商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除應(yīng)注意哪些問(wèn)題

商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除應(yīng)注意哪些問(wèn)題

問(wèn)：商業(yè)零售企業(yè)的存貨種類繁多、收發(fā)頻繁、流動(dòng)性強(qiáng)，決定了商業(yè)零售企業(yè)的存貨倉(cāng)儲(chǔ)管理難度大、容易發(fā)生流失毀損、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高，當(dāng)存貨發(fā)生損失后，企業(yè)就必須考慮怎樣規(guī)范對(duì)損失進(jìn)行稅前扣除。請(qǐng)問(wèn)，對(duì)商品零售企業(yè)存貨損失的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理有哪些規(guī)定？存貨損失稅前扣除的前提條件有哪些？究竟如何區(qū)別以清單申報(bào)方式和專項(xiàng)申報(bào)方式進(jìn)行稅前扣除？存貨損失金額如何確定及所依據(jù)的證據(jù)材料有哪些？

江蘇省南京市某大型商場(chǎng)財(cái)務(wù)科 胡月佳

答：存貨是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，存貨管理則是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要環(huán)節(jié)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）第三條規(guī)定：“存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等?！焙苊黠@，商業(yè)零售企業(yè)的存貨主要屬于準(zhǔn)備出售的，準(zhǔn)備出售不僅決定了商業(yè)零售企業(yè)的存貨種類繁多、收發(fā)頻繁、流動(dòng)性強(qiáng)，而且決定了商業(yè)零售企業(yè)的存貨有著倉(cāng)儲(chǔ)管理難度大、容易發(fā)生流失毀損、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)。當(dāng)存貨發(fā)生損失后，企業(yè)就必須考慮怎樣規(guī)范對(duì)損失進(jìn)行稅前扣除，這不僅是維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益的需要，同時(shí)也是企業(yè)準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額、防范相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的需要。

為了規(guī)范商業(yè)零售企業(yè)對(duì)存貨損失的稅前扣除，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第3號(hào)），為更好地理解和執(zhí)行國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第3號(hào)，筆者結(jié)合你所提出的問(wèn)題進(jìn)行如下分析。

一、對(duì)存貨損失會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的一般規(guī)定

1．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第二十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！备鶕?jù)該條規(guī)定，企業(yè)一旦發(fā)生存貨損失，將按照賬面價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益。但必須注意的是，由于存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額，或可能因其他原因使得賬面成本不是計(jì)稅成本，所以，存貨一旦發(fā)生損失，應(yīng)考慮存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅成本可能存在的會(huì)計(jì)稅務(wù)差異，如應(yīng)將累計(jì)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，使存貨成本還原為實(shí)際成本、計(jì)稅成本后，才能作為存貨損失列入稅前扣除。

2．資產(chǎn)損失分為實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第三條規(guī)定：“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失（以下簡(jiǎn)稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱法定資產(chǎn)損失）。”由此可見(jiàn)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)將企業(yè)的資產(chǎn)損失分為兩類：一是實(shí)際資產(chǎn)損失，二是法定資產(chǎn)損失。所以，對(duì)企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，必須按照上述規(guī)定的情形進(jìn)行分類。

3．資產(chǎn)損失稅前扣除的前提條件。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)第四條、第五條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除?！庇纱丝梢?jiàn)，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失要能夠稅前扣除，不僅要按照規(guī)定的情形進(jìn)行分類，而且必須要滿足以下三大前提，這也是企業(yè)處理資產(chǎn)損失必須注意重點(diǎn)掌握的操作流程：

（1）對(duì)于實(shí)際資產(chǎn)損失，必須是實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理，且必須在實(shí)際發(fā)生損失的當(dāng)年度申報(bào)扣除；

（2）對(duì)于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料，證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)的條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；

（3）企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，不管是實(shí)際資產(chǎn)損失還是法定資產(chǎn)損失，均必須在按照規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。

4．稅前扣除的一般稅務(wù)管理。

針對(duì)資產(chǎn)損失稅前扣除的申報(bào)管理，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文第七條、第八條明確規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。其中，屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?；屬于專?xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)在申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除過(guò)程中不符合上述要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予受理?！睂?duì)這兩條管理規(guī)定可以從以下四個(gè)方面掌握：

（1）對(duì)發(fā)生的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，一并將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)；

（2）不管是實(shí)際資產(chǎn)損失還是法定資產(chǎn)損失，企業(yè)均應(yīng)按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式進(jìn)行申報(bào)。

（3）對(duì)屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，但企業(yè)對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料必須留存?zhèn)洳椋?/p>

對(duì)屬于專項(xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，說(shuō)明損失的具體情況，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。

（4）企業(yè)在申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除過(guò)程中不符合上述要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予受理。因此企業(yè)要按照稅法規(guī)定，認(rèn)真執(zhí)行資產(chǎn)損失稅前扣除的各項(xiàng)要求。

5．以清單申報(bào)方式還是專項(xiàng)申報(bào)方式有明確規(guī)定。

對(duì)于發(fā)生的資產(chǎn)損失，企業(yè)究竟應(yīng)該以清單申報(bào)方式還是專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文作了明確規(guī)定，其中第九條列舉了應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，分別是：（一）企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；（二）企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；（三）企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；（四）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；（五）企業(yè)按照市場(chǎng)公平交易原則，通過(guò)各種交易場(chǎng)所、市場(chǎng)等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。而第十條明確規(guī)定：“前條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除?！庇纱丝梢?jiàn)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文對(duì)以清單申報(bào)方式還是專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失已涇渭分明。

