應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)*

廖益新（廈門大學(xué)法學(xué)院 福建 廈門 361005）

應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)*

廖益新（廈門大學(xué)法學(xué)院 福建 廈門 361005）

內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)發(fā)展對(duì)國(guó)際稅收法律秩序構(gòu)成了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)和全方位的沖擊，稅法學(xué)界、各國(guó)財(cái)稅主管當(dāng)局和有關(guān)國(guó)際組織自20世紀(jì)90年代末就開始了認(rèn)識(shí)和應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)問題的工作。解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收問題的方案，不能苛求在同等程度上滿足《電子商務(wù)：稅收框架條件》中提出的五項(xiàng)基本原則要求，而應(yīng)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的性質(zhì)特點(diǎn)，注重?cái)?shù)字經(jīng)濟(jì)稅基國(guó)際分配的大體均衡和實(shí)際可執(zhí)行性。

數(shù)字經(jīng)濟(jì) 國(guó)際稅收 法律秩序

OECD在2013年2月發(fā)表的《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移》報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱“BEPS報(bào)告”）中指出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展誘發(fā)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。①OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting. 2013 ： 34-36.其實(shí)這并不是國(guó)際稅法的新問題，早在20世紀(jì)90年代中期，各國(guó)財(cái)稅當(dāng)局、相關(guān)國(guó)際組織和國(guó)際稅法學(xué)界就有所關(guān)注。在此后的近20年里，人們一直在不斷地研究應(yīng)對(duì)方案。本文在簡(jiǎn)要分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)引發(fā)的國(guó)際稅收法律問題的基礎(chǔ)上，回顧這些年來國(guó)際社會(huì)，尤其是以O(shè)ECD為代表的國(guó)際組織在應(yīng)對(duì)這些問題上付出的努力和工作成果，并就今天如何解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題，闡述筆者的初步見解。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)和沖擊

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是建立在現(xiàn)代信息技術(shù)和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)通訊基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行系統(tǒng)，其本質(zhì)特征是商品和服務(wù)的數(shù)字化、商業(yè)管理模式的一體化和經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)化。自20世紀(jì)90年代中期以來，隨著數(shù)字技術(shù)的進(jìn)步，包括電子商務(wù)在內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)建立在各國(guó)國(guó)內(nèi)稅制和雙邊稅收協(xié)定基礎(chǔ)上的現(xiàn)行國(guó)際稅收法律秩序構(gòu)成了沖擊。

對(duì)于非居民納稅人來源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅，目前各國(guó)所得稅法通常都規(guī)定了以非居民納稅人在境內(nèi)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)構(gòu)成了某種物理性的課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)（如在來源國(guó)境內(nèi)設(shè)有實(shí)施營(yíng)業(yè)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)代理人等）作為對(duì)此類跨國(guó)所得行使來源地稅收管轄權(quán)征稅的依據(jù)。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，這一原則卻面臨著國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平均衡問題。由于電子商務(wù)交易具有的非中介性特點(diǎn)，境外的非居民企業(yè)無須在數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的購(gòu)買方所在國(guó)境內(nèi)設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托營(yíng)業(yè)代理人，只要在與互聯(lián)網(wǎng)連接的某臺(tái)服務(wù)器上設(shè)置具有互動(dòng)功能的商業(yè)銷售網(wǎng)址，同樣可以直接面對(duì)銷售市場(chǎng)所在國(guó)境內(nèi)的廣大客戶銷售數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)，從而獲得大量的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。而由于網(wǎng)址本身只是數(shù)據(jù)和軟件的組合，不符合物理性課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)的構(gòu)成條件，從而作為購(gòu)買數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的客戶所在地國(guó)依法不能對(duì)境外非居民企業(yè)獲得的此類跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)主張行使來源地稅收管轄權(quán)課稅，這勢(shì)必導(dǎo)致實(shí)際處于數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的廣大發(fā)展中國(guó)家境內(nèi)的所得稅稅基流失，在跨境電子商務(wù)交易利潤(rùn)的國(guó)際稅收權(quán)益分配上難以獲得公平合理的稅收份額。

