iTax─蘋果公司的國際避稅結(jié)構(gòu)和雙重不征稅問題*（中）

丁家輝著 陳 新譯

iTax─蘋果公司的國際避稅結(jié)構(gòu)和雙重不征稅問題*（中）

丁家輝著 陳 新#譯

（接上期）

（三）美國CFC制度

美國在1962年引入了CFC制度，是第一個制定CFC制度的國家。①IRC ss.951-965.其目的在于限制某些被動收入或具有高度流動性收入的遞延納稅，這類收入包括集團(tuán)內(nèi)股息、利息和特許權(quán)使用費付款，以及集團(tuán)內(nèi)銷售收入。②關(guān)于美國CFC 法規(guī)的總結(jié)，參見US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 36-46.考慮到美國在打擊避稅方面一貫積極的普遍印象，人們會傾向于相信其CFC制度應(yīng)該是嚴(yán)厲和有效的。然而針對蘋果公司和美國其他跨國公司的聽證都說明實際情況絕非如此。

事實證明，美國的CFC制度在應(yīng)對iTax結(jié)構(gòu)方面毫無效果，其原因主要有兩個。首先，美國的CFC制度中包含了一些例外性規(guī)定，使得這項制度不適用于iTax。其次，而且更為重要的是，美國的稅格勾選制度實際上使CFC制度喪失了效力。下面先討論第一個原因，第二個原因?qū)⒃谙乱还?jié)中討論。

美國的CFC制度有一項被稱為“制造活動例外”的例外規(guī)定。該例外最初的目的在于，如果CFC 本身是制造商，且為產(chǎn)品增加了實質(zhì)性的價值，那么對該CFC的收入就可以免于當(dāng)期征稅。④US Hearing Report， above fn.2， 16. CFC制度中的另一個例外是同一國家例外，美國參議院委員會認(rèn)為這個例外也是漏洞。根據(jù)這個例外，在同一個外國設(shè)立的CFC之間的付款，不屬于CFC制度的管理范圍：US Hearing Report， above fn.2. 蘋果公司其實并不需要依賴于例外規(guī)定，來實現(xiàn)其雙重不征稅。因為勾選制度 實際上已經(jīng)從內(nèi)部瓦解了CFC制度，下一節(jié)將對此予以討論。原先的這一例外或許有充足的理由，因為CFC制度不應(yīng)抑制跨國公司向外國擴(kuò)展其生產(chǎn)性經(jīng)營活動。然而在2008年這項例外性規(guī)定的前提要求被放寬，如果CFC對產(chǎn)品作出了“實質(zhì)性貢獻(xiàn)”，即使其本身并非制造商，也可以符合例外規(guī)定。⑤US Hearing Report， above fn.2， 16. 關(guān)于相關(guān)法規(guī)和規(guī)定的總結(jié)，參見 US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 40-43. 具體而言，如果CFC的雇員從事“制造活動的監(jiān)管和指導(dǎo)… 材料的選擇 ... 制造成本的管理 … 與制造相關(guān)的物流控制 … 質(zhì)量控制”，那么該CFC就可以符合實質(zhì)性貢獻(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)：US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 43. 事實上，許多國家“故意削弱其CFC法規(guī)，以提高其跨國企業(yè)在外國市場上的所謂競爭力，或者把公司總部吸引到其管轄權(quán)范圍之內(nèi) …”：Ault， above fn.6， 1198.結(jié)果是，ASI由于其合約制造活動的緣

* 本文相關(guān)內(nèi)容由英國湯姆森路透（專業(yè)）有限公司首次發(fā)表于《英國稅收評論》2014年第1期，第40-71頁，其使用已得到出版方許可。本文作者已將文章的中文版版權(quán)授予《國際稅收》。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局。故，就有可能符合制造活動的例外規(guī)定。不過，正如下文關(guān)于稅格勾選制度的討論所反映的那樣，ASI其實并不需要依賴于這一例外規(guī)定，從而擺脫CFC制度所布下的法網(wǎng)。這也頗為諷刺地表明，美國稅法為了“保護(hù)”ASI的收入免遭美國征稅，其實提供了好幾張盾牌。①US Hearing Report， above fn.2， 16. 類似的情況是，即使勾選制度不適用，同一國家例外（正如前面腳注49中的討論）也可能“保護(hù)”了AOI取得的股息收入免受CFC制度的約束：US Hearing Report， above fn.2， 15. 蘋果公司涉及美國CFC制度的相關(guān)情況并非孤例。經(jīng)驗證據(jù)表明，CFC 制度在限制遞延納稅方面總體而言并非十分有效。以2006年為例，CFC收入中約有80%被遞延繳納美國稅收，CFC外國收入的平均實際稅率約為16.4%：Shay （2013）， above fn.25， 3. 需要注意的是，16.4%的平均實際稅率有可能高于適用于大多數(shù)跨國公司的稅率，約為來源國的公司經(jīng)常適用高得多的稅率：Shay （2013）， above fn.25， 4.

