海外管理會(huì)計(jì)：理論應(yīng)用及借鑒

陳少?gòu)?qiáng) 肖夏

（1.財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所國(guó)有經(jīng)濟(jì)研究室副主任 2.財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所）

一、海外管理會(huì)計(jì)理論介紹

海外管理會(huì)計(jì)的發(fā)展與科技進(jìn)步、生產(chǎn)力發(fā)展及企業(yè)需求變化緊密相連。工業(yè)革命時(shí)期，管理會(huì)計(jì)以控制企業(yè)成本為主；二戰(zhàn)后，管理會(huì)計(jì)在強(qiáng)調(diào)控制職能的同時(shí)，逐漸行使預(yù)測(cè)和決策職能；20世紀(jì)70年代以來，隨著市場(chǎng)環(huán)境的不斷變化，管理會(huì)計(jì)從單純的價(jià)值增值向適應(yīng)外部環(huán)境變化轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論主要包括全面預(yù)算管理、作業(yè)成本法、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡等內(nèi)容。

目前，海外管理會(huì)計(jì)理論大多以美國(guó)管理會(huì)計(jì)理論為藍(lán)本。由于文化和制度的差異，各國(guó)管理會(huì)計(jì)理論特點(diǎn)卻有所不同。德國(guó)管理會(huì)計(jì)注重?cái)?shù)理運(yùn)用，講求成本核算系統(tǒng)的精準(zhǔn)性。日本企業(yè)管理會(huì)計(jì)信息主要服從于債權(quán)人和企業(yè)內(nèi)部管理者的需要，注重企業(yè)價(jià)值的最大化。

（一）全面預(yù)算管理

全面預(yù)算管理一般以銷售預(yù)測(cè)為起點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，對(duì)企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)，并在此基本上編制預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)報(bào)表及附表。它是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)與經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、投資等價(jià)值流相關(guān)的總體計(jì)劃，是整體戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的細(xì)化。全面預(yù)算管理于20世紀(jì)20年代在美國(guó)大型企業(yè)中獲得有效應(yīng)用。

（二）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是隨著企業(yè)間接成本的提升而逐步發(fā)展起來的一種管理會(huì)計(jì)理論。在傳統(tǒng)成本核算方法中，成本直接分配到核算的產(chǎn)品或服務(wù)中，20世紀(jì)80年代后隨著企業(yè)間接成本比重提升以及間接費(fèi)用的成本動(dòng)因復(fù)雜多樣，傳統(tǒng)簡(jiǎn)單的分配方法導(dǎo)致成本分配嚴(yán)重不合理。作業(yè)成本法把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)，把作業(yè)收集的成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象，使產(chǎn)品或服務(wù)成本（特別是間接成本）能夠更加科學(xué)地分配。作業(yè)成本法的缺陷是設(shè)計(jì)和實(shí)施成本較高。

隨著企業(yè)所處的環(huán)境、技術(shù)等發(fā)生了劇烈變化，關(guān)注內(nèi)部成本和收益的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)缺乏外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念，難以適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理需求，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。1981年，英國(guó)學(xué)者西蒙提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論，該理論是在確立企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)內(nèi)外部相關(guān)因素進(jìn)行綜合分析，制定并實(shí)施戰(zhàn)略目標(biāo)。

（三）經(jīng)濟(jì)增加值

經(jīng)濟(jì)增加值是為了適應(yīng)追求公司股東利益最大化的需要而發(fā)展起來的一種管理會(huì)計(jì)理論，美國(guó)斯特恩·斯圖爾特管理咨詢公司于1982年提出經(jīng)濟(jì)增加值評(píng)價(jià)理論。經(jīng)濟(jì)增加值采用稅后經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)與資本成本的差額作為評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效的指標(biāo)，充分考慮了投入資本的機(jī)會(huì)成本。經(jīng)濟(jì)增加值的計(jì)算需要根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行復(fù)雜的調(diào)整，調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)因企業(yè)而異。

（四）平衡計(jì)分卡

針對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)在企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的局限性，1992年卡普蘭和諾頓創(chuàng)建了平衡計(jì)分卡分析工具。平衡計(jì)分卡由財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面組成，旨在實(shí)現(xiàn)短期目標(biāo)與長(zhǎng)期目標(biāo)、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、滯后指標(biāo)與領(lǐng)先指標(biāo)以及企業(yè)內(nèi)部績(jī)效與外部表現(xiàn)間的平衡。目前，平衡計(jì)分卡已由簡(jiǎn)單業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工具進(jìn)化為戰(zhàn)略管理工具。平衡計(jì)分卡需設(shè)計(jì)參數(shù)及權(quán)重，主觀性較強(qiáng)，且涉及面廣，執(zhí)行難度較大。