同時(shí)，由于越來越多的商品和服務(wù)可以被數(shù)字化并直接通過虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間完成包括履行交付在內(nèi)的全部交易環(huán)節(jié)，造成了電子商務(wù)交易方式下銷售貨物收入與提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收益與許可權(quán)利使用報(bào)酬彼此間界限不清，所得的定性識(shí)別困難，這對(duì)各國(guó)所得稅法上的所得分類課稅規(guī)則，尤其是雙邊稅收協(xié)定針對(duì)不同種類的跨國(guó)所得分別規(guī)定的協(xié)調(diào)征稅權(quán)沖突規(guī)則，也構(gòu)成了嚴(yán)重的適用困難。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)的發(fā)展，也對(duì)各國(guó)的消費(fèi)課稅制度（即增值稅、營(yíng)業(yè)稅這類一般商品勞務(wù)稅制度）的適用提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。雖然各國(guó)在消費(fèi)課稅方面均實(shí)行單一的屬地課稅原則，但具體表現(xiàn)形式則有產(chǎn)地課稅原則（亦稱起點(diǎn)課稅原則）和消費(fèi)地課稅原則（亦稱目的地課稅原則或終點(diǎn)課稅原則）的不同。對(duì)于跨境在線銷售數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)課稅，如果有關(guān)國(guó)家適用的屬地課稅原則不同，也會(huì)導(dǎo)致對(duì)這類跨境銷售交易流轉(zhuǎn)額的國(guó)際重復(fù)征稅或雙重未征稅。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收法律秩序的沖擊，更突出地表現(xiàn)在對(duì)各國(guó)現(xiàn)行的稅收征管程序和稅款征收方式的挑戰(zhàn)。網(wǎng)絡(luò)交易具有的交易主體的隱匿性和虛擬化的特點(diǎn)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以識(shí)別作為交易主體的納稅人的真實(shí)身份和納稅地位（境內(nèi)居民或是境外非居民納稅人），從而無法確定其相應(yīng)的納稅義務(wù)范圍和課稅方式（適用自行申報(bào)繳納或是源泉扣繳課稅方式）；電子商務(wù)交易的無紙化和交易內(nèi)容的數(shù)字化特點(diǎn)，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追蹤納稅人的交易痕跡，無法有效地監(jiān)控稅源；在線銷售的非中介化和瞬時(shí)性特點(diǎn)，使各國(guó)稅法上設(shè)定的傳統(tǒng)征稅環(huán)節(jié)和征稅方式失去其作用意義。

二、國(guó)際社會(huì)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的歷史進(jìn)程

20世紀(jì)90年代中期至21世紀(jì)初，美國(guó)、加拿大和澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)稅當(dāng)局就如何認(rèn)識(shí)和應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)各國(guó)國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收法律秩序構(gòu)成的沖擊問題，相繼發(fā)表了反映各自政府立場(chǎng)觀點(diǎn)的政策研究報(bào)告?？傮w而言，多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的政策報(bào)告傾向于采取消極保守的對(duì)策方案應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)提出的挑戰(zhàn)問題。同時(shí)，全球絕大多數(shù)國(guó)家并沒有針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)制定出臺(tái)相應(yīng)的課稅規(guī)則，而寄望于有關(guān)的國(guó)際組織。

過去的近20年，OECD在協(xié)調(diào)各國(guó)的電子商務(wù)課稅政策，研究制訂應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際稅收問題方案方面，發(fā)揮了“領(lǐng)頭羊”作用。OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)（Committee on Financial Affairs， 簡(jiǎn)稱CFA）早在1996年6月就開始著手研究通訊技術(shù)發(fā)展產(chǎn)生的各方面稅收問題。1998年10月，OECD在加拿大渥太華召開的關(guān)于電子商務(wù)的部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議，通過了CFA提交的《電子商務(wù)：稅收框架條件》（以下簡(jiǎn)稱《稅收框架條件》）報(bào)告。渥太華會(huì)議確認(rèn)該報(bào)告提出的電子商務(wù)稅收的5項(xiàng)基本原則和有關(guān)政策建議，應(yīng)成為指導(dǎo)各國(guó)制訂和執(zhí)行電子商務(wù)稅收政策和課稅規(guī)則的綱領(lǐng)性文件：（1）中性原則：電子商務(wù)的稅收制度應(yīng)在各種形式的電子商務(wù)交易之間以及電子商務(wù)交易方式與傳統(tǒng)商業(yè)交易方式之間，實(shí)現(xiàn)課稅的中性和公平；（2）稅收效率原則：有關(guān)電子商務(wù)的課稅制度，應(yīng)盡可能減少納稅人的奉行負(fù)擔(dān)和稅務(wù)當(dāng)局的征管成本；（3）確定與簡(jiǎn)化原則：電子商務(wù)的課稅規(guī)則應(yīng)當(dāng)盡量清楚、明確和易于理解，以便納稅人在交易前能夠預(yù)知交易的稅收結(jié)果，包括知曉應(yīng)在何時(shí)、何地和以何種方式履行義務(wù)和計(jì)算納稅；（4）有效和公平原則：有關(guān)電子商務(wù)的課稅方案應(yīng)能在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間內(nèi)征收到適當(dāng)數(shù)額的稅收，使逃稅和避稅的可能性最小化，抵制防范逃、避稅的措施應(yīng)與所可能涉及的風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)；（5）靈活適應(yīng)原則：電子商務(wù)的課稅制度應(yīng)具有足夠的適應(yīng)彈性，以保證其能夠與技術(shù)和商業(yè)交易方式的不斷發(fā)展相適應(yīng)。