在與BEPS的斗爭中，有效的CFC制度具有其重要性。因為CFC制度不僅保護(hù)了居民國的稅基，而且“在來源國還具有積極的溢出效應(yīng)，因為納稅人不再有（或者更少有）動機(jī)將利潤轉(zhuǎn)移到第三方低稅收管轄權(quán)范圍之中”。②BEPS Action Plan， above fn.7， 16.對蘋果公司事例的分析表明，如果美國的CFC制度更為健全有力，美國就能夠捕獲記在愛爾蘭子公司賬上的收入，蘋果公司極有可能就會決定根本不實施iTax結(jié)構(gòu)。③當(dāng)然，蘋果公司也可能在其龐大稅務(wù)顧問團(tuán)隊的幫助下，謀劃從來源國轉(zhuǎn)移利潤的其他辦法。

（四）美國的稅格勾選制度

稅格勾選制度雖然歷史相對較短，但卻是頗為值得玩味的例子，可以反映出政治因素對于美國稅制意味深長的影響。該制度創(chuàng)設(shè)于1997年。④Treasury Regulations s.301.7701-2.它允許納稅人自由選擇符合條件的實體的類型，可以選擇作為獨立公司或者穿透實體（a pass-through entity）。⑤關(guān)于稅格勾選制度的總結(jié)，參見US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 47-49.這項制度的目的在于試圖“使納稅人和IRS不再需要將大量的資源用于確定…實體的適當(dāng)分類，對于充分了解情況的納稅人來說，現(xiàn)在對實體的分類實際上就是可選擇的了”。⑥US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 48.在實體分類之戰(zhàn)中，美國政府基本上就放棄了與跨國公司的爭斗。

金安區(qū)土壤養(yǎng)分狀況差異較大，且土壤養(yǎng)分狀況與自然地力關(guān)系較深，是一個可以表征土壤肥力、耕地質(zhì)量等級的物理指標(biāo)，經(jīng)專家組論證，地形部位與土壤養(yǎng)分狀況是重要的自然因素，對耕地級別有著一定的影響，應(yīng)作為備選因子添加進(jìn)金安區(qū)定級因素因子體系當(dāng)中。

僅在這項制度出臺后一年，美國財政部和IRS 就意識到這項制度所賦予的靈活性過高，造成了眾多值得關(guān)注的避稅機(jī)會，由此可以通過利用混合實體（即根據(jù)外國稅法被視為獨立實體，但在美國被選擇成為穿透實體）⑦，來規(guī)避CFC制度。就本質(zhì)而言，CFC制度被稅格勾選制度有效地 “瓦解” 了。CFC制度的目的是要把通過例如集團(tuán)內(nèi)銷售，而被轉(zhuǎn)移到設(shè)立在低稅收國家子公司的利潤納入征稅范圍，但其需要以獨立實體原則為前提，按照這一原則，每個公司集團(tuán)都被視為單獨的納稅人?；氐絠Tax結(jié)構(gòu)，ASI將產(chǎn)品銷售給集團(tuán)內(nèi)負(fù)責(zé)分銷的其他公司，這些公司再把產(chǎn)品銷售給歐洲和亞洲的終端客戶。在這些市場上銷售產(chǎn)品取得利潤的一大部分通過這種方式被轉(zhuǎn)移給了ASI。如果沒有稅格勾選制度的話，這部分利潤會落入CFC的稅網(wǎng)。⑧在美國CFC制度中，這是“外國基地公司銷售收入”規(guī)定的典型目標(biāo)：IRC s.954（d）（1）. 關(guān)于相關(guān)法規(guī)的總結(jié)，參見McDaniel， Ault and Repetti， above fn.50， 117-119.但是，僅僅通過對AOI的所有子公司（包括ASI）進(jìn)行“勾選”，從美國稅收角度而言，這些公司就被視為并不存在，成為AOI的一部分。⑨US Hearing Report， above fn.2， 35. 這種作用與澳大利亞稅收合并制度中的單一實體規(guī)定非常相似。關(guān)于此規(guī)定的討論，參見A. Ting.The Taxation of Corporate Groups under Consolidation： AnInternational Comparison ［M］. Cambridge Tax Law Series， 2013： 73-75.通過勾選，根據(jù)美國稅法AOI被視為直接從終端客戶取得銷售收入，且根據(jù)主動經(jīng)營例外原則，該項收入不屬于CFC制度的征稅范圍。⑩US Hearing Report， above fn.2， 35-36.ASI與銷售公司之間的集團(tuán)內(nèi)銷售實際上被當(dāng)作沒有發(fā)生，CFC 制度變得無用武之地。換言之，勾選制度通過將集團(tuán)內(nèi)交易視為不存在，使CFC制度實際上喪失了效力。

