企業(yè)合并處理方法探討

唐靜文(西北大學經(jīng)濟管理，陜西 西安 710127)

1. 引言

如今，資源在世界上各個國家加速共享，各國經(jīng)濟在世界上實現(xiàn)了競爭與協(xié)作相結(jié)合的良好共存局面，合并已經(jīng)進化成大多數(shù)企業(yè)應對當今強勁經(jīng)濟走勢的一種發(fā)展策略。但是隨著中國經(jīng)濟的不斷繁榮發(fā)展、與國際經(jīng)濟的聯(lián)系日益加深，國內(nèi)企業(yè)為了增加自身實力、應對金融風險、實現(xiàn)企業(yè)目標，也正在積極地投身于企業(yè)合并的浪潮中。并且隨著資本在世界范圍內(nèi)流動，企業(yè)合并已經(jīng)不僅僅局限在一個國家之中，超越國界的合并也成為了新的潮流。2006年我國出臺了新的會計準則，其中詳細闡明了有關(guān)企業(yè)合并的諸多問題。本文依據(jù)會計準則對企業(yè)合并處理方法的規(guī)定，簡要對比了兩種方法的利弊，闡述了權(quán)益結(jié)合法在我國依舊使用的原因以及將來采用的合并處理方法，同時針對我國當前實務中存在的問題做出了簡明的闡述，并提出了針對性建議。

2. 企業(yè)合并理論

2.1 企業(yè)合并的定義及分類

企業(yè)合并能夠優(yōu)化經(jīng)濟資源，促進社會生產(chǎn)力的發(fā)展，保證世界經(jīng)濟的不斷前進。因此正確理解企業(yè)合并的含義，有助于完整、全面的考慮并研究合并的兩種方式。

我國的新準則中明確規(guī)定了企業(yè)合并的概念，即指把兩個或兩個以上自負盈虧、獨自承擔風險的企業(yè)，通過合并組成一個只需共同出具一份財務報告的主體。同時準則還把企業(yè)合并按照不同的情況進行分類，將其劃分為在同一控制下的合并和非同一控制下的合并。其中，同一控制下的合并是指所有參加合并的企業(yè)在合并前后都受到一個或多個共同企業(yè)的控制，且這種控制并非短期的。非同一控制下的企業(yè)合并指所有參加合并的企業(yè)都是獨立存在的，在合并前后并沒有受到一個或相同多個企業(yè)的控制影響。

之所以做如此分類，原因是在當前大多數(shù)的企業(yè)合并都屬于同一控制下的合并，如果按照西方國家會計準則的要求，同一控制下的合并不在規(guī)定的合并范疇之內(nèi)，那么完全借鑒西方會計準則無法解決我國實務中出現(xiàn)的所有問題，對會計準則的完整性和嚴密性會造成一定的影響。由此，20號準則從我國實際出發(fā)，按照兩種情況處理企業(yè)合并，即分為非同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下的企業(yè)合并。

2.2 新會計準則對企業(yè)合并處理方法的規(guī)定

我國在2007年初開始使用的準則中明確表示，權(quán)益結(jié)合法仍然作為核算合并的方法，并有如下規(guī)定:“購買法僅適用于非同一控制下的企業(yè)合并，而權(quán)益結(jié)合法只適用于同一控制下的企業(yè)合并”。1以下將對該項規(guī)定做出詳細的闡述，并對購買法和權(quán)益結(jié)合法的使用情況和相關(guān)規(guī)定做能力范圍內(nèi)的討論。

3. 購買法和權(quán)益結(jié)合法的概述

3.1 概述

當前條件下的合并，合并企業(yè)得到被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)大都通過以下不同付款手段:一是交付資產(chǎn)，二是發(fā)行股票即換股。對換股存在兩種不同的看法，第一種看法以為，因為合并企業(yè)取得的資產(chǎn)和負債是被合并企業(yè)的所有者供給的，因而被合并企業(yè)的股東獲得了對合并企業(yè)經(jīng)營的部分控制權(quán)，因而從自身角度來看，這屬于產(chǎn)權(quán)投資的行為，從宏觀的角度來講，是重新配置和組合企業(yè)間的經(jīng)濟資源。而另一種觀點認為，發(fā)行股票只是合并企業(yè)籌資的一種手段，以銷售股票所得到的現(xiàn)金來獲得被合并企業(yè)，因此發(fā)行股票與交付資產(chǎn)并無根本上的不同，都屬于購買交易行為。根據(jù)上述兩種不同的觀點，處理企業(yè)合并的具體操作中出現(xiàn)了以下方式—權(quán)益結(jié)合法和購買法。

3.2 購買法的定義及處理方法

購買法，從其字面意思即可理解為，將購買企業(yè)得到被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的做法視為一項交換，最終被購買企業(yè)的資產(chǎn)完全由購買企業(yè)管理控制，就如同日常經(jīng)濟業(yè)務中購買機器設(shè)備一樣。準則規(guī)定，對被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債進行評估，確認其在合并當天的價值，按照這個價值將資產(chǎn)和負債列示在合并財務報表上，而被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的重新評估價值小于購買企業(yè)所支付金額的差額作為合并商譽，反之則確認為負商譽;合并財務報表中的留存收益和企業(yè)利潤包括購買方在合并當年全部的留存收益和利潤以及合并日以后被購買方的留存收益和所實現(xiàn)的利潤。