渥太華會(huì)議后，根據(jù)《稅收框架條件》中確定的工作計(jì)劃，CFA主要圍繞以下三方面的電子商務(wù)稅收問題開展研究，并取得相應(yīng)的成果：

（一） 電子商務(wù)的所得課稅及其國(guó)際協(xié)調(diào)問題研究

由于多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家在這一問題領(lǐng)域主張采取消極保守性立場(chǎng)，CFA在這方面先后發(fā)布的研究報(bào)告的政策基調(diào)是在不改變傳統(tǒng)的國(guó)際稅法概念規(guī)則的前提下，對(duì)有關(guān)稅法概念和原則如何繼續(xù)適用于電子商務(wù)交易環(huán)境做出必要的解釋和澄清說明。

2000年12月，CFA通過了題為《常設(shè)機(jī)構(gòu)定義在電子商務(wù)環(huán)境下的適用說明—關(guān)于范本第5條注釋的修改》的建議報(bào)告。①OECD Committee on Fiscal Affairs. Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E- commerce：Changes to the Commentary on Article. ［EB/OL］ http：//www. oecd.org./daf/fa/material/mat-07， htm， 2001-12-20.根據(jù)該報(bào)告主張的觀點(diǎn)，非居民企業(yè)只有在當(dāng)其在來源國(guó)境內(nèi)擁有完全受其支配控制的計(jì)算機(jī)設(shè)備（如服務(wù)器），并通過該服務(wù)器上設(shè)置的商業(yè)網(wǎng)站實(shí)施對(duì)當(dāng)?shù)乜蛻翡N售數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)，才構(gòu)成在來源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)；②按照營(yíng)業(yè)利潤(rùn)咨詢組2001年2月提出的《涉及電子商務(wù)交易的常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)分配》（Attribution of Profits to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions） 報(bào)告中的觀點(diǎn)，在境外非居民企業(yè)通過位于來源國(guó)境內(nèi)的由其支配控制的服務(wù)器上設(shè)置的網(wǎng)址銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品服務(wù)的情況下，盡管構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，但由于沒有人員的介入和履行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)十分有限，可歸屬于這樣的常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)份額也十分有限。如果非居民企業(yè)通過位于來源國(guó)境內(nèi)的其他人（如網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商）控制支配的服務(wù)器上設(shè)置的網(wǎng)址銷售數(shù)字化產(chǎn)品服務(wù)，則不能認(rèn)定為其在來源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。因?yàn)闃?gòu)成網(wǎng)址的軟件和數(shù)據(jù)并非某種固定有形的物理性存在，而儲(chǔ)存設(shè)置商業(yè)網(wǎng)址的服務(wù)器是在具有獨(dú)立代理人地位的當(dāng)?shù)鼐W(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的控制支配下，不構(gòu)成非居民企業(yè)在來源國(guó)境內(nèi)的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、設(shè)施或非獨(dú)立地位營(yíng)業(yè)代理人。該報(bào)告的主要觀點(diǎn)和結(jié)論性意見，已經(jīng)增補(bǔ)進(jìn)2003年修訂版的OECD稅收協(xié)定范本第5條注釋的第42.1-42.10段解釋中。③2010年修訂后的聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第5條注釋第36-37段也完全吸收了2003年修訂版的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條第42.1-42.10段的解釋內(nèi)容。