這其中牽涉到的收入和應(yīng)繳稅款數(shù)額巨大。例如，蘋果公司2011年的集團(tuán)稅前收入為340億美元，其日本子公司賬面僅記載了其中的1.5億美元，雖然日本是其最大的外國市場之一。在同一年度，ASI申報了220億美元的凈收入。應(yīng)美國參議院委員會的要求，蘋果公司估計僅在2011年和2012年，就通過“勾選”，使總計350億美元的收入規(guī)避了CFC制度。這兩年成功避繳美國稅款達(dá)125億美元?? US Hearing Report， above fn.2， 34. 通過勾選，愛爾蘭公司之間的股息支付從所得稅目的來看被視為消失了：US Hearing Report， above fn.2， 36. 從2009年到2012年間，以這種方式被排除在CFC制度以外的股息收入數(shù)額299億美元：US Hearing Report， above fn.2， 15.。

在1998年，即稅格勾選制度出臺一年以后，美國財政部和IRS試圖修復(fù)上述漏洞，于是發(fā)布了第98-11號通知以及相關(guān)的暫行規(guī)定，試圖把各種混合實體基本上都納入CFC制度的管理范圍。①關(guān)于這一通知和相關(guān)規(guī)定的討論，參見US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 48-49.這些文件“在納稅人和國會議員中引來議論紛紛”（斜體為作者所加，以示強(qiáng)調(diào)）。②US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 49. 企業(yè)對這些文件的反應(yīng)被描述為“大爆發(fā)，跨國公司紛紛前往國會，發(fā)泄其對這些文件和規(guī)定不滿”：Sheppard， above fn.2， 969.有人注意到，關(guān)于稅格勾選制度的問題“被加劇了，原因在于國會的所作所為限制了對這一問題做出回應(yīng)”：Shay （2013）， above fn.25， 12.還是在同一年中，IRS很快就發(fā)布另一份通知，撤銷了第98-11號通知和相關(guān)規(guī)定。③US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 49. 聯(lián)合委員會的報告并沒有明確解釋IRS為何決定撤銷這些文件?？瓷先ナ瞧髽I(yè)游說和政治影響迅速贏得了與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的這場決戰(zhàn)。

稅格勾選制度的支持者不僅在1998年成功阻止了旨在解決混合實體問題的具體反避稅措施的制定，而且還設(shè)法說服國會在2006年頒布了“CFC穿透規(guī)則”。④IRC s.954（c）（6）. 這項規(guī)定“悄然卻又意外”得到通過，頗令人感興趣，關(guān)于這一過程可參見US Hearing Report， above fn.2， 14-15.該規(guī)則明確把兩個CFC之間某些被動收入的支付排除在CFC制度以外。換言之，CFC穿透規(guī)則實際上使稅格勾選制度相對于被動收入的作用寫進(jìn)了稅法之中。稅格勾選制度原先是通過財政部規(guī)則制定的，隨時會被廢除或修改。⑤US Hearing Report， above fn.2， 14.