二、海外管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用

在不同發(fā)展階段，海外管理會(huì)計(jì)理論在不同的企業(yè)得到不同程度的應(yīng)用。20世紀(jì)20年代，全面預(yù)算管理在通用電氣、杜邦、通用汽車公司得到成功應(yīng)用并得以推廣。目前，全面預(yù)算管理逐漸發(fā)展成為兼具控制、評(píng)價(jià)、激勵(lì)等功能的綜合貫徹企業(yè)戰(zhàn)略方針的管理工具，并已成為西方國(guó)家企業(yè)集團(tuán)實(shí)現(xiàn)管理控制和對(duì)其子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)的重要依據(jù)。

作業(yè)成本法自20世紀(jì)80年代被提出后便得到應(yīng)用，在1995~1997年間達(dá)到應(yīng)用高峰。到20世紀(jì)90年代末，作業(yè)成本法的運(yùn)用因出現(xiàn)失敗而備受質(zhì)疑。當(dāng)前，海外企業(yè)對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用持謹(jǐn)慎性態(tài)度。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)被公認(rèn)為是20世紀(jì)末以來管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域最熱門的研究領(lǐng)域之一，在大型企業(yè)（如戴爾、蘋果）中得到廣泛應(yīng)用，且趨于將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)融入到企業(yè)的信息系統(tǒng)中。不過，由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵十分豐富，目前海外并未形成統(tǒng)一、完整的理論體系，這使其在實(shí)踐中推廣應(yīng)用受限。

經(jīng)濟(jì)增加值已在世界500強(qiáng)企業(yè)中獲得廣泛使用，如西門子、索尼、可口可樂等。1993年，IBM、GM、運(yùn)通、西爾斯百貨等公司的總裁被裁，就是因?yàn)檫@些公司的重要股東“加州公務(wù)員退休基金”以經(jīng)濟(jì)增加值作為衡量企業(yè)績(jī)效的重要依據(jù)并否決了管理層，可見經(jīng)濟(jì)增加值業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)之功效。

平衡計(jì)分卡是海外企業(yè)采用率最高的一種管理會(huì)計(jì)工具。據(jù)初步統(tǒng)計(jì)，平衡計(jì)分卡全球企業(yè)平均采用率高達(dá)50%左右，其中，美國(guó)企業(yè)為60%左右。在具體指標(biāo)設(shè)計(jì)方面，平衡計(jì)分卡在不同的企業(yè)有不同的應(yīng)用。

三、對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)的建議

從建國(guó)初期到改革開放前相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期，我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論基本上是照搬前蘇聯(lián)以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)模式。改革開放以來，我國(guó)逐步引入平衡記分卡、作業(yè)成本法、本量利分析工具，企業(yè)管理會(huì)計(jì)水平得以明顯提升。但整體而言，我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)本土化進(jìn)程較慢，至今仍未形成一套完整的能夠解釋、指導(dǎo)并運(yùn)用于實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)理論體系。在新形勢(shì)下，我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論體系本土化建設(shè)應(yīng)朝以下幾個(gè)方面努力：

（一）管理會(huì)計(jì)理論體系的本土化

從管理會(huì)計(jì)理論的應(yīng)用中可知，海外管理會(huì)計(jì)理論在不同國(guó)家、不同時(shí)期的不同企業(yè)中的應(yīng)用并不相同，管理會(huì)計(jì)分析工具的參數(shù)、指標(biāo)設(shè)計(jì)亦有差異。因此，我國(guó)要建立起中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論體系。我國(guó)管理會(huì)計(jì)已有不少實(shí)踐，但目前僅限于經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，缺乏對(duì)本土化經(jīng)驗(yàn)的進(jìn)一步挖掘，應(yīng)在充分吸收海外管理會(huì)計(jì)理論精華的基礎(chǔ)上提煉出一套中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論。

（二）管理會(huì)計(jì)理論應(yīng)用的本土化

管理會(huì)計(jì)源于實(shí)踐并與實(shí)踐相結(jié)合。中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系體現(xiàn)在將海外管理會(huì)計(jì)理論與中國(guó)國(guó)情和發(fā)展階段相結(jié)合，與中國(guó)大力發(fā)展混合所有制和“走出去”戰(zhàn)略相結(jié)合，建立符合中國(guó)實(shí)際并提高企業(yè)會(huì)計(jì)和決策管理水平的管理會(huì)計(jì)理論體系。