為解決各種電子商務(wù)交易的所得定性分類識(shí)別困難給各國(guó)所得稅制和國(guó)際稅收協(xié)定適用造成的困難，CFA在2001年2月通過并發(fā)布了《電子商務(wù)交易所得的稅收條約定性問題》研究報(bào)告。④Kees van Raad. Materials on International & EC Tax Law ［M］. International Tax Center， Leiden， 2004： 682-707.該報(bào)告對(duì)電子商務(wù)交易方式下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與為使用或有權(quán)使用版權(quán)而支付的款項(xiàng)的區(qū)別、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與為專有技術(shù)支付的款項(xiàng)之間的區(qū)別、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與為使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備而支付的款項(xiàng)之間的區(qū)別、提供服務(wù)取得的報(bào)酬、技術(shù)服務(wù)費(fèi)的界定，以及混合性款項(xiàng)性質(zhì)的認(rèn)定等問題，作出了解釋說明，同時(shí)對(duì)27種電子商務(wù)交易的性質(zhì)、方式和相應(yīng)產(chǎn)生的支付款項(xiàng)的所得歸類進(jìn)行了分析，并提出了它們?cè)诙愂諈f(xié)定上的定性分類建議觀點(diǎn)。上述研究報(bào)告中有關(guān)觀點(diǎn)和建議，已經(jīng)分別為2003年修訂更新的OECD稅收協(xié)定范本第12條注釋的第17.1-17.4段、第11- 11.5段解釋內(nèi)容所吸收。⑤2010年修訂后的聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12條注釋第12-16段也完全吸收了上述2003年修訂版的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第12條注釋中新增補(bǔ)的修訂內(nèi)容。

關(guān)于現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅規(guī)則是否應(yīng)繼續(xù)適用于電子商務(wù)環(huán)境條件這一問題，CFA于2003年11月提出了一份題為《現(xiàn)行稅收條約中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅規(guī)則是否適應(yīng)電子商務(wù)》的研究報(bào)告，經(jīng)過進(jìn)一步征求各界意見，于2005年形成最終報(bào)告（簡(jiǎn)稱“BP 2005最終報(bào)告”）。該報(bào)告將20世紀(jì)90年代中期以來國(guó)際稅法理論和實(shí)務(wù)界提出的各種有關(guān)修改現(xiàn)行稅收條約中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅概念規(guī)則的建議方案劃分為兩大類，一類是所謂不涉及對(duì)現(xiàn)行的條約概念規(guī)則作重大修改的建議方案，另一類是涉及對(duì)現(xiàn)行條約概念規(guī)則作重大修改的建議方案，并根據(jù)《稅收框架條件》中提出的電子商務(wù)課稅的5項(xiàng)基本原則，對(duì)上述兩大類方案中的各種具體建議方案的利弊進(jìn)行了分析評(píng)價(jià)。⑥OECD，BP TAG. Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E- Commerce？ Final Report， Center for Tax Policy and Administration ［R］. 2005： 30-71.在綜合評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，該報(bào)告最終的結(jié)論是：鑒于目前尚沒有充分客觀的證據(jù)表明電子商務(wù)或其他因新的通訊技術(shù)產(chǎn)生的商業(yè)模式，已經(jīng)造成了包括資本輸入國(guó)在內(nèi)的有關(guān)國(guó)家的稅收收入的重大減損，在現(xiàn)階段沒有充分的理由要開始對(duì)現(xiàn)行條約中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅規(guī)則進(jìn)行修改。

（二）電子商務(wù)的消費(fèi)課稅問題研究

渥太華會(huì)議通過的《稅收框架條件》具體就以下電子商務(wù)的消費(fèi)課稅問題提出了相應(yīng)的原則和建議：（1）跨國(guó)電子商務(wù)交易的消費(fèi)課稅，應(yīng)該僅在消費(fèi)發(fā)生地所在國(guó)課稅，各國(guó)應(yīng)就在何種情形下有關(guān)數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的提供是在某個(gè)國(guó)家被消費(fèi)的這個(gè)問題努力達(dá)成國(guó)際共識(shí)；（2）關(guān)于數(shù)字化產(chǎn)品的消費(fèi)課稅定性問題，《稅收框架條件》明確主張?jiān)诰€銷售數(shù)字化產(chǎn)品應(yīng)認(rèn)定為提供服務(wù)而不應(yīng)視為銷售貨物；（3）關(guān)于B2B之間的勞務(wù)和無形資產(chǎn)交易的消費(fèi)稅課稅方法，《稅收框架條件》認(rèn)為在企業(yè)從其設(shè)立地國(guó)境外獲得服務(wù)和無形財(cái)產(chǎn)的情形下，逆向課稅機(jī)制、自行評(píng)估課稅方法和其他類似的課稅方法可以使有關(guān)國(guó)家在保護(hù)其國(guó)內(nèi)服務(wù)和財(cái)產(chǎn)提供商的競(jìng)爭(zhēng)地位的同時(shí)，也保護(hù)其稅基不受損失。①OECD. Electronic Commerce： Taxation Framework Conditions ［R］.Paris， OECD， Oct. 1998， Framework Conditions c，5-8.《稅收框架條件》提出的這些原則和建議，得到了與會(huì)的OECD成員國(guó)和非OECD成員國(guó)的認(rèn)同。歐盟于2002年5月針對(duì)跨境電子商務(wù)交易修改有關(guān)增值稅條例，就是基于《稅收框架條件》中確立的有關(guān)原則和建議而進(jìn)行的。