現(xiàn)在并不清楚蘋果公司和美國其他跨國公司的聽證是否會對改變稅格勾選制度在美國的普遍采用產(chǎn)生影響。不過，迫于國外壓力，可能出現(xiàn)改變的趨勢。OECD的BEPS項目已經(jīng)把混合實體作為需要處理的關(guān)鍵問題之一。⑥BEPS Report， above fn.7， 40.OECD在其行動計劃中確定了目標(biāo)，要擬定“協(xié)定范本條款，并對各國國內(nèi)法規(guī)的制定提出建議，以抵消混合……實體的作用（例如雙重不征稅……）”。⑦BEPS Action Plan， above fn.7， 15. 這項行動計劃在2014年9月完成，是在2013年7月發(fā)布報告的一年稍多一點之后：同上，第30頁。就這種類型的國際稅收項目而言，時間比較短。但OECD似乎已經(jīng)打定主意，“該項目的步伐必須迅速，以便盡快完成各項行動”：BEPS Action Plan， above fn.7， 24. 不過各項行動能否如期完成，仍有待觀察。因為其所涉及的工作內(nèi)容十分繁雜，尤其是關(guān)于混合工具和實體的工作“需要和其他工作統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，如關(guān)于利息費用扣除限制、CFC法規(guī)和協(xié)定套用等工作”：BEPS Action Plan， above fn.7， 16.

（五）低稅收管轄區(qū)

向低稅收管轄區(qū)轉(zhuǎn)移利潤，是跨國公司幾十年以來一直采用的一種避稅方法。實證數(shù)據(jù)表明，利用低稅收國家與居民國/來源國之間稅率差異的稅收套利機(jī)會，其誘惑力之大，實在難以抵擋。⑧Couzin對稅率套利問題有過極好的闡述：“與水往低處流相似，應(yīng)稅收入會從高稅收管轄權(quán)范圍流向低稅收管轄權(quán)范圍”：Couzin， above fn.43， 165.例如，在2010年，巴巴多斯、百慕大和英屬維爾京群島一共獲得的外國直接投資（“FDI”）（占全球FDI的 5.11% ）超過了德國（4.77%），而這三個管轄區(qū)所作的對外投資（占全球總額的4.54%）也超過了德國（4.28%）。⑨BEPS Report， above fn.7， 17.就美國而言，2008年的一項研究發(fā)現(xiàn)，美國上市公司收入前100家最大的公司中，只有14家公司沒有外國子公司。在設(shè)立了外國子公司的86家公司中，83家公司在避稅地或?qū)嵭薪鹑诒Ｃ苤贫鹊墓茌爡^(qū)范圍內(nèi)設(shè)立了子公司。⑩美國政府責(zé)任辦公室，在被列為避稅地或?qū)嵭薪鹑诒Ｃ苤贫鹊膰曳秶鷥?nèi)設(shè)有子公司的美國大公司和聯(lián)邦承包商 （2008），第4頁。http：// www.gao.gov /products/GAO-09-157.在避稅地存在子公司未必意味著肯定存在避稅方案。但是，在這類管轄區(qū)設(shè)立子公司，避稅可能是一個主要的考慮因素。

美國的跨國公司在向低稅收國家轉(zhuǎn)移利潤方面態(tài)度似乎顯得更為積極。這并不讓人感到奇怪，因為美國的法定公司所得稅稅率高達(dá)35%，是發(fā)達(dá)國家中最高的之一?關(guān)于美國公司稅率的簡要歷史，參見Mazur， above fn.37， 3.Mazur， above fn.37. 有些評論人士提出，美國應(yīng)該降低公司稅率，以減少稅收套利的動機(jī)。不過因此而減少的稅收收入，需要用增值稅來彌補。大多數(shù)人都覺得，這可能“在政治上是毫無成功希望的”：J.R. Harvey Jr， Testimony before the US Senate Permanent Subcommitteeon Investigations （May 21， 2013）， 2.其原因在于自1986年以來美國一直保持其公司稅率穩(wěn)定，而大多數(shù)其他發(fā)達(dá)國家則在近幾十年中，多次削減公司稅率?關(guān)于美國公司稅率的簡要歷史，參見Mazur， above fn.37， 3.Mazur， above fn.37. 有些評論人士提出，美國應(yīng)該降低公司稅率，以減少稅收套利的動機(jī)。不過因此而減少的稅收收入，需要用增值稅來彌補。大多數(shù)人都覺得，這可能“在政治上是毫無成功希望的”：J.R. Harvey Jr， Testimony before the US Senate Permanent Subcommitteeon Investigations （May 21， 2013）， 2.

