對英國開征“谷歌稅”的述評與思考

張 瀅（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司反避稅二處 北京 100038）

對英國開征“谷歌稅”的述評與思考

張 瀅（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司反避稅二處 北京 100038）

今年4月1日，英國開始征收“谷歌稅”，引發(fā)世界各國的高度關(guān)注。“谷歌稅”的正式名稱為“轉(zhuǎn)移利潤稅(Diverted profit tax)”，旨在打擊跨國公司通過人為設(shè)計的交易將利潤轉(zhuǎn)移出英國，從而侵蝕英國稅基的行為。由于谷歌公司采用的“愛爾蘭三明治”避稅模式也在該打擊范圍內(nèi)，因此媒體形象地將該稅種稱為“谷歌稅”。但是，“谷歌稅”并非僅是針對谷歌公司或網(wǎng)絡(luò)公司征收的稅種，所有通過人為交易將利潤轉(zhuǎn)移出英國的跨國公司都可能被征收“谷歌稅”。

一、“谷歌稅”的主要內(nèi)容

“谷歌稅”在以下兩種情況下適用：

第一種是跨國公司通過各種籌劃安排避免在英國構(gòu)成應(yīng)稅實體，具體是指英國非居民企業(yè)在英國存在大量的銷售活動但卻人為規(guī)避其在英國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況。

判定是否存在人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)有兩個標準，只要滿足任何一個標準，就可以啟動征收“谷歌稅”。一個標準是“實際稅收錯配”標準，也就是說，如果存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易雙方發(fā)生的交易或安排使英國稅收減少，而別國稅收增加額不到英國稅收減少額的80%，且這一系列的交易或安排為交易方帶來的經(jīng)濟利益小于稅收利益時，就可以判斷存在稅收錯配情況；第二個標準是“交易目的”標準，即如果避稅是交易或安排的“主要目的”或“主要目的之一”，就可以征“谷歌稅”。在英國稅務(wù)局發(fā)布的指南中，特別舉例說明了如果某英國非居民企業(yè)通過在英國境內(nèi)的人或公司（被規(guī)避的“常設(shè)機構(gòu)”）提供貨物或服務(wù)在英國進行經(jīng)營活動，但卻人為避開在英國簽訂合同，從而避免在英國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的行為，就屬于這種情形。

第二種是跨國公司在英國的子公司或常設(shè)機構(gòu)，利用缺乏經(jīng)濟實質(zhì)的交易或安排將利潤轉(zhuǎn)移到英國之外的情況。在判斷交易和安排是否缺乏經(jīng)濟實質(zhì)時，采用第一種情形中提到的“實際稅收錯配”標準。

“谷歌稅”的適用稅率為25%，高于英國目前的企業(yè)所得稅率20%。也就是說，稅務(wù)機關(guān)一旦判定跨國公司在英國減少的收入屬于“谷歌稅”的征稅范圍，就將對該筆收入征收25%的“谷歌稅”，而不再征收20%的企業(yè)所得稅。

“谷歌稅”的征收程序也比較嚴格?？鐕疽跁嬆甓冉Y(jié)束后3個月內(nèi)，告知稅務(wù)局自身可能存在需要征收“谷歌稅”的交易或安排。如果稅務(wù)人員經(jīng)過分析后確認需要對企業(yè)征收“谷歌稅”，將在被企業(yè)告知后兩年內(nèi)（未告知則在四年內(nèi)），向企業(yè)下發(fā)初步調(diào)整通知書。企業(yè)可以在收到初步調(diào)整通知書30日內(nèi)做出申訴，稅務(wù)機關(guān)則將在收到企業(yè)申訴之日起30日內(nèi)，下發(fā)最終調(diào)整結(jié)論通知書。企業(yè)有權(quán)在收到最終結(jié)論通知書之日起一年內(nèi)對稅務(wù)機關(guān)的結(jié)論提起復(fù)議，但必須在收到最終結(jié)論通知書30日內(nèi)繳納稅款及相應(yīng)的利息。在企業(yè)不繳納稅款的情況下，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)向其關(guān)聯(lián)方追繳稅款。

二、“谷歌稅”的影響

英國財政大臣喬治·奧斯本于2014年12月3日向國會提出征收“谷歌稅”計劃后，得到了各國商界的高度關(guān)注。商界普遍認為，“谷歌稅”具有侵略性、復(fù)雜性和主觀性的特點。盡管“谷歌稅”在未來五年內(nèi)預(yù)計為英國增加10億英鎊的稅收收入，但是筆者認為，“谷歌稅”更重要的作用是給跨國公司帶來強大的震懾作用，從而迫使其在全球業(yè)務(wù)重組和稅收籌劃中，充分考慮英國的稅收利益。因此，“谷歌稅”的推行至少在以下三個方面值得我國關(guān)注：