在渥太華會(huì)議后，為了推進(jìn)上述框架條件中確定的工作任務(wù)，CFA下設(shè)的第9工作組專門負(fù)責(zé)研究電子商務(wù)的消費(fèi)稅課稅問題。2001年2月，第9工作組發(fā)表了《電子商務(wù)的消費(fèi)稅問題：制定國(guó)際準(zhǔn)則和建議方法》研究報(bào)告。②OECD. Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce： Formulation of International Guidelines and Recommendations.該報(bào)告就執(zhí)行《稅收框架條件》中主張的對(duì)跨國(guó)提供勞務(wù)和無形資產(chǎn)的電子商務(wù)交易實(shí)行消費(fèi)地課稅原則的有關(guān)問題提出了具體的指導(dǎo)原則和建議，并于2003年1月發(fā)布了3份有關(guān)遠(yuǎn)程在線銷售服務(wù)和無形資產(chǎn)的消費(fèi)課稅指南文件，從而將統(tǒng)一協(xié)調(diào)各國(guó)對(duì)電子商務(wù)消費(fèi)課稅政策制度方面的工作實(shí)質(zhì)性地向前推進(jìn)了一步。③這3份指南文件分別是《消費(fèi)稅指南系列第1號(hào)文件：電子商務(wù)—關(guān)于企業(yè)與企業(yè)間交易的消費(fèi)地（商業(yè)存在）的注釋》、《消費(fèi)稅指南系列第2號(hào)文件：電子商務(wù)：簡(jiǎn)化稅務(wù)登記指南》和《消費(fèi)稅指南系列第3號(hào)文件：核查客戶的地位和所屬國(guó)家》。這些指南文件對(duì)2001年CFA通過的《電子商務(wù)的消費(fèi)稅問題：制定國(guó)際準(zhǔn)則和建議方法》報(bào)告中提出的受方商業(yè)存在地標(biāo)準(zhǔn)和為配合執(zhí)行消費(fèi)地課稅原則而實(shí)行的非居民納稅人稅務(wù)登記征管方法的具體適用，做出了相對(duì)具體的指導(dǎo)說明。曾華群.國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新發(fā)展［M］.北京：法律出版社，2009.535-539.

（三）電子商務(wù)的稅收征管問題研究

1998年渥太華會(huì)議通過的《電子商務(wù)：稅收框架條件》在電子商務(wù)稅收征管方面提出了以下幾方面的任務(wù)要求：首先，在納稅人服務(wù)方面，報(bào)告要求各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)充分利用現(xiàn)有的技術(shù)不斷改善對(duì)納稅人的服務(wù)，包括簡(jiǎn)化稅制以盡可能減少稅收遵從成本，尤其是中小企業(yè)；其次，在稅收管理、稅務(wù)認(rèn)證和情報(bào)需求方面，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)該保證有能力獲取可靠和可核實(shí)的情報(bào)資料，形成國(guó)際協(xié)調(diào)一致的情報(bào)資料要求，例如接受電子記錄、記錄格式、取得第三方情報(bào)資料、資料保存期限和稅款征收安排等；第三，在稅款征收和控制方面，報(bào)告要求各國(guó)應(yīng)建立適當(dāng)?shù)臋C(jī)制以控制和征收稅款，發(fā)展稅款征收方面的國(guó)際協(xié)助機(jī)制，包括在OECD稅收協(xié)定范本中增設(shè)此類條款，在電子商務(wù)交易方面設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)姆椒ê痛胧└纳贫愂辗钚?。④OECD. Taxation and Electronic Commerce： Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions ［R］. 2001.50-51.為了貫徹實(shí)現(xiàn)《電子商務(wù)：稅收框架條件》文件中所提出的上述任務(wù)要求，CFA組織成立了由各成員國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局首腦參加的戰(zhàn)略管理論壇（Forum on Strategic Management， 簡(jiǎn)稱FSM），其任務(wù)之一就是監(jiān)督報(bào)告中提出的上述有關(guān)電子商務(wù)稅收征管方面工作的進(jìn)展。戰(zhàn)略管理論壇在1999年2月專門成立了電子商務(wù)小組來推進(jìn)有關(guān)稅收奉行、納稅人服務(wù)和有關(guān)電子商務(wù)的稅收征管工作，尤其是考慮CFA在《電子商務(wù)：有關(guān)稅收問題的討論報(bào)告》中提出的各種稅收征管方面的實(shí)施方法。

