淺談不等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換的相關問題

摘要：不等價條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中普遍存在，但準則并沒有給予明確的規(guī)定，導致會計處理中存在不合理之處，研究此問題對規(guī)范相關會計處理具有重要意義。本文對不等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換的認定、換入資產(chǎn)成本的確定和非貨幣性資產(chǎn)交換中損益的確認和計量進行了分析，并得出在不等價交換條件下的補價比例的計算方法、換入資產(chǎn)的成本的確定基礎以及交換損益的處理方法。

關鍵詞：不等價；非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價值

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關信息的披露。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種特殊的非經(jīng)常性交易行為，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價），交易雙方主要以存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。但準則的規(guī)定是針對在等價條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換，即涉及的補價等于換出資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值之差，但實務中非貨幣性資產(chǎn)交換雙方可能根據(jù)企業(yè)自身的特殊情況，會形成出現(xiàn)不等價交換，即涉及的補價不等于換出資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)的公允價值。對于這種情況，準則并沒有給予明確的規(guī)定，從而導致在實務操作中會計處理不統(tǒng)一，各企業(yè)會計信息可比性降低。

一、不等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換的內(nèi)涵

按照2006年的《企業(yè)會計準則第7號》說明，是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，是以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例作為評判標準：對于貨幣支付方，如果交換中支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，定為非貨幣性資產(chǎn)交換；對于貨幣收取方，如果收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，同樣定為非貨幣性資產(chǎn)交換。以上兩種計算方法中，如果計算結(jié)果高于25%（含25%）的，則視為貨幣性資產(chǎn)交換。

在復雜的現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，不等價交換會造成交易雙方計算的判別比例不一致，一旦出現(xiàn)這種情況，交易雙方就可能對同一交易判斷出不同結(jié)果，從而根據(jù)準則分別選用不同的會計處理方式。不等價交換為進行非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方中有一方做出了讓步，一般情況下為收取補價的一方對支付補價的一方做出讓步，即支付方換入資產(chǎn)公允價值≠收取方換入資產(chǎn)公允價值+收到的補價，或者支付方換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價≠收取方換出資產(chǎn)公允值，這時交換雙方所算出的補價比例是不同的。

對于支付方，其判斷標準為：

補價比例=補價∕（支付方換出資產(chǎn)公允價值+補價）

對于收取方，其判斷標準為：

補價比例=補價∕收取方換出資產(chǎn)公允價值

因為分子相同而分母不同，一般由于收取方的讓步會造成“支付方換出資產(chǎn)的公允價值+補價<收取方換出資產(chǎn)的公允價值”，從而支付方算出的補價比例大于收取方算出的補價比例，就可能造成支付方得出的補價比例大于25%，而收取方得到的補價比例小于25%，從而對一筆交易，發(fā)生交易的雙方可能進行了不同的認定。出現(xiàn)同一筆交易中，可能一方認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而另一方認定為貨幣性資產(chǎn)交換，這樣顯然是不合理的。針對這一情況，相關學者也提出過處理方法，統(tǒng)一規(guī)定以支付方換出資產(chǎn)的公允價值加上補價的和與收取方換出資產(chǎn)的公允價值兩者數(shù)值中的較低者或兩者的均值作為計算基礎。筆者認為，以上兩種方法皆不合理，因為準則規(guī)定以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例作為判斷標準，而兩者都不是交換過程中的實際交換金額。筆者認為應該統(tǒng)一規(guī)定補價比例的分母為支付方換出資產(chǎn)的公允價值加上補價的和與收取方換出資產(chǎn)的公允價值兩者數(shù)值中的較高者，一般情況下是收取方換出資產(chǎn)的公允價值。交換是以收取方換出資產(chǎn)的公允價值為基準進行，雙方是在這個基礎上協(xié)商而使一方做出讓步，在不等價條件下，補價是不公允的，因此支付方換出資產(chǎn)的公允價值加上補價的和也是不公允的，并不能代表整個資產(chǎn)交換的金額，整個資產(chǎn)交換金額應該為收取方換出資產(chǎn)的公允價值。

二、換入資產(chǎn)成本的確認

企業(yè)會計準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方，應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收取補價方，應當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。從規(guī)定中可以看出，我國對于換入資產(chǎn)成本的確定采用的是“以出定入”的方法，這樣可以防止資產(chǎn)的虛增。然而在不等價交換條件下，換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價與換入資產(chǎn)的公允價值是不相等的，這就造成同一項資產(chǎn)在不同企業(yè)的價值是不同的，即換入資產(chǎn)的入賬價值與其公允價值是不同的，這是不合理的。筆者認為，在不等價條件下，換入資產(chǎn)入賬價值的確定應放棄“以出定入”的方法，而應該以換入資產(chǎn)的公允價值入賬。因為此時的補價的數(shù)值是在交換的其中一方做出讓步的情況的確定的，不是社會公允價值，所以以此得出的換入資產(chǎn)價值也不是其公允價值。同一項資產(chǎn)在同一時期應該只有一個價值，不應因改變了地點而發(fā)生變化，換入資產(chǎn)成本應以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎確定。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換中損益的確認和計量