一是國際稅源競爭日趨激烈。從2014年12月10日發(fā)布法律草案供公眾評價，到2015年4月1日起正式實施，英國在如此短時間內(nèi)力

排眾議單方面推出“谷歌稅”，體現(xiàn)了英國“打擊國際逃避稅”的逼人態(tài)勢和堅定信心。近幾年來，為了緩解金融危機對英國經(jīng)濟的影響，英國一方面通過降低企業(yè)所得稅率（已從2008年的28%降低至目前的20%）和推行“專利盒子”等優(yōu)惠政策來刺激經(jīng)濟、鼓勵投資；另一方面，為緩解降低企業(yè)所得稅率帶來的財政壓力，英國加大了對國際稅源的爭奪力度。繼去年4月頒布“一般反避稅”法案后，今年4月又推出打擊目標更為具體的“谷歌稅”，并成為世界上首個宣布將使用BEPS第13項行動計劃中的“分國別報告”的國家。這充分說明了英國清楚地意識到，在此輪由“打擊國際逃避稅”所引發(fā)的新一輪國際稅源競爭中，必須先下手為強。

二是國際稅收管理更為嚴格。此次英國在“谷歌稅”中推行的80%測試標準，將判斷“交易或安排是否存在經(jīng)濟實質(zhì)”的標準，提高到了一個前所未有的高度。也就是說，跨國公司在跨境交易中存在的交易和安排，只要給別國帶來稅收收入的增加額少于英國減少的稅收收入的80%，就可能被認定為“缺乏經(jīng)濟實質(zhì)”。英國此次推出的80%的測試標準，無疑將對其他國家在制定相關(guān)標準時，產(chǎn)生影響。這也預(yù)示著，在日益激烈的國際稅源競爭中，為保護本國稅基，各國對國際稅源的管理將更加嚴格。

三是跨國公司尋求稅收確定性的意愿愈加強烈。由于“谷歌稅”的法律條款和解釋非常復(fù)雜，且在一定程度上依賴于稅務(wù)人員的職業(yè)判斷，跨國公司普遍擔心，在OECD的BEPS行動計劃尚未對相關(guān)領(lǐng)域提出解決方案之前，英國單方面立法將為今后跨國公司的全球化經(jīng)營和業(yè)務(wù)重組帶來極大的不確定性。有理由相信，越來越多的跨國公司會希望通過簽訂雙邊或多邊預(yù)約定價的方式，來增加未來稅收的確定性。

三、我國應(yīng)對措施的建議

今年，BEPS行動計劃將全部結(jié)束?？梢灶A(yù)見，由于國際稅收規(guī)則重塑，各國會紛紛出臺國內(nèi)法律法規(guī)，從而在國際稅源重新分配中搶占先機。去年，我國出臺了《一般反避稅管理辦法（試行）》，受到了國際社會的普遍關(guān)注。目前，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的修訂和補充工作也正在進行中。

此次英國推出的“谷歌稅”，至少在四個方面為我國立法提供了參考和借鑒：

一是應(yīng)明確和細化我國對“缺乏經(jīng)濟實質(zhì)”的判斷標準和方法。英國的谷歌稅對稅負錯配提供了一個具體的量化標準，且在判斷經(jīng)濟利益是否大于稅收利益時，是從其功能和雇員創(chuàng)造價值是否大于稅收利益的角度分析。如果其他國家對“缺乏經(jīng)濟實質(zhì)”的界定越來越嚴格而我國只是原則規(guī)定的話，國際稅源勢必會流向管理嚴格的國家。建議在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的修訂中，借鑒BEPS和其他國家立法成果，進一步細化有關(guān)規(guī)定。

二是可以借鑒納稅人主動告知制度。通過主動告知，稅務(wù)機關(guān)不僅可以堵塞稅收漏洞，還可以及時了解跨國公司的業(yè)務(wù)架構(gòu)和價值鏈分配情況。英國除了在“谷歌稅”的征收中采用納稅人告知制度外，也是推行稅收籌劃披露制度的國家。該制度要求納稅人或者中介若想實施某項稅務(wù)安排，必須向稅務(wù)機關(guān)披露。稅收籌劃披露制度也是BEPS行動計劃之一（第12項行動計劃）。我們在今后的相關(guān)立法中，有必要借鑒和引入稅收籌劃披露制度。

三是考慮突破公司法人界限，向關(guān)聯(lián)方追繳稅款和利息。谷歌稅的另一個亮點是在納稅人不繳納稅款的情況下，可以向其關(guān)聯(lián)方追繳。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第三條和第三十七條的相關(guān)規(guī)定，對在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的所得實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十九條同時規(guī)定，依照本法第三十七條、第三十八條應(yīng)當扣繳的所得稅，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。目前，我國的這種對非居民納稅人的稅款追繳還是局限于該非居民本身，而非其關(guān)聯(lián)企業(yè)。相比之下，英國的“谷歌稅”追繳力度更大，企業(yè)不繳納的稅款可以向其關(guān)聯(lián)方追索。筆者認為，由于關(guān)聯(lián)方之間在經(jīng)濟利益上存在特殊關(guān)系，有必要借鑒這一措施，對于難以追繳的非居民稅款，可以向其關(guān)聯(lián)方追繳。

四是擴充反避稅適用范圍，建立全方位的反避稅法律體系。目前，我國反避稅立法僅適用于企業(yè)，沒有針對個人的反避稅立法。在當前高收入個人通過各種籌劃安排向境外轉(zhuǎn)移財產(chǎn)較普遍的形勢下，建議在《個人所得稅法》的修訂過程中，加入反避稅條款。

責(zé)任編輯:高 陽