三、應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題新挑戰(zhàn)的思考

（一）解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)誘發(fā)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題的思考

如果說10年前人們認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)有關(guān)國(guó)家稅基可能造成的負(fù)面影響還有待于進(jìn)一步跟蹤觀察，那么10年后的今天，這種負(fù)面影響已經(jīng)成為國(guó)際社會(huì)普遍確認(rèn)的客觀事實(shí)。正如OECD“BEPS報(bào)告”中指出的，“現(xiàn)行的國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)可能已經(jīng)跟不上全球商業(yè)實(shí)踐的變化，尤其是在無形資產(chǎn)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面?！雹軴ECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting， Executive Summary ［R］. 2013.7.為此，在OECD 2013年7月發(fā)布的《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行動(dòng)計(jì)劃》（簡(jiǎn)稱“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”）中，將應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)列為行動(dòng)計(jì)劃的首要項(xiàng)目。⑥OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting ［R］. 2013. 14.顯然，與10年前“BP 2005最終報(bào)告”中主張的消極保守性應(yīng)對(duì)觀點(diǎn)相比，OECD應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收問題的政策立場(chǎng)已經(jīng)發(fā)生了明顯的轉(zhuǎn)變。

由于OECD長(zhǎng)期以來在協(xié)調(diào)國(guó)際稅收政策規(guī)則方面發(fā)揮的作用影響，加上G20對(duì)解決BEPS問題的認(rèn)同支持，歷經(jīng)百年的國(guó)際稅收法律概念和規(guī)則，面臨著適當(dāng)重構(gòu)以適應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅要求的改革，以中國(guó)為代表的新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體和廣大發(fā)展中國(guó)家理應(yīng)抓住這一重要的歷史機(jī)遇，積極有效地參與重塑新的國(guó)際稅收規(guī)則秩序的工作，力爭(zhēng)構(gòu)建一種能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際稅收權(quán)益公平合理分配和有效扼制稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的國(guó)際稅收新秩序。

然而，解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)誘發(fā)的BEPS問題并非易事。首先，由于第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的參與各國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的重大利益分歧使得各國(guó)的訴求和希望實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)差異較大，難以達(dá)成共識(shí)。美國(guó)是信息產(chǎn)業(yè)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，由于聯(lián)邦政府層面并不課征類似增值稅這樣的一般商品勞務(wù)銷售稅，①在美國(guó)對(duì)一般性的商品和服務(wù)銷售額課稅，是各州和地方政府的財(cái)政權(quán)限，各州和地方政府征收的銷售稅（sale tax）或使用稅（use tax）屬于這類性質(zhì)的稅種。美國(guó)國(guó)會(huì)為扶植信息產(chǎn)業(yè)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，早在1998年克林頓政府時(shí)期就制定頒布了《互聯(lián)網(wǎng)免稅法》，禁止各州對(duì)互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)課稅和對(duì)互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)課征歧視性稅收。②該法后分別在2001年、2003年、2007年三次延展適用期，至2014年7月美國(guó)眾議院又通過了《永久互聯(lián)網(wǎng)免稅法》，對(duì)電子商務(wù)的互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)實(shí)行永久免稅待遇。因此美國(guó)傾向于給予數(shù)字經(jīng)濟(jì)一定支持，并不主張對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)進(jìn)行太多的稅收干預(yù)。而出于維護(hù)歐盟境內(nèi)稅基不受侵蝕和歐盟境內(nèi)數(shù)字化服務(wù)提供商與歐盟境外數(shù)字化服務(wù)提供商之間競(jìng)爭(zhēng)公平的需要，歐盟理事會(huì)在2002年5月通過了所謂的電子商務(wù)增值稅指令（第2002/38/EC號(hào)指令和第792/2002號(hào)條例（Regulation No. 792/2002），并于2003年7月起要求各成員國(guó)對(duì)以電子方式提供的各種服務(wù)和無線電和廣播電視服務(wù)課征增值稅。歐盟成員國(guó)中的英國(guó)、法國(guó)和德國(guó)等均傾向于不對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)行免稅或低稅的特殊待遇，而主張應(yīng)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)同等的稅收義務(wù)。兩種對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收政策態(tài)度的不同，自然影響到對(duì)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)誘發(fā)的BEPS問題的緊迫感的差異。