愛爾蘭越來越受國際稅收結(jié)構(gòu)歡迎，主要有三個原因。第一，愛爾蘭是一個低稅收國家，公司稅率為12.5%。第二，愛爾蘭是歐盟成員國，這意味著設(shè)立在愛爾蘭的子公司可以利用歐盟法律，規(guī)避它們開展經(jīng)營活動的高稅收成員國的公司稅和增值稅。①R. Mitchell.“France Urges OECD， G-20 Action to Boost Taxation of Global Internet Giants” （January 25， 2013） Bloomberg BNA Daily Tax Report.第三，愛爾蘭似乎具有對跨國公司，尤其是來自于美國的跨國公司，特別“寬容”的稅收制度。具體而言，如上所述，愛爾蘭對公司居民身份的定義，絕好地配合了美國的定義，為國際避稅大開方便之門。②參見本文前面“公司居民身份定義之間的套利”部分的討論和由此產(chǎn)生的“無居民身份”地位。

為了回應(yīng)這一雙重不征稅問題，各個國家能夠做些什么，或者說應(yīng)該做些什么呢？以下兩節(jié)分別探討居民國和來源國可能做出的回應(yīng)。

四、居民國對于iTax可能的回應(yīng)

對于美國跨國公司規(guī)避繳納外國所得稅的事實，美國政府似乎采取了視而不見的態(tài)度。實際上還有人覺得美國應(yīng)該為美國跨國公司在這方面取得的成功感到高興。③關(guān)于這種相反的意見，參見Edward D Kleinbard，“Edward D Kleinbard教授的證詞‘Tax Reform： Tax Havens， Base Erosion and Profit-Shifting’ of US House of Representatives Committee on Ways and Means （June 13， 2013）， 2.但是，美國政府或許低估了跨國公司盡可能少繳稅的欲望。在經(jīng)美國政府護(hù)佑而制定的美國稅法的幫助下，美國跨國公司不停邁出避稅的步伐，實施種種避稅結(jié)構(gòu)，不僅規(guī)避了外國所得稅，還規(guī)避了美國所得稅。只要居民國和來源國的稅法允許，能夠讓跨國公司通過稅收結(jié)構(gòu)使其稅務(wù)利益最大化，就不存在充分的理由可以使跨國公司停下避稅的腳步。蘋果公司的雙重不征稅收入就是這種欲望的明證。

那么，美國應(yīng)該如何做出回應(yīng)呢？是通過根本性地改革跨國公司稅收，還是微調(diào)涉及企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)有規(guī)則？有人長期以來一直認(rèn)為，國際稅收的現(xiàn)有規(guī)范，尤其是轉(zhuǎn)讓定價制度，存在著根本性的缺陷，為了解決上述避稅問題，就必須進(jìn)行徹底的變革。④有大量文獻(xiàn)闡述了這一問題。近期有一篇文章建議在轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的框架內(nèi)實行公式分配，參見R.S. Avi-Yonah， “Between Formulary Apportionment and the OECD Guidelines： A Proposal for Reconciliation” （2010） 2（1） World Tax Journal 3. 可以減少美國跨國企業(yè)將其利潤轉(zhuǎn)移到美國以外地方的動機(jī)的另一種可能的辦法是，降低美國的公司稅稅率，以增值稅彌補相應(yīng)的稅收收入損失。不過，普遍認(rèn)為這種辦法在政治上是不可接受的：Harvey Jr， above fn.80， 2.幾十年前就提出了公式分配法，歐盟范圍內(nèi)的共同統(tǒng)一公司稅稅基（“CCCTB”）項目是迄今為止最為雄心勃勃的嘗試。然而，歐盟成員國之間政治上的阻力和利益上的沖突，使得這個項目的未來呈現(xiàn)出不確定的態(tài)勢，而且在不太遙遠(yuǎn)的將來，似乎也并無取得突破性進(jìn)展的可能。⑤關(guān)于CCCTB提議相關(guān)問題的討論，參見 A. Ting， “Multilateral formulary apportionment model-A reality check” （2010） 25（1） Australian Tax Forum 95. 似乎普遍認(rèn)為跨境適用公式分配模型并不可行：UK House of Lords Select Committee on Economic Affairs， Tackling corporate tax avoidance in a global economy： is a new approach needed？ （July 31， 2013） （1st Report of Session 2013-14）， paras 100-102. 在考慮了納稅人行為反應(yīng)之后，公式分配制度是否能比現(xiàn)行制度取得更多的收入，也還是有疑問的：Mazur， above fn.37， 4.公式分配制度在世界范圍內(nèi)的實行，需要全球各國達(dá)成共識，這在目前還只是一個虛幻的理想境界罷了。⑥OECD稅收政策和管理中心主任Pascal Saint-Amans在2013年6月11日英國國會委員會的聽證中這樣談及此問題：“全球公式分配 … 會要求全世界所有管轄權(quán)— … 目前有超過200個稅收主權(quán)體—都同意相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，足夠相互信任，共同立足于掌握在整體組織總部的信息和統(tǒng)一賬戶。我認(rèn)為不會很快就能做到這一點”：對英國上議院第107個問題的回答，“經(jīng)濟(jì)事務(wù)特別委員會取證未修改版—關(guān)于全球經(jīng)濟(jì)中對公司稅收的調(diào)查：Is a New Approach Needed？ （June 11， 2013）.國際稅收的現(xiàn)有規(guī)范體現(xiàn)在目前全世界3 000多個稅收協(xié)定之中。要想在這方面另起爐灶，就存在巨大的轉(zhuǎn)型成本，這對實行徹底的變革而言，是令人望而生畏的障礙。⑦OECD承認(rèn)，對于BEPS而言，“主要的障礙不僅在于找到適當(dāng)?shù)幕貞?yīng)辦法，還在于找到適當(dāng)?shù)臋C(jī)制，以最優(yōu)的方式落實這些辦法，要考慮到我們都知道的現(xiàn)行法律方面的牽制，例如目前存在3000多個雙邊稅收協(xié)定”：BEPS Report， above fn.7， 8.有鑒于此，本文對公式分配概念就暫且不予詳細(xì)討論了。⑧OECD在其BEPS項目中認(rèn)為，徹底變革國際稅收規(guī)范，尤其是公式分配概念，并不是一個可行的辦法：BEPS Action Plan， above fn.7， 11 and 14. 另一個激進(jìn)的提議是“對企業(yè)現(xiàn)金流征收基于目的地的稅收”模型，這有點類似于增值稅，英國上議院認(rèn)為這是值得進(jìn)一步分析的辦法：UK House of Lords， Is a New Approach Needed？ paras 103-111.