3.3 權(quán)益結(jié)合法的定義及處理方法

權(quán)益結(jié)合法，是指在企業(yè)合并過程中，所有參與合并的企業(yè)將其所有者權(quán)益集合起來，并不能明確哪一方是購買方，因此并不是購買行為，其實質(zhì)是合并后的企業(yè)仍然由原股東控制，它可表現(xiàn)為現(xiàn)有股東權(quán)益在合并后企業(yè)上的繼續(xù)聯(lián)合，因而并沒有發(fā)生購買行為。

由于權(quán)益結(jié)合法并不涉及購買的發(fā)生，所以沒有必要對凈資產(chǎn)按照新的計量基礎(chǔ)核算，用合并前的賬面成本來記錄凈資產(chǎn)即可，從而也就不存在確認商譽的問題。準則中關(guān)于該方法的具體要求如下:①合并中所有企業(yè)的資產(chǎn)負債表項目均按原來的賬面價值反映;②該方法下的企業(yè)合并不屬于交易，在此過程中不涉及交易價格，因此不牽扯商譽的產(chǎn)生及其他相關(guān)情況。而被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的賬面價值與合并方所付出的代價的差額首先要調(diào)整資本公積，當資本公積的余額小于該差額時，則減少留存收益;③所產(chǎn)生和股權(quán)交換直接或間接相關(guān)的支出，在發(fā)生時確認為當期損益，抵減合并后的凈收益;與企業(yè)合并相關(guān)的債券或者是其他的債務，其傭金、手續(xù)費，應該作為初始確認金額計入債務成本;而在發(fā)行股票中產(chǎn)生的相關(guān)費用，應該減少其溢價收入，若溢價收入小于這些相關(guān)的費用，差額要減少留存收益;④不論企業(yè)合并發(fā)生在期初、期中還是期末，參與合并的企業(yè)在合并當年全部的留存收益和實現(xiàn)的損益必須要一并反映在合并財務報表中。

4. 購買法和權(quán)益結(jié)合法的利弊分析

4.1 購買法的利弊分析

4.1.1 購買法的優(yōu)勢

(1)可以有效減少企業(yè)合并中出現(xiàn)的混亂現(xiàn)象，增強會計信息的質(zhì)量。購買法規(guī)定企業(yè)對取得的資產(chǎn)和承擔的負債進行清晰的披露，尤其是對包括商譽在內(nèi)的各項無形資產(chǎn)的確認及攤銷，這樣可以有利于降低合并方人為操縱利潤的可能性，使會計報表更加準確反映出與此相關(guān)的信息。

(2)購買法采用合并日當天的現(xiàn)時價格計量，更能反映參與合并的企業(yè)共同協(xié)商的結(jié)果，以及其公平公正、自愿交易的本質(zhì)，從而使得信息使用者可以獲得關(guān)于該項企業(yè)合并的全部信息，評價此次合并，并且估計合并后經(jīng)濟體的經(jīng)營狀況。

4.1.2 購買法的弊端

(1)如今很難獲得準確的公允價值。原因如下:第一，我國的會計計量及評估技術(shù)并不成熟，評估人員的專業(yè)素質(zhì)與經(jīng)驗尚有欠缺，因此在對公允價值進行評估時可能會出現(xiàn)偏差。第二，公允價值在市場經(jīng)濟體制約束限制下還不能得到有效的應用。

(2)可能會導致人為操縱問題。包含兩種形式:第一，在購買法的方式下，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按照公允價值入賬，所以能夠通過對公允價值的操縱來達到企業(yè)的目的。第二，商譽攤銷或計提減值損失是由合并方自行操作的，合并企業(yè)可以根據(jù)自身發(fā)展規(guī)劃和避稅需求，增加或減少商譽攤銷或減值準備，從而達到粉飾財務報表的目的。

4.2 權(quán)益結(jié)合法的利弊分析

4.2.1 權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)勢

(1)易于操作。由于權(quán)益結(jié)合法不涉及公允價值的計量，不需計量合并成本，所以不會產(chǎn)生商譽，也就不涉及與商譽相關(guān)的問題。在實務中操作簡便，對會計人員也沒有太高的要求。

(2)以持續(xù)經(jīng)營為前提，并按照歷史成本計量。權(quán)益結(jié)合法下參與合并的企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營，合并后的企業(yè)仍然是由原來的所有者進行控制。此外被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債按照賬面價值記錄，并沒有改變凈資產(chǎn)的計量原則，因此合并前后期的會計信息也具有良好的連續(xù)性和可比性。

