淺析變動(dòng)成本法與完全成本法

高志霞

摘要：變動(dòng)成本法與完全成本法是會(huì)計(jì)中兩種重要的成本核算方法，這兩種方法因?yàn)閷?duì)成本的核算切入角度不同，因而在產(chǎn)品成本、存貨計(jì)價(jià)、收益計(jì)算方法及提供的信息用途等方面都存在著很大的差異。本文從變動(dòng)成本法和完全成本法兩種成本核算方法的概念出發(fā)，對(duì)兩種成本核算方法進(jìn)行比較分析，包括從成本劃分及構(gòu)成上的區(qū)別、銷(xiāo)貨成本和存貨成本上的區(qū)別、收益計(jì)算方法的區(qū)別、所提供的信息用途的區(qū)別等方面進(jìn)行比較。引申出兩種成本方法的優(yōu)缺點(diǎn)及其應(yīng)用范圍。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法 完全成本法 比較分析

目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化，企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，市場(chǎng)機(jī)會(huì)瞬息萬(wàn)變。在企業(yè)外部環(huán)境優(yōu)化、產(chǎn)品差異化程度不大的前提下，誰(shuí)擁有成本優(yōu)勢(shì)，誰(shuí)就擁有主動(dòng)權(quán)，就能在市場(chǎng)中站穩(wěn)腳跟，并得到進(jìn)一步發(fā)展。在這種情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)的成本信息就成為企業(yè)加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前規(guī)劃和日?？刂频闹匾罁?jù)。在生產(chǎn)技術(shù)水平提高和生產(chǎn)工藝改善的前提下，固定性制造費(fèi)用的比重呈逐漸升高趨勢(shì)。這樣，按傳統(tǒng)的完全成本法提供的會(huì)計(jì)資料就越來(lái)越不能滿足企業(yè)預(yù)測(cè)、決策、考核、分析和控制的需要，而變動(dòng)成本法因其在固定性制造費(fèi)用處理方面的特點(diǎn)而有了廣闊的應(yīng)用空間。為使企業(yè)在選用成本核算方法時(shí)做出更好的選擇，更應(yīng)該對(duì)完全成本法和變動(dòng)成本法的區(qū)別、優(yōu)缺點(diǎn)及應(yīng)用等方面進(jìn)行研究分析。

一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述

（一）變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本的時(shí)候，其生產(chǎn)成本和存貨成本中只包括變動(dòng)部分而不包括固定部分的一種成本計(jì)算方法。這種成本法下，產(chǎn)品成本只包括直接成本（直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用），而不包括間接成本，所以也稱之為“直接成本法”。所有的固定成本（包括固定制造費(fèi)用）都作為期間成本處理，從營(yíng)業(yè)收入中扣除，沖減當(dāng)期的利潤(rùn)額。因?yàn)楣潭ㄙM(fèi)用是為企業(yè)提供一定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件而發(fā)生的，與產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)無(wú)直接聯(lián)系，而與時(shí)間聯(lián)系較密切。

（二）完全成本法

完全成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，其生產(chǎn)成本和存貨成本中既包括變動(dòng)部分又包括固定部分的一種成本計(jì)算方法。在完全成本法下，產(chǎn)品成本包括了直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用、固定制造費(fèi)用。也就是說(shuō)，產(chǎn)品成本既包括直接成本，又包括間接成本，所以完全成本法又被稱為“吸收成本法”或“歸納成本計(jì)算法”。完全成本法下，變動(dòng)成本與固定成本都是產(chǎn)品生產(chǎn)必須要支出的費(fèi)用，所以不把固定制造費(fèi)用作為期間成本來(lái)處理，而要把當(dāng)期發(fā)生的固定費(fèi)用分?jǐn)偟酵旯ぎa(chǎn)品和在產(chǎn)品中去。

二、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較

（一）兩種成本法下的成本劃分及構(gòu)成不同

1、變動(dòng)成本法下的成本劃分及構(gòu)成

變動(dòng)成本法時(shí)將全部成本按成本習(xí)性來(lái)分類(lèi)，區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本，只有變動(dòng)生產(chǎn)成本才計(jì)入產(chǎn)品成本，其余成本均作為期間成本處理。如圖1：

[變動(dòng)成本法

（按成本習(xí)性劃分成本）＼&變動(dòng)成本＼&變動(dòng)生產(chǎn)成本＼&直接材料＼&產(chǎn)品成本＼&直接人工＼&變動(dòng)制造費(fèi)用＼&變動(dòng)非生產(chǎn)成本＼&變動(dòng)銷(xiāo)售及管理費(fèi)用＼&期間成本＼&固定成本＼&固定生產(chǎn)成本＼&固定制造費(fèi)用＼&固定非生產(chǎn)成本＼&固定銷(xiāo)售及管理費(fèi)用＼&]

圖1 變動(dòng)成本法的成本劃分

2、完全成本法下的成本劃分及構(gòu)成

完全成本法將總成本按經(jīng)濟(jì)用途分類(lèi)，區(qū)分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，并且將全部生產(chǎn)成本（包括變動(dòng)和固定的生產(chǎn)成本）都計(jì)入產(chǎn)品成本，將非生產(chǎn)成本都作為期間成本處理。如圖2：

[完全成本法

（按成本經(jīng)濟(jì)用途劃分成本）＼&生產(chǎn)成本＼&直接材料＼&產(chǎn)品成本＼&直接人工＼&全部制造費(fèi)用＼&非生產(chǎn)成本＼&銷(xiāo)售及管理費(fèi)用＼&期間成本＼&]

