大交流 大碰撞 積極推動理論建設(shè)——《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》系列解讀之二

財政部會計司

管理會計理論是對管理會計實務(wù)的概念化、邏輯化，推動加強管理會計基本理論、概念框架、工具方法等研究，構(gòu)建與時俱進、系統(tǒng)科學(xué)的中國特色管理會計理論體系，必將推動管理會計實務(wù)的進一步發(fā)展。

一、推進管理會計理論體系建設(shè)的必要性

（一）發(fā)揮理論先導(dǎo)作用需要推進理論體系建設(shè)

理論是行動的先導(dǎo)，只有以科學(xué)的理論為基礎(chǔ)，一切行動才能把握正確方向，才能取得良好效果。我國社會主義建設(shè)過程中歷來注重理論建設(shè)，也正是在馬克思列寧主義、毛澤東思想、鄧小平理論、“三個代表”重要思想、科學(xué)發(fā)展觀、習(xí)近平總書記系列重要講話等理論的光輝指引下，中國特色社會主義各項建設(shè)事業(yè)才取得了舉世矚目的成績。

我國會計工作中也歷來強調(diào)理論建設(shè)。實踐證明，改革開放以來，特別是市場經(jīng)濟體制建立以來，我國會計準(zhǔn)則、內(nèi)控規(guī)范、會計信息化、會計人才隊伍建設(shè)、注冊會計師行業(yè)建設(shè)等各項會計改革與發(fā)展之所以能夠取得顯著成績，會計理論建設(shè)在其中均發(fā)揮了重要的先導(dǎo)作用，取得了積極成效。如，在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)中,會計理論界注重會計準(zhǔn)則研究,將準(zhǔn)則相關(guān)理論問題作為重點研究課題,形成了一大批優(yōu)秀科研成果,為我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立和不斷健全完善提供了理論支撐,發(fā)揮了重要指導(dǎo)和促進作用。

因此，作為會計的重要分支，作為會計改革與發(fā)展的重要方向，要發(fā)展好管理會計必須遵循事物發(fā)展的一般規(guī)律，大力推進理論體系建設(shè)，切實發(fā)揮理論先導(dǎo)作用。

（二）管理會計實踐發(fā)展需要推進理論體系建設(shè)

從管理會計發(fā)展歷程看，管理會計理論是隨著經(jīng)濟社會環(huán)境、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式以及管理科學(xué)和科技水平的不斷發(fā)展而逐步發(fā)展起來的，又反作用于實踐，推動實踐的發(fā)展?？v觀西方發(fā)達經(jīng)濟體的管理會計發(fā)展歷史，泰羅的科學(xué)管理學(xué)說、彼得·德魯克的現(xiàn)代管理學(xué)、肯尼斯·西蒙茲的戰(zhàn)略成本管理、邁克爾·波特的價值鏈分析、卡普蘭的作業(yè)成本法和平衡計分卡，以及公共管理領(lǐng)域廣泛應(yīng)用的新公共管理思想等，管理會計理論的每一次重大創(chuàng)新都是在實踐基礎(chǔ)上產(chǎn)生、在實踐基礎(chǔ)上升華的，成為指導(dǎo)企業(yè)、政府開展管理活動的重要行動指南，推動實務(wù)界乃至整個社會經(jīng)濟發(fā)生重大革新。

可見，要實現(xiàn)管理會計大發(fā)展，就需要有一套科學(xué)的理論作為指導(dǎo)。在我國，管理會計已有不少實踐，但總體而言，管理會計仍呈現(xiàn)各自探索的局面，各單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）的做法不夠系統(tǒng)，不夠完善；雖然有一些總結(jié)、提煉，如70年代大慶油田的內(nèi)部經(jīng)濟核算制度等，但仍然停留在經(jīng)驗總結(jié)的層次，沒有上升到理論，沒有產(chǎn)生具有普遍性的指導(dǎo)理論，影響了實踐的進一步發(fā)展。單位普遍反映，迫切需要有一套系統(tǒng)科學(xué)的理論為指導(dǎo)，總結(jié)先進理念，形成系統(tǒng)理論，為實踐把握方向，確保實踐工作少走彎路，穩(wěn)步發(fā)展。