二、商業(yè)零售企業(yè)存貨損失的申報(bào)扣除

盡管以上是對(duì)存貨損失會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理一般規(guī)定的分析，但商業(yè)零售企業(yè)存貨損失的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理均應(yīng)遵循，這是基本要求。而且，除了遵循上述規(guī)定外，由于國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第3號(hào)文對(duì)《商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問(wèn)題的公告》又作了專門規(guī)定，所以，商品零售企業(yè)還必須遵循國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第3號(hào)文的規(guī)定。

1．首先必須分析、判斷資產(chǎn)損失的類型。

對(duì)商品零售企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，必須分析、判斷資產(chǎn)損失的類型，即資產(chǎn)損失究竟是屬于以清單申報(bào)的方式還是以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除，這是決定對(duì)所損失資產(chǎn)采取何種方式申報(bào)稅前扣除的前提。

2．資產(chǎn)損失的清單申報(bào)。

商業(yè)零售企業(yè)存貨因零星失竊、報(bào)廢、廢棄、過(guò)期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等正常因素造成的損失，為存貨正常損失。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文的有關(guān)規(guī)定，對(duì)此類情況發(fā)生的存貨正常損失，企業(yè)可以按會(huì)計(jì)科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總數(shù)據(jù)以清單的形式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)，同時(shí)，企業(yè)在進(jìn)行清單申報(bào)時(shí)，還需要出具損失情況的分析報(bào)告，但有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椤?/p>

3．資產(chǎn)損失的專項(xiàng)申報(bào)。

商業(yè)零售企業(yè)存貨因風(fēng)、火、雷、震等自然災(zāi)害，倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸失事，重大案件等多種非正常因素形成的損失，為存貨非正常損失。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)的有關(guān)規(guī)定，存貨非正常損失應(yīng)當(dāng)以專項(xiàng)形式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。

但必須注意的是，對(duì)存貨單筆（單項(xiàng)）損失超過(guò)500萬(wàn)元以上的，由于金額較大，無(wú)論何種因素形成的，即使屬于正常因素造成的損失，也均應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)方式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。

對(duì)專項(xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。

三、存貨損失金額如何確定及所依據(jù)的證據(jù)材料

盡管國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第3號(hào)文沒(méi)有提及對(duì)損失金額如何確定的問(wèn)題，但國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文的第二十六至第二十八條分別對(duì)三大類存貨損失的金額如何確定，以及需要提供的證據(jù)材料進(jìn)行了規(guī)定，以便最終落實(shí)對(duì)存貨損失的稅前扣除。

1．對(duì)于存貨盤虧的損失：為其盤虧金額扣除責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：（1）存貨計(jì)稅成本確定依據(jù)；（2）企業(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認(rèn)定、責(zé)任人賠償說(shuō)明和內(nèi)部核批文件；（3）存貨盤點(diǎn)表；（4）存貨保管人對(duì)于盤虧的情況說(shuō)明。

2．對(duì)于存貨報(bào)廢、毀損或變質(zhì)的損失：為其計(jì)稅成本扣除殘值及責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：（1）存貨計(jì)稅成本的確定依據(jù)；（2）企業(yè)內(nèi)部關(guān)于存貨報(bào)廢、毀損、變質(zhì)、殘值情況說(shuō)明及核銷資料；（3）涉及責(zé)任人賠償?shù)?，?yīng)當(dāng)有賠償情況說(shuō)明；（4）該項(xiàng)損失數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計(jì)稅成本10%以上，或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見(jiàn)或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告等。

3．對(duì)于存貨被盜的損失：為其計(jì)稅成本扣除保險(xiǎn)理賠以及責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：（1）存貨計(jì)稅成本的確定依據(jù)；（2）向公安機(jī)關(guān)的報(bào)案記錄；（3）涉及責(zé)任人和保險(xiǎn)公司賠償?shù)?，?yīng)有賠償情況說(shuō)明等。

四、全面遵循國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文，防范相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)

盡管國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第3號(hào)對(duì)商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除規(guī)定的內(nèi)容不多，但必須注意的是，由于存貨損失不僅涉及到零星失竊、報(bào)廢、廢棄、過(guò)期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等正常因素造成的損失，而且還可能因風(fēng)、火、雷、震等自然災(zāi)害，倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸失事，重大案件等多種非正常因素形成的損失。這其中既有人為因素，也有非正常原因；既涉及到賬面損失金額的確認(rèn)，更涉及到對(duì)存貨計(jì)稅成本的確定；既涉及到對(duì)損失責(zé)任的認(rèn)定，還涉及到對(duì)證據(jù)資料的確認(rèn)?？傊?，情況比較復(fù)雜，所以，凡是發(fā)生存貨損失的商業(yè)零售企業(yè)，不僅要全面理解和掌握國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第3號(hào)的規(guī)定，同時(shí)還必須全面理解和掌握國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，確保對(duì)存貨損失稅前扣除政策的正確掌握和順利執(zhí)行，確保不發(fā)生相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

邱 偉