高等學(xué)校教育成本核算問(wèn)題研究

文 /董宇 王銳

一、高等學(xué)校教育成本核算的必要性

高等學(xué)校的教育成本是指高等學(xué)校在提供教育活動(dòng)的過(guò)程中所有資源耗費(fèi)的綜合反映，是衡量高等學(xué)校辦學(xué)效益以及經(jīng)營(yíng)管理水平的重要指標(biāo)。我國(guó)的高等教育正處于由“大”轉(zhuǎn)“強(qiáng)”的轉(zhuǎn)型升級(jí)階段，面臨的問(wèn)題主要為以下三點(diǎn)：一是各地區(qū)的教育資源配置與質(zhì)量都嚴(yán)重失衡；二是統(tǒng)一規(guī)范化的教育成本核算機(jī)制尚未形成，各高等學(xué)校在教育過(guò)程中時(shí)常會(huì)發(fā)生教學(xué)資源浪費(fèi)、教學(xué)經(jīng)費(fèi)去向不明確等問(wèn)題；三是一些高等學(xué)校的管理意識(shí)淺薄造成機(jī)構(gòu)臃腫、職能交叉、管理效率低下等問(wèn)題。

造成這些問(wèn)題的主要原因就是以下兩個(gè)方面：一是我國(guó)高等學(xué)校的教育經(jīng)費(fèi)基本是由國(guó)家財(cái)政性支出承擔(dān)，各省市地方普遍把教育經(jīng)費(fèi)作為一種不計(jì)回報(bào)的投資，就導(dǎo)致了高等學(xué)校在教育過(guò)程中不注重成本核算、教學(xué)資源浪費(fèi)。而且在高等學(xué)校之間的競(jìng)爭(zhēng)中有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的高等學(xué)校就會(huì)在有限的教育資源分配中具有優(yōu)先或者更多的獲得權(quán)，折舊可以使學(xué)校獲得較好的聲望從而進(jìn)入良性循環(huán)中；二是高等學(xué)?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，并不適合現(xiàn)行的高等學(xué)校的經(jīng)營(yíng)方式。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)一步深入，現(xiàn)在的高等學(xué)校在政府的倡導(dǎo)下開(kāi)始了以財(cái)政為主多渠道籌措教育經(jīng)費(fèi)的格局轉(zhuǎn)變。所以，目前高等學(xué)校應(yīng)該注重教育成本核算的重要意義，并努力形成高等學(xué)校成本核算的特有體系。

二、高等學(xué)校教育成本核算的內(nèi)涵及原則

(一)高等學(xué)校教育成本核算的內(nèi)涵

高等學(xué)校教育成本是指接受高等學(xué)校教育的受教育者在接受高等教育服務(wù)的過(guò)程中所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活動(dòng)等資源的總價(jià)值，這些資源有的是以非資金形式呈現(xiàn)，有的是以資金形式呈現(xiàn)，但都可以用貨幣進(jìn)行計(jì)量。我們可以將高等學(xué)校教育成本分成兩部分，一部分是直接成本，即在培養(yǎng)一名合格的高校畢業(yè)生的過(guò)程中可以直接用貨幣計(jì)量的各種耗費(fèi)的總價(jià)值；另一部分是間接成本，即在日常教學(xué)過(guò)程中容易被忽略的、不易用貨幣進(jìn)行計(jì)量的各種耗費(fèi)的總價(jià)值。

(二)高等學(xué)校教育成本核算的原則

高等學(xué)校作為一個(gè)獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體，它的性質(zhì)比較特殊。從理論上而言它屬于事業(yè)單位，所以在其成本核算過(guò)程中具有事業(yè)單位成本核算的一般屬性，適用事業(yè)單位成本核算的一般原則，但是同時(shí)又由于它本身的性質(zhì)有別于一般的事業(yè)單位，所以它的成本核算又有著自身的特殊性。正是由于高等學(xué)校本身性質(zhì)的特殊性，所以為了更好的保證高等學(xué)校教育成本核算的合理性、科學(xué)性、及時(shí)性、公正性，高等學(xué)校在遵循一般事業(yè)單位成本核算的基本原則外，還必須遵循以下會(huì)計(jì)原則：

1.實(shí)質(zhì)重于形式原則。即高等學(xué)校在教育過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)中，只有實(shí)質(zhì)上是用于培養(yǎng)合格的高校畢業(yè)生的耗費(fèi)，才可以歸類(lèi)到高等學(xué)校教育成本中進(jìn)行核算。而不可以將沒(méi)有實(shí)際投入到教育過(guò)程中的耗費(fèi)也劃分到高等學(xué)校教育成本中去。