還有些評論人士建議在美國開展另一種激進(jìn)的改革，以應(yīng)對BEPS問題：跨國公司全球合并征稅。⑨Edward Kleinbard，“Edward D Kleinbard教授的證詞—Hearing Titled ‘Tax Reform： Tax Havens， Base Erosion and Profit-Shifting’ of US House of Representatives Committee on Ways and Means （June 13， 2013）， 16-17.這一提議是要對美國跨國公司按其全球凈收入征稅，允許外國稅款抵免。不過，這項制度在其他國家很少有被接受的，由此說明這或許和公式分配模型一樣，屬于難以實現(xiàn)的理想境界。⑩法國可能是世界上目前實行全球集團(tuán)歸集制度（不同于完全合并，因為它不允許集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓免稅）的唯一國家。關(guān)于全球集團(tuán)歸集模型的討論，參見Ting， above fn.63， 45-46.所以本文對此不再繼續(xù)討論。

根本性地改革國際稅收制度需要國際范圍內(nèi)的共識，相比之下，對美國稅法進(jìn)行微調(diào)以處理蘋果公司的雙重不征稅問題，則相對比較可行。主要壓力領(lǐng)域顯而易見，相應(yīng)的解決辦法也比較容易找到，具體分析如下：

1. 稅格勾選制度：這項制度，再加上CFC制度中法定的穿透規(guī)定，是美國稅法中的一個結(jié)構(gòu)性缺陷。它實際上使得CFC制度在很大程度上喪失了效力，為利用混合實體的避稅結(jié)構(gòu)提供了方便。①對于混合實體問題的更為一般性的解決辦法，可能是“進(jìn)一步深化OECD關(guān)于處理資格沖突的合作報告中提出的部分思想”：Ault， above fn.6， 1196. 對此問題的詳細(xì)討論已不屬于本文的范圍。許多評論人士提議全面廢除這項制度。②參見Avi-Yonah， above fn.32， 2.實施蘋果公司聽證的美國參議院委員會則建議改革這項制度，以使其不“破壞CFC制度的意圖”。③US Hearing Report， above fn.2， 6.