值得注意的是，管理會計理論體系應(yīng)當(dāng)是中國特色的理論體系。這是因為，理論建設(shè)不可能超越國情，各國政治、經(jīng)濟、文化等國情不同，管理會計實踐特點也會不同，管理會計理論體系建設(shè)必須從本國實踐出發(fā)，并且在滿足實踐需要的基礎(chǔ)上才能取得發(fā)展。因此，建設(shè)中國特色管理會計理論體系，既不能照搬西方理論，也不能純粹地就理論談理論，而是必須要立足于我國國情和單位實際，切實推動管理會計經(jīng)驗做法上升到理論，推動管理會計理論研究成果轉(zhuǎn)化為實踐，才能為引領(lǐng)和推動管理會計實務(wù)有效開展提供有力理論支撐，為我國管理會計體系的建立和發(fā)展提供完備的理論基礎(chǔ)。

（三）理論研究滯后于實踐需要要求加快推進理論體系建設(shè)

當(dāng)前，國際經(jīng)濟競爭加劇，我國經(jīng)濟也正處于加快經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的重要時期。迫切需要加快管理會計發(fā)展，推動企業(yè)建立、完善現(xiàn)代企業(yè)制度，實現(xiàn)管理升級，增強核心競爭力和價值創(chuàng)造力，進而促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級；推進行政事業(yè)單位加強預(yù)算績效管理、決算分析和評價工作，提高政府管理效能。但是，我國管理會計目前發(fā)展仍相對滯后，為單位發(fā)展提供規(guī)劃、決策、控制和評價等方面的作用尚未得到充分有效發(fā)揮。因此，經(jīng)濟社會發(fā)展到當(dāng)前階段，中國特色會計體系要實現(xiàn)自我超越和自我完善，就必然要求全面推進管理會計體系建設(shè)，理論體系建設(shè)作為管理會計體系建設(shè)的基礎(chǔ)，更是需要加快推進。

改革開放以來，即從上世紀(jì)70年代末期開始，我國會計理論界在大量引進西方財務(wù)會計的同時，也開始注重引進西方管理會計理論，相繼出版了一些管理會計教材，對于普及管理會計理論與工具方法起到了重要推動作用。上世紀(jì)80年代，適應(yīng)企業(yè)從70年代末期開始建立、深化經(jīng)濟責(zé)任制的需要，管理會計理論發(fā)展較為活躍，成本管理是這一階段研究的主要內(nèi)容。90年代以來，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制目標(biāo)的確立，我國會計理論界關(guān)于西方管理會計在我國的借鑒和應(yīng)用意義展開了廣泛討論，在借鑒和跟蹤國外管理會計研究成果的基礎(chǔ)上，取得了一定的成果。如，1994年，余緒纓教授主持了國家自然科學(xué)基金項目——“以高科技為基礎(chǔ)，同作業(yè)成本緊密結(jié)合的新會計體系研究”，在成本管理領(lǐng)域創(chuàng)新了管理會計理論，獲得了理論界的一致好評。21世紀(jì)以來，隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展，理論界研究重點逐漸轉(zhuǎn)向戰(zhàn)略成本管理、風(fēng)險管理、績效管理、預(yù)算管理、戰(zhàn)略管理、價值鏈管理等研究內(nèi)容。