依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定，以公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，當發(fā)生補價時，支付補價方、收到補價方業(yè)務處理是不同的：

1.支付補價方：

換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補價（即換入資產(chǎn)的公允價值）+應支付的相關稅費；

當期損益=換入資產(chǎn)成本—（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+加應支付的相關稅費）。

2.收到補價方：

換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）+應支付的相關稅費；

當期損益=（換入資產(chǎn)成本+收到的補價）—（換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費）。

在等價交換條件下，公允價值與賬面價值的差額作為處置損益計入當期損益（不考慮相關稅費）。如果換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，并且以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本；如果換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；如果換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。在不等價交換條件下，支付方少支付的補價相當于對方給予的債務讓步，這部分補價是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的一部分，會影響雙方的當期損益，但此損益與資產(chǎn)的處置損益性質(zhì)是不同的，資產(chǎn)的處置損益是假設在正常等價交換的條件下進行計量的，而支付方少支付的補價是對方給予的債務豁免。在不等價交換發(fā)生時，由于某些因素導致企業(yè)可能會出現(xiàn)暫時性的資金緊張，交易的一方不能以足額的補價支付給另一方，而另一方為了達到利益的最大化，決定做出某些讓步。這和債務重組中雙方面臨的情況是類似的，因此可以參照會計準則中關于債務重組的規(guī)定的會計處理。筆者認為，應當將非貨幣性交換中產(chǎn)生的損益分為兩部分，一部分是交換資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益，另一部分是少支付的補價，即應支付的補價與實際支付的補價的差額，計入營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。

3.會計記賬方式

對于支付方而言，相關的會計處理模式如下（假定在業(yè)務處理時暫不考慮相關稅費）：

借：換入資產(chǎn)科目（換入資產(chǎn)公允價值）

貸：換出資產(chǎn)科目（換出資產(chǎn)賬面價值）

銀行存款（支付的補價）

營業(yè)外收入或支出——非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失（當換出資產(chǎn)為存貨時，為換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值加上支付補價的差額；當換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，為換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額）

對于收取方而言，相關的會計處理模式如下（假定在業(yè)務處理時暫不考慮相關稅費）：

借：換入資產(chǎn)科目（換入資產(chǎn)公允價值）

銀行存款（收取的補價）

營業(yè)外收入或支出——非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失（當換出資產(chǎn)為存貨時，為換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值減去支付補價的差額；當換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，為換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額）

四、不等價交換條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理案例

假設有甲、乙兩個公司，甲公司決定用庫存設備換入乙公司的一臺機床，換出庫存設備的賬面價值為30萬元，公允價值為35萬元；換入的乙公司機床的賬面原值為35萬元，乙公司機床已經(jīng)提過資產(chǎn)減值準備1萬元，已提折舊3萬元，公允價值為30萬元。因為乙公司財務方面出現(xiàn)暫時性資金緊張的情況，經(jīng)過雙方協(xié)議，乙公司支付甲公司2.9萬元補價。假定暫不考慮相關稅費。

整個資產(chǎn)交換金額MAX{35，30+2.9}=35萬元。從甲公司看，收到的補價2.9萬元占整個資產(chǎn)交換金額35萬元的8.29%（2.9/35=8.29%），小于25%，屬非貨幣性資產(chǎn)交換，需要按照非貨幣性交換會計準則核算。該交易具有商業(yè)實質(zhì)，可靠公允價值，采用公允價值計價。

1.支付方乙公司的會計處理

（1）換出機床的轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 310000

固定資產(chǎn)減值準備 10000

累計折舊 30000

貸：固定資產(chǎn)——機床 350000

（2）換入庫存設備并支付補價

借：固定資產(chǎn)——某設備 350000（按公允價值入賬）

貸：銀行存款 29000

營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換利得 21000

固定資產(chǎn)清理 300000

（3）確認資產(chǎn)處置損益

借：營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置損失 10000

貸：固定資產(chǎn)清理 10000

2.收取方甲公司的會計處理

（1）換出設備轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 300000

累計折舊——某設備 50000

貸：固定資產(chǎn)——某設備 350000

（2）換入機床并收到補價

借：固定資產(chǎn)——機床 300000（按公允價值入賬）

銀行存款 29000

營業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失 21000

貸：固定資產(chǎn)清理 350000

（3）確認資產(chǎn)處置收益：

借：固定資產(chǎn)清理 50000（=350000-300000）

貸：營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得 50000

五、結(jié)論

不等價交換時，非貨幣性資產(chǎn)交換的認定以支付方換出資產(chǎn)的公允價值加上補價的和與收取方換出資產(chǎn)的公允價值兩者的較高者作為整個資產(chǎn)交換金額來計算貨幣性資產(chǎn)所占比例，從而判斷是否為非貨幣性資產(chǎn)交換。換入資產(chǎn)的成本因此以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎入賬。因分別為非貨幣性資產(chǎn)處置損益和非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失，前者在金額上等于換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，后者等于企業(yè)少支付補價。

參考文獻：

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[2]劉金芹.淺析不等價交換條件下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理[J].會計研究，2009（7）