA 與AICPA指出了影響全球管理會計原則應用效果的3 個因素，即理解需求、工具和技術、診斷方法。管理會計可以幫助組織實現(xiàn)持續(xù)的成功，通過運用合適的工具和技術，檢驗每項原則并測試其對組織成功的貢獻，并通過員工技能、原則、實踐領域和績效管理系統(tǒng)評估管理會計職能的有效性，識別其需要改進或提高的地方。透徹認識并全面理解上述影響因素有助于組織更好地應用全球管理會計原則。

三、《全球管理會計原則》 應用框架解讀

為了規(guī)范全球管理會計原則的應用，GMAP為組織提供了全球管理會計原則的應用指引，分別從績效管理和管理會計職能的核心實踐領域兩個方面指導管理會計師將全球管理會計原則應用到管理會計工作中。

（一）《全球管理會計原則》 在績效管理中的應用解讀

“GMAP-如何應用全球管理會計原則”中指出，全球管理會計原則由適用對象應用到組織的績效管理中。管理會計通過“組織戰(zhàn)略-管理會計職能-商業(yè)模式（投入、活動、產出、結果）”的績效管理系統(tǒng)將組織戰(zhàn)略與商業(yè)模式聯(lián)系起來，幫助組織實現(xiàn)為利益相關者持續(xù)創(chuàng)造價值的目標?！癎MAP-在績效管理中的應用”中規(guī)定了績效管理的步驟，即“戰(zhàn)略-> 計劃-> 執(zhí)行->審核與修訂”，并對績效管理各個環(huán)節(jié)的具體內容和程序做了詳細的說明。GMAP指出，在績效管理的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，應闡明組織的目的、長期目標以及如何達到預期目標，并考慮競爭、經濟、制度、法律等外部環(huán)境，以充分評估組織的戰(zhàn)略地位、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略風險和戰(zhàn)略執(zhí)行，進而制定相應的數(shù)據計劃以確保戰(zhàn)略執(zhí)行過程中相關信息的可獲取性；計劃環(huán)節(jié)要求闡述為實現(xiàn)計劃組織需要提供的各種資源、將資源轉換為有價值的產出的流程以及實現(xiàn)監(jiān)督目標的手段，其中，數(shù)據規(guī)劃是計劃環(huán)節(jié)的重要內容，其不僅包含組織的投入、活動、產出、成果等整個價值形成過程，還包括以成本效益原則獲取數(shù)據、提煉數(shù)據以及展示數(shù)據所需要的信息技術的詳細情況；執(zhí)行是指通過及時提供資源并建立激勵機制等手段驅動組織目標實現(xiàn)的行為，執(zhí)行環(huán)節(jié)不僅應考慮組織商業(yè)模式、組織治理結構以及組織外部環(huán)境等因素，還應考慮滿足利益相關者不斷增長的期望，并為利益相關者提供決策有用的相關信息；審核與修訂是指計劃執(zhí)行后的分析與預測，其目標是向決策者反饋行動方案和程序的效率、效果和效能等信息，并持續(xù)完善行動方案以改進未來的計劃。

此外，GMAP還給出了全球管理會計原則在績效管理體系中的應用指引，詳細闡述了管理會計4 項基本原則在戰(zhàn)略、計劃、執(zhí)行、審核與修訂等績效管理的各個環(huán)節(jié)的具體運用，為管理會計師將全球管理會計原則應用到績效管理工作中提供了全面的指引。

（二）《全球管理會計原則》 在管理會計實踐中的應用解讀

GMAP將管理會計原則的實踐應用范圍限制在管理會計職能的關鍵活動，主要包括以下14 個核心實踐領域：成本改造與管理；外部報告；財務戰(zhàn)略；內部控制；投資評估；管理和預算控制；價格、折扣和產品決策；項目管理；守法與合規(guī)；資源管理；風險管理；戰(zhàn)略性稅收管理；司庫和現(xiàn)金管理；內部審計?！癎MAP-在實踐中的應用”中對上述14 個核心實踐領域分別進行了定義，詳細闡述了每一個實踐領域對組織的價值以及管理會計師在該實踐領域的貢獻，并通過圖表的形式予以列示。通過GMAP中的“管理會計職能的核心實踐領域”表，CFO 或管理會計師可以明確其職能領域與管理會計關鍵活動的范圍，理解其在各個實踐領域對組織價值增值的貢獻，同時也便于組織對管理會計職能的有效性進行客觀的評價。

此外，GMAP詳細闡述了全球管理會計原則在每一個核心實踐領域的具體應用。在“GMAP- 在實踐中的應用”中，CIMA 與AICPA 分別從有影響力的溝通、提供相關性信息、分析對價值的影響和履行受托責任建立信任4個方面詳細闡明了如何進行利益相關者溝通以及溝通的目的、溝通內容、該實踐領域應向組織內外部傳遞哪些相關性信息、該實踐活動對價值的影響及其價值創(chuàng)造機理、如何通過該實踐活動履行受托責任以獲得利益相關者的信任等。GMAP不僅明確界定了管理會計的核心實踐領域，為管理會計師將全球管理會計原則應用到具體實踐領域并幫助組織決策提供了詳細的指導，而且為組織建立自己的管理會計職能標準提供了基礎。

綜上分析可以看出，GMAP為全球各類組織建立了統(tǒng)一的管理會計框架，第一次在全球范圍內明確了管理會計的職能和管理會計活動的核心實踐領域，為管理會計師提供了職業(yè)規(guī)范與工作指引，增強了管理會計實踐在全球范圍內的一致性，填補了管理會計領域缺乏全球性管理會計框架指引的空白，為推動全球管理會計的發(fā)展做出了重要貢獻。

1.CIMA, AICPA.2014.Global Management Accounting Principles.http://www.cgma.org

2.Andrew Harding.2014.Global Management Accounting Principles: An introduction.http://www.cgma.org/principles