但是，總體而言，我國管理會計理論研究盡管不斷向前推進，卻仍處于本身研究不足的階段，理論研究滯后于實踐需要。在研究內(nèi)容上，引進西方管理會計理論較多，研究我國實際較少，缺乏能夠切實指導(dǎo)中國實踐的理論研究；在研究隊伍上，關(guān)注財務(wù)會計的研究人才較多，關(guān)注管理會計的研究人才不足；在研究方式上，重概念辨析，輕實務(wù)分析，一定程度上存在著理論脫離實際的問題。至今我國管理會計理論建設(shè)步伐較慢，尚未形成管理會計理論體系。因此，推進管理會計體系建設(shè)，首先就要夯實理論基礎(chǔ)，充分發(fā)揮理論的先導(dǎo)作用，指導(dǎo)指引、人才、信息化等管理會計其他體系建設(shè)的有效開展。

為此，《指導(dǎo)意見》要求積極推動加強管理會計理論體系建設(shè)。理論界應(yīng)以此為契機，在百家爭鳴、百花齊放、思想交流碰撞的基礎(chǔ)上，引導(dǎo)研究問題本土化、研究方法國際化，通過5～10年的努力，基本形成中國特色的管理會計理論體系。

二、整合優(yōu)勢資源，推動形成管理會計產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟

管理會計產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟中，“產(chǎn)”是指產(chǎn)業(yè)，具體來說就是各單位；“學(xué)”是指高校，具體來說就是具備管理會計研究能力的高校；“研”是指研究機構(gòu)，具體來說就是從事管理會計相關(guān)理論研究的科研院所。

當(dāng)今世界，隨著智力因素及高科技成果在經(jīng)濟增長進程中的作用不斷擴大，科技創(chuàng)新的重要性日益增加。在此背景下，建立產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，通過產(chǎn)學(xué)研優(yōu)勢資源的緊密結(jié)合，將研究成果盡快轉(zhuǎn)化為產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢，從而推動經(jīng)濟增長，已成為順應(yīng)科技經(jīng)濟一體化趨勢的必然要求和世界各國的廣泛共識。通過建立管理會計產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，單位、高校和科研院所能夠基于管理會計研究實踐和創(chuàng)新要求，優(yōu)勢互補、平等互利、共同發(fā)展，將管理會計的理論創(chuàng)新、實踐應(yīng)用和經(jīng)驗傳播等緊密結(jié)合，集合優(yōu)勢資源，推動管理會計理論研究和其他各項工作加快發(fā)展。

產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟在我國已有一些實踐，取得了較好效果。如廣東省與教育部、科技部合作，推動區(qū)域內(nèi)的行業(yè)骨干企業(yè)、核心企業(yè)與國內(nèi)相關(guān)領(lǐng)域優(yōu)勢高校、科研機構(gòu)等按市場經(jīng)濟規(guī)則聯(lián)合組建產(chǎn)學(xué)研創(chuàng)新聯(lián)盟，有效地促進了廣東省科研與生產(chǎn)的緊密銜接，推動了創(chuàng)新成果的快速產(chǎn)業(yè)化，提升了產(chǎn)業(yè)核心競爭力。在會計領(lǐng)域，我國也相繼成立了一些產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，在推動會計事業(yè)發(fā)展中發(fā)揮了積極作用，取得了一定成績。如，上海財經(jīng)大學(xué)與“四大”會計師事務(wù)所進行長期戰(zhàn)略合作，北京交通大學(xué)與交通運輸企業(yè)合作，通過建立實驗室、組織專項調(diào)研、共同開發(fā)課程等方式，加強會計專業(yè)學(xué)位研究生培養(yǎng)。但在管理會計領(lǐng)域，盡管也有如海爾管理會計研究中心等產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，但是總體而言，管理會計產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟的數(shù)量、規(guī)模和實力與推動管理會計創(chuàng)新發(fā)展的要求相比仍遠遠不足。因此，《指導(dǎo)意見》明確指出，推動建立管理會計產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，就是希望充分發(fā)揮各方優(yōu)勢，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置，加強管理會計理論與實踐互動，支持管理會計理論研究和成果轉(zhuǎn)化，同時促進高校教學(xué)與實踐發(fā)展同步、為科研院所指明研究方向。