圖2 完全成本法的成本劃分

完全成本法的產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，而變動(dòng)成本法的產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，兩者的不同在于固定制造費(fèi)用的歸屬對(duì)象。完全成本法是將固定制造費(fèi)用歸屬于產(chǎn)品，計(jì)入產(chǎn)品成本，若產(chǎn)品銷(xiāo)售，轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)成本，若產(chǎn)品未銷(xiāo)售出，遞延到下一會(huì)計(jì)期；變動(dòng)成本法是將固定制造費(fèi)用歸屬于會(huì)計(jì)期間，作為期間成本處理，其原因是：固定制造費(fèi)用是為企業(yè)開(kāi)展市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供條件，形成并維護(hù)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力而發(fā)生的耗費(fèi)，這類(lèi)耗費(fèi)的數(shù)額大小取決于企業(yè)不同會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)能力大小和管理工作的實(shí)際需要，其效益同特定的會(huì)計(jì)期間相聯(lián)系，因而固定制造費(fèi)用無(wú)遞延性，應(yīng)在每一會(huì)計(jì)期間全額轉(zhuǎn)銷(xiāo)，沖減當(dāng)期的收益。

（二）銷(xiāo)貨成本和存貨成本不同

1、變動(dòng)成本法下的銷(xiāo)貨成本和存貨成本

在變動(dòng)成本法下，企業(yè)期初期末的存貨生產(chǎn)成本中只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，固定性制造費(fèi)用被作為期間成本直接計(jì)入利潤(rùn)表，無(wú)須再轉(zhuǎn)化為銷(xiāo)貨成本和存貨成本，而不論本期的銷(xiāo)貨量與本期的產(chǎn)量之間的大小關(guān)系。在期初存貨量為零或者前后期成本水平不變時(shí)，可以不計(jì)算期末存貨成本，直接計(jì)算出本期銷(xiāo)貨成本，即：

本期銷(xiāo)貨成本=單位變動(dòng)生產(chǎn)成本×本期銷(xiāo)售量

2、完全成本下的銷(xiāo)貨成本和存貨成本

在完全成本法下，本期的固定制造費(fèi)用將和變動(dòng)性制造費(fèi)用一起在已銷(xiāo)產(chǎn)品和存貨（本期完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品）之間按照一定的方法進(jìn)行分配，在此種方法下，必須先計(jì)算出期末存貨成本后，才能計(jì)算本期銷(xiāo)貨成本。即：

本期銷(xiāo)貨成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的產(chǎn)品成本-期末存貨成本

（三）收益計(jì)算方法及分期損益不同

在變動(dòng)成本法下，只能按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量營(yíng)業(yè)損益。貢獻(xiàn)式損益確定程序是指在損益計(jì)量過(guò)程中，首先用營(yíng)業(yè)收入補(bǔ)償本期實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售產(chǎn)品的變動(dòng)成本，從而確定邊際貢獻(xiàn)，然后再用邊際貢獻(xiàn)補(bǔ)償固定成本以確定當(dāng)前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的過(guò)程。而完全成本法下則必須按傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)量營(yíng)業(yè)損益。

在一定的假設(shè)條件下，兩種成本核算方法的稅前利潤(rùn)計(jì)算公式如下：endprint

1、變動(dòng)成本法：

稅前利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-變動(dòng)成本-固定成本

=銷(xiāo)售收入-（銷(xiāo)售產(chǎn)品中變動(dòng)生產(chǎn)成本+當(dāng)期全部變動(dòng)非生產(chǎn)成本）-（當(dāng)期全部固定生產(chǎn)成本+當(dāng)期全部固定非生產(chǎn)成本）

2、完全成本法：

稅前利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本-期間成本

=銷(xiāo)售收入-（銷(xiāo)售產(chǎn)品中變動(dòng)生產(chǎn)成本+銷(xiāo)售產(chǎn)品中固定生產(chǎn)成本）

-（當(dāng)期全部固定非生產(chǎn)成本+當(dāng)期全部變動(dòng)非生產(chǎn)成本）

3、兩個(gè)式子相減：

完全成本法稅前利潤(rùn)-變動(dòng)成本法稅前利潤(rùn)

=銷(xiāo)售產(chǎn)品中固定生產(chǎn)成本-當(dāng)期全部固定生產(chǎn)成本

=期初存貨固定生產(chǎn)成本-期末存貨固定生產(chǎn)成本

由此，完全成本法與變動(dòng)成本法計(jì)算的分期損益是不同的，完全成本法與變動(dòng)成本法之間的稅前利潤(rùn)差額只與期初、期末存貨產(chǎn)品中的固定生產(chǎn)成本有關(guān)，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷(xiāo)量的均衡程度。產(chǎn)銷(xiāo)越均衡，兩種成本計(jì)算法下所計(jì)算的損益相差就越小，反之則越大。只有當(dāng)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)所謂的“零存貨”，即產(chǎn)銷(xiāo)絕對(duì)均衡時(shí)，損益計(jì)算上的差異才會(huì)消失。

三、結(jié)束語(yǔ)

總之，變動(dòng)成本法和完全成本法是企業(yè)成本核算中所使用的兩種基本方法。通過(guò)對(duì)兩種成本法的比較可知，兩種成本方法有很大的差異，主要表現(xiàn)在成本劃分及構(gòu)成的不同、收益計(jì)算方法的不同、所提供的信息用途不同等方面。而兩種成本法也有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中都起著非常重要的作用，完全成本法主要滿足對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的需要，而變動(dòng)成本法主要滿足內(nèi)部加強(qiáng)管理的需要，兩者的作用是不能相互替代的，要兼顧兩者。企業(yè)在運(yùn)用時(shí)，可以采用最佳的結(jié)合使用方式，以滿足企業(yè)未來(lái)發(fā)展的需求。

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