2. CFC制度：即使不存在稅格勾選制度，CFC制度中有些規(guī)定也是有問題的，會有利于形成雙重不征稅。該制度中的例外規(guī)定—例如制造活動例外—應(yīng)該收縮，以使CFC制度能夠有效地防止跨國公司將利潤轉(zhuǎn)移到低稅收國家。④美國參議院委員會建議，制造活動例外應(yīng)該局限于“在中間CFC所在管轄權(quán)范圍內(nèi)存在實質(zhì)性制造活動的”情形：US Hearing Report，above fn.2， 6.

3. 涉及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定：美國最近似乎強(qiáng)化了針對成本分?jǐn)偘才诺霓D(zhuǎn)讓定價規(guī)定，雖說這些舉措將來是否能夠有效防止類似于蘋果公司的濫用行為，還有待觀察。

美國政府是否具有堵塞漏洞的政治意愿，還值得懷疑。一位美國律師在美國聽證會上的證詞，有力地證明了美國政府的放任態(tài)度（斜體為作者所加，以示強(qiáng)調(diào)）：⑤Paul W Oosterhuis，“世達(dá)律師事務(wù)所合伙人Paul W Oosterhuis的陳述—在眾議院籌款委員會的證詞”（June 13， 2013）， 5-6. 其他作者曾用比較委婉的方式敘述過美國政府對于其跨國企業(yè)“規(guī)避外國稅款”行為的放任態(tài)度：參見Avi-Yonah， above fn.32， 4-5. 對于來源國而言，美國的這種態(tài)度并非秘密。例如，一位英國稅務(wù)律師在英國舉行的上議院聽證中，就講述過這種態(tài)度：Steve Edge在英國上議院對第79個問題的回答，“經(jīng)濟(jì)事務(wù)特別委員會取證未修改版—關(guān)于全球經(jīng)濟(jì)中對公司稅收的調(diào)查：Is a New Approach Needed？ （June 4， 2013）. 在這次聽證中，這位英國稅務(wù)律師試圖為雙重不征稅結(jié)果辯護(hù)，他提出“如果我們改變我們的法規(guī)，以 … 征收外國管轄權(quán)未曾征收的稅款，那么實際上我們會抑制進(jìn)入英國的投資”：answer to Question 84.

回到星巴克、亞馬遜和谷歌的例子上來—這些公司是英國調(diào)查的焦點——他們都從其在英國的銷售中獲得了收入……如果這些收入并非美國需要予以征稅的收入，這些公司運用策略實現(xiàn)其英國稅款的最小化，那么為什么我們——而不是英國稅務(wù)機(jī)關(guān)——需要為此憂心忡忡呢？

的確，過去采取的就是這種立場。例如，當(dāng)財政部和IRS準(zhǔn)備制定規(guī)定，限制使用稅格勾選制度來實現(xiàn)外國稅款最小化的時候，國會就會制造阻礙。IRS一宣布其意圖……反對意見就會鋪天蓋地而來，在國會的審查面前，IRS只好放棄努力。此后，通過頒布第965（c）（6）節(jié)的穿透規(guī)定，國會實際上把允許外國稅款最小化合法化了。穿透規(guī)定的主要目的在于允許跨國公司實現(xiàn)外國稅款最小化，卻又不會當(dāng)期產(chǎn)生美國應(yīng)稅義務(wù)。

歸根到底，在思考如何應(yīng)對主要作用是外國稅款最小化的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移時，我們必須謹(jǐn)慎地考慮美國是否會有興趣制定并落實以外國國庫而不是美國國庫為主要受益對象的法規(guī)。

如果可以通過既往行為很有把握地預(yù)測未來走向，那么美國會采取有效行動應(yīng)對雙重不征稅問題的可能性不大。⑥有人注意到，美國的跨國企業(yè)“極好地利用了美國［跨國企業(yè)］與外國［跨國企業(yè)］之間的競爭問題”：Harvey Jr， above fn.80， 9. 另一位評論人士估計，關(guān)于蘋果公司的聽證“對于國會會有動機(jī)處理［存在問題的稅收法規(guī)］，不會帶來多少希望”：M. Sapirie. As American as Apple ［N］.Worldwide Tax Daily， 2013-6-3.稅格勾選制度的歷史表明，跨國公司的政治游說對政府的影響之巨，會讓外國的觀察人士驚訝。如果美國的政治環(huán)境繼續(xù)如此，美國很有可能會一如既往地為雙重不征稅的產(chǎn)生提供方便，那么來源國又能如何處理這一問題呢？接下來的章節(jié)探討來源國可能的應(yīng)對。

（未完待續(xù)）

責(zé)任編輯：惠 知