高校、科研院所和單位等相關(guān)各方要抓住《指導(dǎo)意見》發(fā)布實施的有利時機，在平等自愿的基礎(chǔ)上，形成管理會計產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，結(jié)合我國會計發(fā)展實際和單位管理實踐，共同開展管理會計體系建設(shè)研究工作。在管理會計產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟構(gòu)建過程中，相關(guān)各方應(yīng)當(dāng)結(jié)合各自優(yōu)勢和需求，積極投入、優(yōu)勢互補、整合優(yōu)勢資源。單位應(yīng)發(fā)揮其在業(yè)務(wù)實踐、方法應(yīng)用等方面的優(yōu)勢，對管理會計實踐中的難點、重點、基本問題進行挖掘；高校和科研院所應(yīng)該利用其知識結(jié)構(gòu)、科研方法等方面優(yōu)勢，對相關(guān)問題進行嚴密論證，通過協(xié)同創(chuàng)新，實現(xiàn)實踐與理論的良性互動。管理會計產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟要科學(xué)規(guī)范地開展建設(shè)和運作，組織成員之間開展多種形式、多方面內(nèi)容的交流合作，形成強大的管理會計研究、開發(fā)、成果轉(zhuǎn)化一體化的先進系統(tǒng)，并在運行過程中不斷發(fā)揮綜合優(yōu)勢；要堅持從實踐中來，到實踐中去的基本思路，以市場為導(dǎo)向，切實解決管理會計領(lǐng)域的重點、難點問題，合理確定管理會計研究成果的使用方法和使用范圍，不斷加快創(chuàng)新和成果轉(zhuǎn)化步伐，實現(xiàn)自身長效發(fā)展。

三、鼓勵建立管理會計研究基地，發(fā)揮綜合示范作用

研究基地是科研創(chuàng)新的重要平臺，是聚集和培養(yǎng)優(yōu)秀學(xué)術(shù)人才的新型科研組織。建立研究基地，在財政工作中已有一定實踐基礎(chǔ)。2012年起，財政部與中央財經(jīng)大學(xué)等6家高校搭建了共建平臺，至今已完成課題研究30余項，為進一步夯實財經(jīng)教育和人才培養(yǎng)基礎(chǔ)，促進財經(jīng)高教事業(yè)創(chuàng)新，推動財政改革發(fā)展發(fā)揮了積極作用。湖南、上海、廣東等省份先后建立了各具特色的會計研究基地，“中國企業(yè)營運資金管理研究中心”以及上海財經(jīng)大學(xué)與財政部人事教育司、會計司等15家協(xié)同單位共同組建的“會計改革與發(fā)展協(xié)同創(chuàng)新中心”等會計研究平臺相繼成立。這些研究基地關(guān)注會計管理等領(lǐng)域的重大問題，為會計工作積極建言獻策，為推動會計改革與發(fā)展發(fā)揮了積極作用。

針對我國當(dāng)前管理會計發(fā)展滯后的現(xiàn)狀，設(shè)立管理會計研究基地顯得尤為必要。建立管理會計研究基地，可以集中力量，承擔(dān)管理會計體系建設(shè)重大研究任務(wù)，對新現(xiàn)象、新問題、新觀點，探本求源、去偽存真，形成具有重大應(yīng)用價值的成果，為經(jīng)濟社會發(fā)展提供強有力理論支持；可以在管理會計的新工具、新方法引入之前，進行先行試點，為管理會計的推廣應(yīng)用提供參考；可以提供良好的國際、國內(nèi)合作與交流平臺，通過廣泛的國際合作，促進中國管理會計的跨越式發(fā)展。