2.相關(guān)性原則。即要將成本進(jìn)行明確的劃分，只有與高等學(xué)校培養(yǎng)合格高校畢業(yè)生有關(guān)的支出才可以計(jì)入高等學(xué)校的成本進(jìn)行核算，凡是與教育無(wú)關(guān)的成本均不可以計(jì)入高等學(xué)校成本中進(jìn)行核算，避免造成一味夸大高等學(xué)校教育成本的現(xiàn)象。

3.分類(lèi)核算原則。高等學(xué)校在教育過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)種類(lèi)十分冗雜，所以為了能夠更好的進(jìn)行成本核算，應(yīng)該將這些耗費(fèi)進(jìn)行分類(lèi)核算，以便對(duì)教育過(guò)程中的成本耗費(fèi)進(jìn)行更加合理的規(guī)劃，從而能在控制教育成本的基礎(chǔ)上達(dá)到更好的教育目標(biāo)。

4.配比原則。雖然高等學(xué)校是非營(yíng)利性組織，但是在教育過(guò)程中除了會(huì)有大量的耗費(fèi)之外，也會(huì)伴隨著一部分的收益。在某一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，應(yīng)該將高等學(xué)校的各種耗費(fèi)和該期間的收入進(jìn)行配合比較，這樣才更能準(zhǔn)確的計(jì)算出該會(huì)計(jì)期間教育成本和一項(xiàng)教育產(chǎn)品的成本。

5.劃分收益性耗費(fèi)與資本性耗費(fèi)原則。在高等學(xué)校教育過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)，如果耗費(fèi)的效益僅局限于當(dāng)期，就應(yīng)該作為收益性耗費(fèi)；如果耗費(fèi)的效益將會(huì)持續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，就應(yīng)該作為資本性耗費(fèi)。收益性耗費(fèi)通常是指用于教職工工資等日常項(xiàng)目的耗費(fèi)；資本性耗費(fèi)通常是指為取得教學(xué)用設(shè)備、教學(xué)課題等長(zhǎng)期資產(chǎn)而發(fā)生的耗費(fèi)。只有合理劃分收益性耗費(fèi)與資本性耗費(fèi)．才能準(zhǔn)確地核算高校教育成本，保持會(huì)計(jì)信息的客觀性。

三、高等學(xué)校教育成本核算存在的問(wèn)題

(一)對(duì)自身的定位不合理

高等學(xué)校是一種非營(yíng)利組織，所謂的非營(yíng)利組織即它的日常經(jīng)營(yíng)不以營(yíng)利為目的，但是非營(yíng)利組織也還是必須在日常經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生一定的效益，以便作為支持其他活動(dòng)的資金。很多高等學(xué)校認(rèn)為其屬于非營(yíng)利組織且財(cái)政給予的撥款并不需要有經(jīng)濟(jì)回報(bào)，從而就忽視了對(duì)成本和利潤(rùn)的核算。

(二)過(guò)于追求社會(huì)效益最大化

隨著教育體制的改革，高等學(xué)校之間的競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈，為了可以增加生源、提高社會(huì)聲望和社會(huì)影響力，高等學(xué)校往往會(huì)采取增加教育設(shè)施的投入、增加基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投入、增加教育經(jīng)費(fèi)的投入等等。但是這樣為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益最大化的目標(biāo)不考慮將成本控制在合理的范圍內(nèi)，一味的增加投入并不利于高等學(xué)校的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

(三)教育成本包含的項(xiàng)目沒(méi)有明確范圍

高等學(xué)校在教育過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)種類(lèi)繁雜，在進(jìn)行成本核算的時(shí)候應(yīng)該如何分類(lèi)是制約高等學(xué)校成本核算形成一個(gè)體系的重要因素。目前，大多數(shù)的高等學(xué)校采取的教育成本劃分項(xiàng)目主要是以學(xué)校的實(shí)際支出為核算對(duì)象，但是事實(shí)上這些支出中有很大一部分與與給學(xué)生提供教育無(wú)關(guān)，如果用學(xué)校的實(shí)際支出進(jìn)行高等學(xué)校成本核算的化，實(shí)際上是高估了高等學(xué)校的教育成本。所以，對(duì)教育成本的范圍進(jìn)行明確的核算是高等學(xué)校進(jìn)行有效、合理的成本核算必須要注重的影響因素。