(3)改善企業(yè)現(xiàn)狀，增強企業(yè)的競爭實力。權(quán)益結(jié)合法并非真正的購買行為，在此過程中并沒有現(xiàn)金的支付與收入，因此滿足同一控制條件的企業(yè)都可以按照權(quán)益結(jié)合法來處理企業(yè)合并，增強企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實力且不用考慮現(xiàn)金的限制約束。

4.2.2 權(quán)益結(jié)合法的缺陷

(1)被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)是根據(jù)歷史成本計價的，而歷史成本無法全面的體現(xiàn)出凈資產(chǎn)在合并時的實際價值和情況，因此相關(guān)性程度較低。

(2)管理當局可以通過年底的合并，盡快出售并入的資產(chǎn)即可迅速增加利潤，為操縱盈余提供了可能。

5. 我國企業(yè)合并存在的問題及建議

在最近十幾年內(nèi)，西方會計準則不再允許權(quán)益結(jié)合法的使用，而我國依舊保留權(quán)益結(jié)合法，這是在充分考慮兩種方法各自優(yōu)劣的前提下，與我國當前發(fā)展狀況和市場需求相聯(lián)系做出的規(guī)定。但是權(quán)益結(jié)合法本身具有不可避免的缺陷，政府需嚴格約束其使用范圍，從而減少濫用權(quán)益結(jié)合法帶來的不利影響。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，法律法規(guī)的健全，如今的并存局面將會消失，購買法會成為唯一的處理方法。

5.1 我國當前企業(yè)合并中存在的問題

(1)2007年1月1日起實施的新會計準則明確規(guī)定，利用購買法處理會產(chǎn)生商譽，對商譽的處理只進行減值測試并不攤銷。在企業(yè)合并的具體操作中，這一規(guī)定會帶來如下影響:(1)對商譽計提減值準備時，準則中并沒有歸納嚴格而具體的減值情況，這可能會導致會計人員根據(jù)企業(yè)的需要和管理層的意圖計提減值準備，以此達到改善企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀的目的;(2)商譽不攤銷只減值也可能會加劇人為操縱。若對商譽進行攤銷，則一般來說每年的攤銷值是固定的，以此計算出的每年利潤是具有可比性的，而不攤銷只減值，則在某一年突然計提較大金額的減值，會導致會計利潤前后不具有連續(xù)性和可比性，不利于信息使用者評估企業(yè)的經(jīng)營狀況。

(2)我國新準則明確表示同一控制下的企業(yè)合并按照權(quán)益結(jié)合法來處理，那么若出現(xiàn)以下情況:A公司作為母公司控制甲、乙兩家子公司，而甲、乙兩家公司下又分別控制丙、丁兩家公司，而丙、丁兩家公司又分別控制B、C兩家子公司，則B、C兩家公司在合并時，由于在合并前后均受到最終控制方A企業(yè)的控制(該控制是非暫時性的)，那么該合并屬于同一控制下的合并，按照權(quán)益結(jié)合法來進行核算，對凈資產(chǎn)按照賬面價值來入賬。但由于B、C公司受到甲公司最終控制的影響非常小，采用權(quán)益結(jié)合法并不一定能夠完全準確的反映這次企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)，也并非是企業(yè)合并各方的意愿，因此對于所有同一控制下的合并按照賬面價值來入賬并非是最佳處理方式。

5.2 對我國企業(yè)會計處理方法的建議

(1)與商譽相關(guān)的問題很多，對其核算的難度大，且會計人員需具備豐富的經(jīng)驗和過硬的專業(yè)知識。若按照購買法的要求，每年至少對商譽進行一次減值測試，那么這不可避免的會讓企業(yè)背負更重的負擔，同時還會極大程度的背離成本效益原則。因此在當前我們所處的時代背景和我國的發(fā)展狀況下，從可靠性和可操作性立場出發(fā)，對購買法形成的商譽在確定的年限內(nèi)進行攤銷，并詳細的制定出導致商譽減值的所有情況，只有在這些規(guī)定的狀況出現(xiàn)時才能對商譽計提減值，以此提高會計實務中的操作性。

(2)盡快規(guī)范當前公允價值取得渠道。在資產(chǎn)評估機構(gòu)內(nèi)制定嚴格的規(guī)章制度，大量培訓具備豐富經(jīng)驗、專業(yè)知識完整的專業(yè)評估人員，并對評估結(jié)果進行嚴格審核。此外，盡快完善與此相關(guān)的各項法規(guī)和政策，從而提高公允價值的準確性，避免利潤操縱現(xiàn)象的產(chǎn)生。

(3)認真研究權(quán)益結(jié)合法在西方國家會計實務中產(chǎn)生的錯誤和漏洞，并從中汲取有用信息，從而制定出嚴格而具體的準則，規(guī)范權(quán)益結(jié)合法在我國的使用。此外，會計準則委員會應設(shè)定具體的數(shù)量標準限制條件，使得企業(yè)在合并中只能采用一種方法來處理，避免企業(yè)根據(jù)自身財務狀況和盈利情況選擇有利的處理方法，造成財務報表可靠性降低和社會資源的不合理配置。

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