（三）管理會(huì)計(jì)理論研究主體的本土化

從海外管理會(huì)計(jì)理論的研究歷史來看，管理會(huì)計(jì)理論的提出離不開智力因素的推動(dòng)。中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論體系的研究主體，既有政府部門、企業(yè)單位，也有高?？蒲性核仁聵I(yè)單位。事業(yè)單位作為我國(guó)特殊國(guó)情的產(chǎn)物，承擔(dān)了行政機(jī)構(gòu)的部分社會(huì)責(zé)任，特別是在財(cái)政部主管全國(guó)會(huì)計(jì)工作、負(fù)責(zé)建立管理會(huì)計(jì)指引體系的背景下，事業(yè)單位在研究管理會(huì)計(jì)理論方面大有可為。同時(shí)，事業(yè)單位作為聯(lián)系政府和企業(yè)的橋梁，在熟悉雙方管理會(huì)計(jì)研究需求方面發(fā)揮獨(dú)到作用。在建立中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系中，中國(guó)可以形成諸如研究基地、流動(dòng)研究站等形式的產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，發(fā)揮多方研究和實(shí)踐優(yōu)勢(shì)，共同推動(dòng)中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論體系的發(fā)展。

四、對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)的建議

海外管理會(huì)計(jì)理論對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)產(chǎn)生很大影響。1999年，原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委在國(guó)有大中型企業(yè)中推行全面預(yù)算管理；2010年，國(guó)務(wù)院國(guó)資委將經(jīng)濟(jì)增加值作為中央企業(yè)業(yè)績(jī)考核的重要指標(biāo)；2013年9月，財(cái)政部在企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度中推行作業(yè)成本法；2014年10月，財(cái)政部發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》。我國(guó)管理會(huì)計(jì)指引已從簡(jiǎn)單的推廣理論應(yīng)用發(fā)展到全面推行體系建設(shè)階段，下一步將提升管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)的質(zhì)量。

（一）加快制定管理會(huì)計(jì)理論準(zhǔn)則，建立完善的基本指引

管理會(huì)計(jì)理論準(zhǔn)則是管理會(huì)計(jì)指引體系的基礎(chǔ)，為管理會(huì)計(jì)應(yīng)用提供概念指導(dǎo)。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)公告》，加拿大管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)指南》，英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)正式術(shù)語(yǔ)》，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)概念公告》等，每個(gè)國(guó)家管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容不盡相同。財(cái)政部作為主導(dǎo)指引體系建設(shè)的主管部門，應(yīng)結(jié)合外國(guó)經(jīng)驗(yàn)制定適合于我國(guó)的管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）建立完善企業(yè)反饋機(jī)制，提高應(yīng)用指引的可操作性

應(yīng)用指引體系建設(shè)目的在于推廣管理會(huì)計(jì)中成熟的理念、工具為企業(yè)所用，提高企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力。應(yīng)用指引需在滿足一般性企業(yè)需求的前提下，充分考慮各類企事業(yè)單位及特殊行業(yè)的實(shí)踐情況，并對(duì)企業(yè)應(yīng)用這些理念、工具的詳細(xì)反饋進(jìn)行梳理，形成案例庫(kù)沉淀。同時(shí)，應(yīng)用指引需解釋管理會(huì)計(jì)理論應(yīng)用條件以及在不同條件下產(chǎn)生的效果、存在的問題等，從而使應(yīng)用指引可以真正指導(dǎo)實(shí)踐。

（三）增強(qiáng)應(yīng)用指引對(duì)環(huán)境變化的適應(yīng)性

海外管理會(huì)計(jì)理論的生命力在于其適應(yīng)性。美國(guó)注冊(cè)管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)公告》既包括基本概念的規(guī)定，也包括管理會(huì)計(jì)方法、活動(dòng)的介紹，亮點(diǎn)在于其根據(jù)環(huán)境的變化逐步加入了環(huán)境會(huì)計(jì)、金融工具、電子商務(wù)、提升綜合競(jìng)爭(zhēng)力等內(nèi)容。鑒于財(cái)政部發(fā)布的《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》剛剛出臺(tái)，建議財(cái)政部在借鑒海外發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)有效做法、科學(xué)總結(jié)我國(guó)先進(jìn)企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)上，本著先急后緩、先一般業(yè)務(wù)后特殊業(yè)務(wù)、“成熟一批，發(fā)布一批”等原則，逐步研究發(fā)布一系列的應(yīng)用指引，并保持應(yīng)用指引的開放性，隨著實(shí)踐的發(fā)展不斷修正完善指引。

（四）加強(qiáng)指引體系的主體建設(shè)