有條件的科研院校以及國家會計學(xué)院等科研教學(xué)力量應(yīng)當(dāng)積極響應(yīng)《指導(dǎo)意見》號召，設(shè)立若干管理會計重點研究基地。在定位上，管理會計研究基地應(yīng)為理論聯(lián)系實際的平臺，著力解決我國管理會計改革與發(fā)展中的重大需求；在組織形式上，可以借鑒其他會計研究基地構(gòu)建模式，采取單獨建設(shè)或多家協(xié)作構(gòu)建的方式；在運行模式上，要科學(xué)設(shè)計運作機制，匯聚資源，把自身建設(shè)成為一個協(xié)同創(chuàng)新的開放型平臺，增強自身可持續(xù)發(fā)展能力；在工作內(nèi)容設(shè)計上，要系統(tǒng)整合理論研究資源、總結(jié)提煉實踐做法經(jīng)驗、宣傳推廣管理會計理論和先進做法等，輻射、帶動管理會計理論及實踐水平的全面提升。

四、推動改進現(xiàn)行會計科研成果評價方法

會計科研成果評價應(yīng)當(dāng)是對會計科研成果的工作質(zhì)量、學(xué)術(shù)水平、實際應(yīng)用和成熟程度等予以客觀的、具體的、恰當(dāng)?shù)脑u價。但是，當(dāng)前我國會計科研成果評價在一定程度上存在著唯文章導(dǎo)向的傾向，而且隨著理論研究從重規(guī)范研究向重實證研究轉(zhuǎn)變，發(fā)表文章時，實證文章易于發(fā)表，其他文章則難以發(fā)表。管理會計主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，從性質(zhì)上決定了管理會計研究需要獲得單位內(nèi)部數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)很難從公開資本市場上獲得，也沒有商業(yè)化的研究數(shù)據(jù)庫，只能采用實地調(diào)研、調(diào)查問卷等方式獲得。這樣的數(shù)據(jù)獲取方式不但成本高、周期長、難度大，而且數(shù)據(jù)樣本小、質(zhì)量容易受到質(zhì)疑，很難形成實證文章。相比之下，財務(wù)會計可以相對容易地從已有數(shù)據(jù)庫等渠道獲得大量數(shù)據(jù)，開展實證研究，發(fā)表研究成果。因此，在當(dāng)前會計科研成果評價體系下，選擇研究管理會計，就必然意味著要面對取得數(shù)據(jù)難、發(fā)表文章難、完成科研考核難、評教授難的艱難處境，從而大大影響了高校學(xué)者，尤其是年輕學(xué)者從事管理會計研究的積極性，影響了管理會計發(fā)展，亟待加以改進。

《指導(dǎo)意見》提出推動改進現(xiàn)行會計科研成果評價方法，切實加強管理會計理論和實務(wù)研究。會計科研成果評價要堅持為會計發(fā)展服務(wù)的原則，提高評價體系的科學(xué)性，而不是拘泥于條條框框，唯文章導(dǎo)向。同時，鼓勵《會計研究》、《財務(wù)與會計》、《中國總會計師》等相關(guān)專業(yè)報刊雜志，尤其是權(quán)威學(xué)術(shù)期刊發(fā)揮導(dǎo)向和引領(lǐng)作用，通過開辟管理會計專欄或在遴選論文時適當(dāng)提高管理會計文章比重等方式，配合會計改革重點工作，刊登管理會計理論成果，調(diào)動理論界研究管理會計的積極性，推動管理會計理論研究加速發(fā)展。

廣大會計理論研究工作者，應(yīng)當(dāng)抓住機遇，本著發(fā)揮優(yōu)勢、講究方法、放眼世界、多出成果的原則，既立足當(dāng)前，又著眼長遠，開展科學(xué)嚴謹、與時俱進的研究。既要學(xué)習(xí)和借鑒西方先進理念和方法，取長補短、加速發(fā)展，更要結(jié)合中國管理會計實際，超越單純“就管理會計論管理會計”的局限，融合多重主題、多重背景、多重理論，開展跨學(xué)科的管理會計研究，形成中國特色管理會計理論體系，有關(guān)會計團體也要積極發(fā)揮在管理會計理論體系建設(shè)中應(yīng)有的具體組織、推動等作用，力爭盡快把我國管理會計理論研究水平提升到國際層次，不斷擴大中國管理會計理論研究在國際會計界的影響力。