解析《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》

葉霖兒 王金梁（國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司 北京 100038）

解析《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》

葉霖兒 王金梁（國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司 北京 100038）

為進(jìn)一步規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征納雙方涉稅行為，更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能作用，國(guó)家稅務(wù)總局制定發(fā)布了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》），對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅環(huán)節(jié)和相關(guān)要素進(jìn)一步做了明確，規(guī)范了納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利、義務(wù)，使之更加適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)和稅收工作的法治化要求。

一、《辦法》出臺(tái)的背景和適用范圍

近年來(lái)，我國(guó)個(gè)人股權(quán)投資行為十分活躍，既促進(jìn)了資源優(yōu)化配置和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也催生了一部分高收入者個(gè)人。為做好股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征管工作，國(guó)家稅務(wù)總局近年來(lái)曾先后下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函［2009］285號(hào)）和《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)）。但隨著時(shí)間推移和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，新的股權(quán)交易形式不斷涌現(xiàn)、交易內(nèi)容日趨豐富多樣，新的涉稅訴求不斷提出，上述兩個(gè)文件已不能滿足實(shí)際征管工作的需要，納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)完善和升級(jí)現(xiàn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅相關(guān)規(guī)定的訴求頗為強(qiáng)烈。為了切實(shí)提高個(gè)人所得稅管理工作的法治化水平，規(guī)范和完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅相關(guān)規(guī)定，在充分調(diào)研論證和多方面征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，國(guó)家稅務(wù)總局于2014年12月7日發(fā)布了《辦法》，自2015年1月1日起實(shí)施。

《辦法》出臺(tái)后，個(gè)人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，仍然執(zhí)行暫不征收個(gè)人所得稅的規(guī)定；個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股，也仍然依照相關(guān)規(guī)定征收個(gè)人所得稅?！掇k法》只適用于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上述兩種情形以外的股權(quán)取得的所得。

二、《辦法》的主要內(nèi)容和特點(diǎn)

《辦法》分為6章32條，在延續(xù)原有相關(guān)規(guī)定內(nèi)容的基礎(chǔ)上，就股權(quán)轉(zhuǎn)讓范圍、股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方及被投資企業(yè)的責(zé)任義務(wù)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的確認(rèn)、納稅時(shí)點(diǎn)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理等問(wèn)題進(jìn)行了集成優(yōu)化和補(bǔ)充完善，規(guī)定內(nèi)容更為科學(xué)和全面。《辦法》的發(fā)布，既能有效解決部分困擾納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征納難題，還因相關(guān)規(guī)定確定性和可操作性的提高而大大降低納稅人的納稅風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，為我國(guó)個(gè)人股權(quán)投資行為的規(guī)范運(yùn)行和健康發(fā)展提供更為良好的稅收環(huán)境，對(duì)個(gè)人投資創(chuàng)業(yè)行為的鼓勵(lì)和保護(hù)功能大大增強(qiáng)。

《辦法》還就加強(qiáng)地稅、工商、國(guó)稅等部門(mén)間協(xié)作、建立鏈條式動(dòng)態(tài)管理機(jī)制、各稅種協(xié)同管理等方面提出了稅收管理要求。

三、執(zhí)行《辦法》應(yīng)重點(diǎn)把握的幾個(gè)方面

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為包括哪些情形

股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管難度大，稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍存有畏難情緒?？茖W(xué)界定應(yīng)稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，有基于此，界定應(yīng)稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為作為《辦法》第一章的核心條款，共歸納為7種情形：包括個(gè)人股東出售股權(quán)、公司回購(gòu)個(gè)人股權(quán)、個(gè)人股東老股發(fā)售、個(gè)人股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過(guò)戶、以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易、以股權(quán)抵償債務(wù)等6種股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形，此外還規(guī)定了其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為作為兜底條款。這種處理方式清晰全面，既有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)日常征管和檢查，也便于納稅人和扣繳義務(wù)人遵從，防止納稅人和扣繳義務(wù)人的推諉扯皮，最大程度地維護(hù)了國(guó)家稅收權(quán)益。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入如何確認(rèn)

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅管理的難點(diǎn)和重點(diǎn)，公平公正地確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是正確計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)單獨(dú)作為第二章?！掇k法》本著防范避稅和便于征管的原則，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入形式、收入確定原則、收入核定方法作出了規(guī)定。

首先，《辦法》最大范圍地定義了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入形式和收入名目，囊括了現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益等所有收入形式，包括違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項(xiàng)、資產(chǎn)、權(quán)益等各種收入名目均應(yīng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，也應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

其次，《辦法》將公平交易原則確定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)原則，并據(jù)此將股權(quán)轉(zhuǎn)讓申報(bào)收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額的、低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的、低于相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的、低于相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的和不具合理性的無(wú)償讓渡股權(quán)或股份規(guī)定為明顯偏低的5種情形，此外還規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他收入明顯偏低情形作為兜底條款。為防范避稅行為，《辦法》規(guī)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)上述情形核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。同時(shí)，為重點(diǎn)打擊拒不申報(bào)和拒不提供相關(guān)資料等惡劣情形，《辦法》規(guī)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)還可對(duì)未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)逾期仍不申報(bào)的；轉(zhuǎn)讓方無(wú)法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入有關(guān)資料等相關(guān)情形，依法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。為維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益和便于征納雙方遵從，《辦法》規(guī)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依照凈資產(chǎn)核定法、類(lèi)比法和其他合理方法的順序依次核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