其次，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有的流動(dòng)性、對(duì)數(shù)據(jù)的依賴性、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和多層面商業(yè)模式等特征，以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)各行業(yè)的廣泛滲透性，使得要尋找到能夠有效應(yīng)對(duì)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)誘發(fā)的BEPS問題的對(duì)策方案復(fù)雜異常。例如，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)往往通過合約，將無形資產(chǎn)或與無形資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)利轉(zhuǎn)移至位于低稅或無稅地區(qū)的并不從事實(shí)質(zhì)性商業(yè)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)實(shí)體，并在合同中規(guī)定由后者承擔(dān)所有風(fēng)險(xiǎn)，從而向位于低稅或無稅地區(qū)的關(guān)聯(lián)實(shí)體分配大量利潤(rùn)，而將位于正常稅負(fù)國(guó)家境內(nèi)的從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)實(shí)體重組為單一功能且不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合約研發(fā)商或合約制造商，并僅分配給與其履行的功能和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)的有限的利潤(rùn)份額。要規(guī)制這種BEPS問題，需要對(duì)現(xiàn)行的涉及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則和依據(jù)功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)分配關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行改革，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)課稅與實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地和價(jià)值創(chuàng)造地相匹配。還有，要解決在現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則下，企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程銷售數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)，可以在銷售市場(chǎng)地國(guó)獲取大量銷售利潤(rùn)，但卻因不構(gòu)成物理性的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所而無需在市場(chǎng)銷售國(guó)負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的不合理現(xiàn)象，需要突破傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念要件，尋找到能夠體現(xiàn)國(guó)際稅收公平分配和能夠?qū)崿F(xiàn)有效的稅收征管的新的課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)。類似上述這些問題的解決，涉及對(duì)現(xiàn)行的國(guó)際稅收秩序重構(gòu)，要重新在各國(guó)之間形成具有廣泛國(guó)際共識(shí)基礎(chǔ)的改革規(guī)則和解決方案，實(shí)屬不易。OECD 2014年公布的《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)：第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃》，雖然分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)及其商業(yè)模式的主要特征，并就數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的BEPS問題以及如何應(yīng)對(duì)進(jìn)行了相關(guān)討論，但未能推出解決問題的最終方案。③OECD （2014）. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy， OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project， OECD Publishing. ［EB/OL］ http：//dx.doi.org/10.1787/9789264218789-en.

（二）對(duì)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收問題基本準(zhǔn)則的思考

《稅收框架條件》中提出的電子商務(wù)課稅的5項(xiàng)基本原則，雖然仍然是今天應(yīng)對(duì)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展引發(fā)的有關(guān)稅收問題應(yīng)該遵循的基本準(zhǔn)則，但同時(shí)也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，其在指導(dǎo)人們重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國(guó)際稅收分配規(guī)則方面的局限性。

第一，這5項(xiàng)原則尚未明確涉及跨境數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易的國(guó)際稅收規(guī)則應(yīng)符合國(guó)際稅收權(quán)益分配公平合理原則。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的跨境服務(wù)貿(mào)易，盡管在很大程度上是在虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間中實(shí)現(xiàn)的，但畢竟是在分處于不同國(guó)家境內(nèi)的服務(wù)提供商和服務(wù)接受方之間發(fā)生的一種交易往來，性質(zhì)上仍屬于一種跨境營(yíng)業(yè)交易活動(dòng)，由此交易活動(dòng)產(chǎn)生的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收權(quán)益分配規(guī)則，應(yīng)該與分享稅基的概念基礎(chǔ)相一致，能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的輸出國(guó)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)口國(guó)之間的國(guó)際稅收權(quán)益分配的基本公平或大致均衡。也只有體現(xiàn)這樣的稅基分享效果的國(guó)際稅收分配規(guī)則，才可能為包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出國(guó)和輸入國(guó)在內(nèi)的國(guó)際社會(huì)大多數(shù)成員普遍認(rèn)同和接受。①OECD，BP TAG. Are the Current treaty rules for Taxing Business Profits Appropriate for E- Commerce？ Final Report， Center for Tax Policy and Administration ［R］. 2005. Paragraph， 100.