(四)沒(méi)有完善的核算方法

雖然每年教育廳都會(huì)公布一些各省市高校匯總上報(bào)的有關(guān)高等學(xué)校教育成本的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，但事實(shí)上這些數(shù)據(jù)的可信度并不高。因?yàn)?，成本核算的范圍始終沒(méi)有明確的規(guī)定，所以究竟哪些耗費(fèi)可以計(jì)入成本、哪些耗費(fèi)不可以計(jì)入成本，所以各省市的統(tǒng)計(jì)方法截然不同，一個(gè)完善的高等學(xué)校成本核算方法亟待形成。

(五)會(huì)計(jì)制度不利于成本核算

目前，高等學(xué)校所采用的一般是收付實(shí)現(xiàn)制為主、權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的會(huì)計(jì)制度。這有別于一般以營(yíng)利為目的的企業(yè)所采用的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)制度的核算方式，隨著高等學(xué)校規(guī)模的不斷擴(kuò)大、財(cái)務(wù)收支量不斷增多，以收付實(shí)現(xiàn)制為主的會(huì)計(jì)制度不利于準(zhǔn)確、及時(shí)的反映高等學(xué)校的經(jīng)營(yíng)狀況，不利于正確評(píng)估高等學(xué)校的資產(chǎn)及負(fù)債狀況，不利于對(duì)高等學(xué)校的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展進(jìn)行下一步規(guī)劃。

四、高等學(xué)校教育成本核算的程序和方法

(一)教育成本的核算對(duì)象

進(jìn)行高等學(xué)校教育成本核算的時(shí)候，首要任務(wù)就是確定高等學(xué)校教育成本的核算對(duì)象。但是對(duì)于高等學(xué)校的成本核算對(duì)象問(wèn)題，目前國(guó)內(nèi)的學(xué)者主要有三種不同的觀點(diǎn)：第一種是應(yīng)該把接收高等學(xué)校提供的教育服務(wù)的學(xué)生作為高等學(xué)校教育成本的核算對(duì)象；第二種是應(yīng)該把高等學(xué)校提供的教育服務(wù)視為產(chǎn)品作為高等學(xué)校教育成本的核算對(duì)象；第三種是應(yīng)該把最小的教學(xué)單元作為高等學(xué)校教育成本的核算對(duì)象。

本文認(rèn)為高等學(xué)校教育成本的核算對(duì)象具體指的就是在教育過(guò)程中各種耗費(fèi)的載體，將這些耗費(fèi)按照成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行歸集，就會(huì)形成所謂的高等學(xué)校教育成本核算對(duì)象。所以在日常的教育過(guò)程中，我們可以將整個(gè)學(xué)校分為六個(gè)大的業(yè)務(wù)單元：教育、科研、生活服務(wù)、管理、運(yùn)行服務(wù)、其他業(yè)務(wù)。教學(xué)又可以分為教學(xué)工資、教學(xué)用品、考務(wù)費(fèi)、課程設(shè)計(jì)費(fèi)用、實(shí)驗(yàn)費(fèi)用、生產(chǎn)實(shí)習(xí)費(fèi)用、論文設(shè)計(jì)費(fèi)用七個(gè)小的細(xì)分業(yè)務(wù)單元；生活業(yè)務(wù)費(fèi)用又可以分為學(xué)生食堂等服務(wù)、學(xué)生宿舍服務(wù)、職工生活服務(wù)三個(gè)曉得細(xì)分業(yè)務(wù)單元；運(yùn)行費(fèi)用又可以分為圖書(shū)館運(yùn)行費(fèi)用和后勤公共服務(wù)費(fèi)用兩個(gè)小的細(xì)分業(yè)務(wù)單元。

(二)教育成本的核算期間

一般的事業(yè)單位經(jīng)常是以一個(gè)月作為成本的核算期間，但是高等學(xué)校具有本身的特殊性，所以它的教育成本核算期間也不能參照事業(yè)單位的核算期間進(jìn)行確定。目前國(guó)內(nèi)的學(xué)者主要也有三種不同的觀點(diǎn)：第一種是以培養(yǎng)一名合格的畢業(yè)生的時(shí)間作為高等學(xué)校教育成本的核算期間；第二種是以學(xué)年作為高等學(xué)校教育成本的核算期間；第三種是把公歷年度作為高等學(xué)校教育成本的核算期間。