另外，本著實(shí)事求是的原則，《辦法》將國(guó)家政策調(diào)整導(dǎo)致的股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓、嫡血姻親和直接撫贍養(yǎng)人之間的股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓、相關(guān)法律文件規(guī)定不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓的本企業(yè)員工內(nèi)部持股、有證據(jù)的其他合理情形的股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓這4種情形，規(guī)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入雖然明顯偏低但可視為有正當(dāng)理由，不再對(duì)其進(jìn)行收入核定。這充分彰顯了《辦法》的人性思維，有利于促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定和征納關(guān)系和諧。

（三）轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值如何確認(rèn)

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅管理工作中，轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值的確認(rèn)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)同樣重要，均為正確計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，既是管理重點(diǎn)也是管理難點(diǎn)。因此，《辦法》第三章全部為股權(quán)原值確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定內(nèi)容。

首先，《辦法》規(guī)定了5種股權(quán)原值確認(rèn)方法：以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值；以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可或核定的投資入股時(shí)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值；通過(guò)無(wú)償讓渡方式取得股權(quán)，符合《辦法》規(guī)定的嫡血姻親和直接撫、贍養(yǎng)人之間低價(jià)轉(zhuǎn)讓情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費(fèi)與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值；被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；對(duì)以上4種情形之外的股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)?！掇k法》同時(shí)規(guī)定對(duì)個(gè)人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時(shí)，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。

其次，為確保納稅人依法合理納稅、不被重復(fù)征稅，《辦法》規(guī)定對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的情況，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值應(yīng)以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)，較好地維護(hù)了納稅人的合法利益。

此外，為維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益，對(duì)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計(jì)算股權(quán)原值的情形，《辦法》規(guī)定由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值。

（四）納稅申報(bào)應(yīng)注意的相關(guān)事項(xiàng)

納稅申報(bào)直接關(guān)系納稅義務(wù)的履行和稅款入庫(kù)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅管理工作中同樣居于重要地位，因此，《辦法》第四章全部為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅申報(bào)的相關(guān)規(guī)定內(nèi)容。

針對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和被投資企業(yè)所處地點(diǎn)經(jīng)常不一致的實(shí)際情況，《辦法》首先規(guī)定了以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，優(yōu)先解決了納稅申報(bào)地和稅款入庫(kù)地兩個(gè)核心問(wèn)題。

其次，為增強(qiáng)納稅申報(bào)的確定性和可操作性，《辦法》規(guī)定了扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的6種情形：即受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；國(guó)家有關(guān)部門(mén)判決、登記或公告生效的；《辦法》第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的以及稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形，較好地彌補(bǔ)了原有規(guī)定的不足。同時(shí)《辦法》還對(duì)報(bào)送資料進(jìn)行了完善，更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握相關(guān)信息和準(zhǔn)確界定股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)方的法律責(zé)任、減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

為強(qiáng)化股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管，《辦法》規(guī)定了被投資企業(yè)的股權(quán)變更信息報(bào)送義務(wù)，即被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)或股東會(huì)結(jié)束后5個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送與股權(quán)變動(dòng)事項(xiàng)相關(guān)的董事會(huì)或股東會(huì)決議、會(huì)議紀(jì)要等資料。另外，《辦法》還對(duì)被投資企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行公務(wù)做出了規(guī)定。

（五）稅務(wù)機(jī)關(guān)做好征管的有關(guān)要求

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的隱蔽性、復(fù)雜性極大地增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)人所得稅管理工作的難度。為確保做好征管工作，《辦法》第五章對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了明確要求：地稅部門(mén)要繼續(xù)加強(qiáng)與工商行政管理部門(mén)和國(guó)稅部門(mén)的合作，有效拓展股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息的獲取渠道；還應(yīng)加強(qiáng)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息電子臺(tái)賬管理工作，將個(gè)人股東的相關(guān)信息錄入征管信息系統(tǒng)，強(qiáng)化對(duì)每次股權(quán)轉(zhuǎn)讓間股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的邏輯審核，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)施鏈條式動(dòng)態(tài)管理。

《辦法》第四章要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到被投資企業(yè)報(bào)送的個(gè)人股權(quán)變動(dòng)相關(guān)信息后，應(yīng)主動(dòng)履職、積極作為，及時(shí)跟蹤核實(shí)相關(guān)股權(quán)變動(dòng)情況、依法確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并督促扣繳義務(wù)人和納稅人履行法定義務(wù)；對(duì)平價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為要重點(diǎn)監(jiān)控并堅(jiān)決依法核定征稅。

圖 / 李鴻翔

責(zé)任編輯：王 平