兩種“購物卡”銷售的財稅處理方法

■顏秋花

各抒己見

兩種“購物卡”銷售的
財稅處理方法

■顏秋花

“購物卡”也稱儲值卡、提貨卡等，是近年來在商業(yè)零售企業(yè)特別是超市興起的一種銷售貨物方式，后來又發(fā)展到了綜合性商業(yè)和服務業(yè)，它是由納稅人發(fā)行，只允許在本企業(yè)、本企業(yè)所屬集團、或與本企業(yè)同一品牌連鎖企業(yè)、加盟企業(yè)購買商品或服務的待付卡。利用“購物卡”銷售的特點是：先收款后付貨（或提供服務）。同時，在銷售“購物卡”時雖然收取了銷售款，但并不知道最終銷售商品或服務的項目是什么，是應稅的、免稅的、低稅率的，還是哪個柜組或門店的等等。只有持卡人真正劃卡消費時才會知道，而且持卡時間長，一個月、兩個月、一年、兩年不等，即：收取銷售款和確認具體銷售商品或服務項目的時間不一致，進而給稅務管理提出了如何確認納稅義務發(fā)生時間的問題。

近年來，有的省份，如河北、內(nèi)蒙、江西、福建、四川、浙江等國稅部門，依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局第50號）第三十八條及《財政部、國家稅務總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）中附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2013〕106號附件1）第四十一條等的規(guī)定，此種銷售應界定為直接收款銷售方式，納稅義務的發(fā)生時間為收取銷售款項的當天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。那么，如何進行財稅處理呢？依照《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3號，以下簡稱《會計準則》）的規(guī)定，在持卡人劃卡消費時做銷售收入處理，會出現(xiàn)會計核算的銷項稅額與應申報的數(shù)額不一致的問題，因此，筆者認為有兩種方法可供選擇：

一是采取會計與稅務處理分離的方式進行賬務處理。這種方法在四川省國家稅務局《關(guān)于單用途商業(yè)預付卡有關(guān)增值稅問題的公告》（四川省國家稅務局公告2011年第5號）、浙江省國家稅務局《關(guān)于納稅人銷售單用途商業(yè)預付卡有關(guān)增值稅問題的公告》（2013年第7號）、福建省國家稅務局《關(guān)于銷售單用途商業(yè)預付卡有關(guān)增值稅征收管理事項的公告》（福建省國家稅務局公告2014年第2號）中都有詳細介紹，主要內(nèi)容是：

1．在銷售“購物卡”時，按銷售貨物或提供服務最高適用稅率計提銷項稅額，會計分錄為：

借：銀行存款（現(xiàn)金、應收賬款）

貸：預收賬款

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

2．月末按持卡人實際消費數(shù)額確認當期主營業(yè)務收入時，做如下處理：

借：預收賬款

貸：主營業(yè)務收入

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

并對在售卡時因不能分清實際用于低稅率、免稅、非增值稅應稅項目消費而多提、預提的增值稅銷項稅額進行調(diào)整，做如下的會計處理：

借：主營業(yè)務收入（紅字）

貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）（紅字）

此方法解決了會計核算的銷項稅額與應申報的銷項稅額不一致的問題，但又出現(xiàn)了會計核算的收入與增值稅申報的收入不一致（增值稅申報表上有銷項稅就得有對應的收入）、增值稅申報的收入與企業(yè)年企業(yè)所得稅年度納稅申報表申報的收入（要求填報會計核算的收入）不一致問題。前者可通過要求納稅人在增值稅申報時寫出說明，注明本期申報的收入中有多少是銷售“購物卡”已提銷項稅額但實際未消費、未在會計上做收入的數(shù)額，并附“購物卡”銷售、消費明細表來解決；后者可通過將相應的收入同時確定為視同銷售收入和視同銷售成本，分別填入《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第63號）中《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》第10行、第20行的相關(guān)欄目內(nèi)來解決。

二是依托財務軟件方便、快捷、準確性高的有利條件，在上述核算的基礎上設置“主營業(yè)務收入——購物卡”和“主營業(yè)務成本——購物卡”兩個二級過渡性賬戶，核算依照稅收規(guī)定本月已銷“購物卡”但未實際消費的收入與成本，具體方法是：

1．銷售“購物卡”時：

借：銀行存款（現(xiàn)金、應收賬款）

貸：主營業(yè)務收入——購物卡

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

同時通過“主營業(yè)務成本——購物卡”過度賬戶結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本——購物卡

貸：預收賬款——購物卡

2．月末按持卡人實際消費額：

借：預收賬款——購物卡

貸：庫存商品——品名或柜組

同時沖減“主營業(yè)務收入——購物卡”和“主營業(yè)務成本——購物卡”過渡性賬戶的金額，確定劃卡消費真正實現(xiàn)的“主營業(yè)務收入——品名或柜組”和“主營業(yè)務成本——品名或柜組”。

借：主營業(yè)務成本——購物卡（紅字）

主營業(yè)務成本——品名或柜組

貸：主營業(yè)務收入——購物卡（紅字）

主營業(yè)務收入——品名或柜組

同時再對因“購物卡”用于低稅率、免稅、非增值稅應稅項目消費而多提、預提的增值稅銷項稅額進行調(diào)整。

借：主營業(yè)務收入——品名或柜組（紅字）

貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）（紅字）

3．期末為保證與《會計準則》的要求一致，暫將“主營業(yè)務成本——購物卡”和“主營業(yè)務收入——購物卡”這兩個賬戶的借、貸方余額用紅字轉(zhuǎn)出。

借：主營業(yè)務成本——購物卡（紅字）

貸：主營業(yè)務收入——購物卡（紅字）

并將此筆“主營業(yè)務收入——購物卡”的紅字轉(zhuǎn)出額并入增值稅納稅申報表及附表的相關(guān)銷售額繳納增值稅。

4．次月初，為繼續(xù)核算與反映下個月銷售“購物卡”但未實際消費的收入與成本數(shù)額，將上月末用紅字轉(zhuǎn)出的“主營業(yè)務成本——購物卡”和“主營業(yè)務收入——購物卡”借、貸方余額再轉(zhuǎn)回，

借：主營業(yè)務成本——購物卡

貸：主營業(yè)務收入——購物卡

這種方法既解決了會計核算的銷項稅額與申報的銷項稅額不一致問題，又避免出現(xiàn)會計核算的收入與增值稅申報的收入不一致問題，但在辦理下一個月的增值稅申報時應注意：當本月實際劃卡消費額大于上月轉(zhuǎn)入的“主營業(yè)務收入——購物卡”金額時，視為上月轉(zhuǎn)入的“主營業(yè)務收入——購物卡”金額都已經(jīng)在本月消費，仍可按上述方法轉(zhuǎn)出月末“主營業(yè)務成本——購物卡”和“主營業(yè)務收入——購物卡”的借、貸方余額和填報增值稅的應稅銷售額；當本月的劃卡消費額小于上月轉(zhuǎn)入的“主營業(yè)務收入——購物卡”金額時，視為上月轉(zhuǎn)入的“主營業(yè)務收入——購物卡”金額在本月沒有完全消費，按此方法填報的增值稅應稅銷售額時應減除小于的數(shù)額，以避免重復納稅，依此類推。

至于增值稅申報的收入與企業(yè)年企業(yè)所得稅年度納稅申報表申報的收入不一致問題，仍可在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按上述方法處理。

綜上所述，兩種方法繁簡各異、適用環(huán)境不同、事后處理事項也不同，可選擇使用。