本文認(rèn)為教育成本的核算期間應(yīng)該是以學(xué)年作為高等學(xué)校教育成本的核算期間，因?yàn)椴粌H高等學(xué)校的教學(xué)是按照學(xué)年進(jìn)行組織的，學(xué)費(fèi)也是按照學(xué)年進(jìn)行收取的，教學(xué)經(jīng)費(fèi)也是按照學(xué)年進(jìn)行投入的，所以按照學(xué)年進(jìn)行高等學(xué)校教育成本的核算更有利于將教學(xué)資金進(jìn)行合理的配置，更有利于進(jìn)行成本收入的比較。

(三)教育成本的核算項(xiàng)目

高等學(xué)校在日常提供教育服務(wù)過(guò)程中的各種耗費(fèi)是十分繁雜的，所以如何確定教育成本的核算項(xiàng)目就顯得至關(guān)重要。設(shè)置高等學(xué)校教育成本的核算項(xiàng)目的目的其實(shí)就是使會(huì)計(jì)信息能夠更有利于高等學(xué)校教育成本核算的分析，這樣有利于核算在高等學(xué)校提供的各項(xiàng)教育服務(wù)中不同教育資源的耗費(fèi)情況。

目前，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)教育成本的核算項(xiàng)目的劃分有種不同的觀點(diǎn)：第一種是按照各種耗費(fèi)的用途將高等學(xué)校教育成本劃分為人員工資、折舊費(fèi)、修繕費(fèi)等；第二種是將高等學(xué)校教育成本劃分為九項(xiàng)，例如：業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)、職工薪金、社會(huì)保障費(fèi)、；第三種是將高等學(xué)校教育成本劃分為五項(xiàng)，工資及福利支出、個(gè)人和家庭補(bǔ)助、科研支出、商品和服務(wù)支出、折舊費(fèi)。

本文認(rèn)為明確高等學(xué)校教育成本核算的范圍，既要將高等學(xué)校日常教育過(guò)程中屬于日常支出的部分剔除，又要將屬于教育成本核算范圍的耗費(fèi)準(zhǔn)確的納入到核算體系中來(lái)。對(duì)于大的成本核算項(xiàng)目下我們可以進(jìn)行細(xì)分，以求達(dá)到高等學(xué)校教育成本核算合理化。首先可以分為教學(xué)費(fèi)用、學(xué)生費(fèi)用、科學(xué)研究費(fèi)用、科學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)用、生活服務(wù)費(fèi)用等，然后再細(xì)分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用進(jìn)行核算，這樣可以達(dá)到預(yù)期的目的。

(四)教育成本的核算方法

高等學(xué)校教育成本其實(shí)是一個(gè)比較綜合性的指標(biāo)，是國(guó)家進(jìn)行教育經(jīng)費(fèi)規(guī)劃以及如何實(shí)施進(jìn)一步教育改革參照的重要指標(biāo)。關(guān)于高等學(xué)校教育成本核算的方法目前國(guó)內(nèi)的學(xué)者有兩種不同的觀點(diǎn)：第一種是主張以權(quán)責(zé)發(fā)生指為核算基礎(chǔ)但是在期末的時(shí)候改用收付實(shí)現(xiàn)制再進(jìn)行調(diào)整；第二種是主張?jiān)诓捎檬崭秾?shí)現(xiàn)制的同時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算學(xué)校的業(yè)務(wù)。

本文主張將企業(yè)中常常使用的作業(yè)成本法應(yīng)用到高等學(xué)校教育成本的核算中去，這樣有利于高等學(xué)校進(jìn)行收益核算，還有利于提高高等學(xué)校在教育過(guò)程中教育資源配置的合理配置。

綜上所述，在人才競(jìng)爭(zhēng)如此激烈的社會(huì)，如何才能夠提高高等學(xué)校畢業(yè)生的水平，迎合社會(huì)的需要是每一所高等學(xué)校所要思考的問(wèn)題。為了能夠吸引更多的優(yōu)質(zhì)生源、為了能夠在有限的教育資源中獲得優(yōu)先權(quán)，高等學(xué)校就必須轉(zhuǎn)變以前的陳舊觀念，積極探索高等學(xué)校教育成本核算方法、加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部監(jiān)督審計(jì)工作等，為開(kāi)展教育改革營(yíng)造良好的環(huán)境。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).財(cái)務(wù)成本管理[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.