除財(cái)政部等部委外，還應(yīng)發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)及科研院所的主體建設(shè)作用。國(guó)外的行業(yè)協(xié)會(huì)、科研院所在管理會(huì)計(jì)指引中發(fā)揮了重要作用，如美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布本國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在全球推出注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師考試，引領(lǐng)人才導(dǎo)向。雖然我國(guó)國(guó)情有所不同，但是行業(yè)協(xié)會(huì)及科研院所主體建設(shè)作用的發(fā)揮將大力促進(jìn)指引體系的建立完善。對(duì)于行業(yè)協(xié)會(huì)，需提高其行業(yè)研究及監(jiān)管能力，可出版具有洞察力、時(shí)效性的刊物并形成合理的管理會(huì)計(jì)師考核機(jī)制，引領(lǐng)理論發(fā)展前沿及人才導(dǎo)向；對(duì)于科研院所，需加大產(chǎn)學(xué)研結(jié)合，并提供專家咨詢，為應(yīng)用指引獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

五、對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍培養(yǎng)及信息化建設(shè)的建議

改革開放以來，我國(guó)逐步建立了自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并建立了以初級(jí)、中級(jí)、高級(jí)會(huì)計(jì)師為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)職稱體系,以注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師為主體的中介會(huì)計(jì)服務(wù)體系，以高校、科研院所、事業(yè)單位等為主體的會(huì)計(jì)教育培訓(xùn)體系，會(huì)計(jì)從業(yè)人員數(shù)量快速擴(kuò)張。相對(duì)于國(guó)外而言，我國(guó)會(huì)計(jì)人才的素質(zhì)與質(zhì)量有待提高，企業(yè)會(huì)計(jì)人員大多從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作，從事管理會(huì)計(jì)工作的比例很低。在當(dāng)今大數(shù)據(jù)、云計(jì)算快速發(fā)展的時(shí)代，企業(yè)以管理會(huì)計(jì)提升管理能力及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的需求與管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍的數(shù)量、質(zhì)量不足形成強(qiáng)烈對(duì)比。我國(guó)管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍培養(yǎng)及信息化建設(shè)應(yīng)從以下幾個(gè)方面努力：

（一）建立科學(xué)合理的人才能力框架并完善現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人才評(píng)價(jià)體系

目前，管理會(huì)計(jì)人才需要具備哪些能力以及采用怎樣的方式來培養(yǎng)和考察這些能力尚不明確，因而需要盡快建立明確科學(xué)的人才能力框架、培養(yǎng)標(biāo)準(zhǔn)以及評(píng)價(jià)體系。

（二）加快我國(guó)管理會(huì)計(jì)人才的職業(yè)化和專業(yè)化建設(shè)

我國(guó)管理會(huì)計(jì)人才的職業(yè)化和專業(yè)化水平與海外發(fā)達(dá)國(guó)家差距明顯。美國(guó)有著完善的注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師考試評(píng)定機(jī)制；且企業(yè)內(nèi)管理會(huì)計(jì)人才占到90%，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只有10%。在我國(guó)，外管局培訓(xùn)中心雖然與美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合推出了注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師考試并取得一定效果，但還是缺乏被廣泛認(rèn)可的規(guī)范性組織，來主導(dǎo)管理會(huì)計(jì)人才評(píng)定；我國(guó)企業(yè)內(nèi)管理會(huì)計(jì)人才僅占15%，大部分財(cái)務(wù)人員從事傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)記錄、核算工作。應(yīng)優(yōu)化、創(chuàng)新我國(guó)管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)模式，制定多方面的人才培養(yǎng)計(jì)劃，適時(shí)推出我國(guó)管理會(huì)計(jì)師的考試評(píng)定機(jī)制，縮小我國(guó)管理會(huì)計(jì)人才職業(yè)化、專業(yè)化水平與海外的差距。

（三）打造多層次管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍

推動(dòng)管理會(huì)計(jì)教育改革，加強(qiáng)會(huì)計(jì)高端人才培養(yǎng)的同時(shí)，重視管理會(huì)計(jì)人員的再教育。加強(qiáng)與國(guó)外的交流，并發(fā)揮高等院校作用，進(jìn)行教學(xué)模式改革，為管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展供應(yīng)充足的人才隊(duì)伍。

（四）完善管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置，將管理會(huì)計(jì)內(nèi)化于企業(yè)信息化系統(tǒng)中

目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部的信息化建設(shè)良莠不齊，大型企業(yè)，硬件、軟件配備較為齊全，但是存在會(huì)計(jì)人員信息化技能不高、應(yīng)用流于形式、財(cái)務(wù)模塊與其他模塊互通性差等問題；大多中小企業(yè)更是處于信息化建設(shè)起步階段。下一步，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的實(shí)施需要以信息化平臺(tái)為支撐，如戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)需要將企業(yè)戰(zhàn)略內(nèi)化于企業(yè)信息化系統(tǒng)中，并貫徹到企業(yè)環(huán)境分析、成本核算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等各個(gè)方面。同時(shí)，積極鼓勵(lì)有條件的企業(yè)建立云計(jì)算和大數(shù)據(jù)支撐的財(cái)務(wù)共享中心。