第二，應(yīng)該清楚地認(rèn)識(shí)到，上述5項(xiàng)基本原則彼此之間存在著內(nèi)在的矛盾性。例如，稅收公平和稅收效率、確定性與靈活性等不同的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，本身彼此之間就具有相互排斥性。即使傳統(tǒng)的也是現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則，也不能同時(shí)兼顧到上述5項(xiàng)基本原則的要求。因此，任何解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下跨境服務(wù)貿(mào)易的國(guó)際稅收分配問題的對(duì)策方案，我們不應(yīng)苛求它能夠同時(shí)在同等程度或范圍上滿足上述5項(xiàng)基本原則的要求，而必然只能是在上述5項(xiàng)原則之間進(jìn)行折中權(quán)衡，有所取舍或適當(dāng)程度犧牲。而我們對(duì)解決問題的各種對(duì)策方案的選擇，也只能是根據(jù)某種具體的建議規(guī)則或方案是否相比其他的建議規(guī)則或方案在更大程度或范圍內(nèi)兼顧考慮了其中的多數(shù)原則。

第三，重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下跨境服務(wù)交易的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)規(guī)則或方案，必須強(qiáng)調(diào)應(yīng)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)以及電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易的特征與特點(diǎn)，考慮到新的課稅規(guī)則和解決問題方案的可適用性，尤其是納稅人奉行和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管方面的可執(zhí)行性。任何理論上看來更為符合稅收中性或稅收公平的規(guī)則或方案，如果無法付諸實(shí)踐或?qū)嶋H執(zhí)行中難度過大，也不應(yīng)成為解決問題的首選方案。反之，某種建議規(guī)則或方案，盡管可能在某種程度或范圍內(nèi)不能充分滿足上述五項(xiàng)基本原則中的某一項(xiàng)原則的要求，但只要它同時(shí)符合或在更大程度上滿足了其他幾項(xiàng)基本原則的標(biāo)準(zhǔn)要求，并且具有實(shí)際可執(zhí)行性（尤其是對(duì)于納稅人的奉行和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管而言），這樣的建議規(guī)則或方案就應(yīng)該成為解決緊迫問題的首選方案。

第四，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的跨境服務(wù)交易具有的全球性、一體化、虛擬性和數(shù)據(jù)化等特點(diǎn)，決定了解決此類具有完全不同于傳統(tǒng)商業(yè)交易方式特點(diǎn)的跨境商業(yè)交易活動(dòng)所引發(fā)的國(guó)際稅收問題的有關(guān)規(guī)則和方案，不可能也不應(yīng)該建立在個(gè)別國(guó)家單方面對(duì)其國(guó)內(nèi)有關(guān)稅制進(jìn)行修改調(diào)整的基礎(chǔ)上，而應(yīng)該或必須是基于相關(guān)國(guó)家之間的一致共識(shí)和協(xié)調(diào)配合，需要建立在較高程度的國(guó)際稅務(wù)征管合作的基礎(chǔ)上，才能有效地實(shí)現(xiàn)避免國(guó)際重復(fù)征稅或雙重未征稅，以及防范國(guó)際逃稅與避稅這些國(guó)際稅法的宗旨目標(biāo)。

責(zé)任編輯：王 平

Address the Challenges of the Digital Economy to International Legal Order for Taxation

Yixin Liao

The development of the digital economy and e-commerce has posed serious challenges and omnidirectional impacts to international legal order for taxation. Since the end of the 20th century， tax law scholars， fiscal authorities and relevant international organizations have engaged in the work on identifying and addressing the challenges of the digital economy. A scheme for solving international tax issues of the digital economy can not be required to satisfy to the same extent with the requirements of five principles stated in the OECD's Report Electronic Commerce： Taxation Framework Conditions， it should be in accordance with the character and feature of the digital economy and pay attention to the general balance of international distribution of the digital economy tax base and to the administrative practicality.

Digital economy International taxation Legal order

F810.42

A

2095-6126（2015）03-0020-06

* 本文是教育部哲社重大攻關(guān)課題“全球金融危機(jī)后國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序重構(gòu)與中國(guó)的法律對(duì)策”（項(xiàng)目號(hào)：09JZD0021）子課題“全球金融危機(jī)背景下稅制變革及其國(guó)際協(xié)調(diào)與合作法律問題研究”的部分成果。