企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：技術(shù)與管理的思考

欒甫貴

在我們的日常生活中，會(huì)計(jì)專業(yè)被定義為技術(shù)型、應(yīng)用型專業(yè)。正因?yàn)槿绱?，很多培?xùn)廣告宣傳中將會(huì)計(jì)與電腦、外語等培訓(xùn)置于同類位置，將會(huì)計(jì)看做一門技術(shù)工種。毋庸置疑，會(huì)計(jì)的確具有技術(shù)性的一面，在有關(guān)會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等運(yùn)用和使用上具有較高的技術(shù)含量;在有關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)政策選擇等方面具有更高的技術(shù)性甚至藝術(shù)性。然而，今天的會(huì)計(jì)已非昔日的“賬房先生”可比，不僅僅是一門技術(shù)、藝術(shù)或“手藝”，而是越來越融入經(jīng)濟(jì)、管理、社會(huì)等理念，越來越呈現(xiàn)出其管理的性質(zhì)。

一般來說，管理是管理者在社會(huì)組織中為了實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)所進(jìn)行的協(xié)調(diào)活動(dòng)，包括計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制五個(gè)基本要素，其本質(zhì)在于變無把握為有把握，在于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理，是如何在一個(gè)有風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境里將風(fēng)險(xiǎn)減至最低的過程，由此就需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)估測(cè)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，選擇必要的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)，提高評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理效果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)范會(huì)計(jì)行為的規(guī)則，雖然是對(duì)交易、事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范，但其本質(zhì)是對(duì)交易、事項(xiàng)相關(guān)存量管理、增量管理、風(fēng)險(xiǎn)管理的規(guī)范。

存量管理是對(duì)會(huì)計(jì)要素現(xiàn)有狀態(tài)及價(jià)值的管理，集中體現(xiàn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量與財(cái)務(wù)狀況報(bào)告等方面，所謂“摸清家底”即在于此。企業(yè)管理的出發(fā)點(diǎn)在于相關(guān)存量的準(zhǔn)確把握，這必然求助于會(huì)計(jì)信息。我們知道，在會(huì)計(jì)要素中，資產(chǎn)是核心要素，離開了資產(chǎn)要素，其他要素將不復(fù)存在：如果資產(chǎn)為零，則負(fù)債及所有者權(quán)益必然為零，沒有資產(chǎn)的耗費(fèi)就不會(huì)有費(fèi)用的產(chǎn)生，就不會(huì)有產(chǎn)品的產(chǎn)出，不會(huì)有收入的賺取，談不上利潤(rùn)的獲得。而資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重點(diǎn)、難點(diǎn)，不同的規(guī)則將產(chǎn)生不同的資產(chǎn)計(jì)量結(jié)果，報(bào)告不同的“家底”。我們還清晰記得，“待處理財(cái)產(chǎn)損失”曾經(jīng)作為資產(chǎn)的一部分堂而皇之地立于資產(chǎn)負(fù)債表之中;曾經(jīng)按照賬面余額列示資產(chǎn)負(fù)債表;分期購(gòu)買固定資產(chǎn)超過正常信用條件延期付款、具有融資性質(zhì)時(shí)，仍以付款總額記列固定資產(chǎn)價(jià)值等等。這些規(guī)則無疑夸大了資產(chǎn)的價(jià)值，虛構(gòu)了資產(chǎn)的體量。如果說這些規(guī)則在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)背景下無傷大雅，那么在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下必然會(huì)帶來無盡的風(fēng)險(xiǎn)。

增量管理作為對(duì)收入、費(fèi)用（成本）、利潤(rùn)以及現(xiàn)金流量和所有者權(quán)益變動(dòng)的管理，既有發(fā)生額的確認(rèn)、計(jì)量管理，更有報(bào)告的管理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)這些相關(guān)規(guī)則的規(guī)定及其變化，無不體現(xiàn)了管理的要求以及人們思維的進(jìn)步。從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制，到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，再到權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合，體現(xiàn)了人們對(duì)損益以及所有者權(quán)益認(rèn)知的深化。固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置損益、投資收益等由原來的營(yíng)業(yè)外性質(zhì)調(diào)整為營(yíng)業(yè)內(nèi)，說明了長(zhǎng)期資產(chǎn)在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)管理中的重要作用，說明了對(duì)外投資由過去的非經(jīng)常狀態(tài)變成了今天的常態(tài)，說明了管理內(nèi)容以及管理性質(zhì)的變化。而歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的選擇、利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益還是計(jì)入所有者權(quán)益的選擇，更凸顯了人們對(duì)損益計(jì)量可靠性與有用性的認(rèn)識(shí)。企業(yè)作為營(yíng)利性的經(jīng)濟(jì)組織，有誰能夠否認(rèn)它的逐利性質(zhì)？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則何嘗不是對(duì)逐利結(jié)果的衡量尺度呢？猶如體溫計(jì)用于檢測(cè)人們的體溫狀況，誰又能否認(rèn)體溫計(jì)對(duì)人們健康的管理性質(zhì)呢？

風(fēng)險(xiǎn)管理作為對(duì)不確定性的管理，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中更是隨處可見并越來越受到更廣泛的關(guān)注，相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的謹(jǐn)慎性充分證明了這一點(diǎn)。以資產(chǎn)減值為例，早在1993年的“兩則兩制”中，只允許計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，后來的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定了八項(xiàng)資產(chǎn)減值，而2007年實(shí)施的新準(zhǔn)則中則實(shí)現(xiàn)了全面計(jì)提。不僅如此，有關(guān)“預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失、不預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的收益”的規(guī)定更是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的直接管理，其中相關(guān)損失風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、估測(cè)、評(píng)價(jià)，是會(huì)計(jì)政策選擇的重要依據(jù)和前提，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)得更加充分。2014年財(cái)政部新修訂實(shí)施的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則中，要求披露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息。在新發(fā)布的《在其他主體中權(quán)益的披露》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)披露的在其他主體中權(quán)益的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，以及該權(quán)益對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響;使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)限制內(nèi)容、限制性質(zhì)、限制金額等信息;合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該限制的性質(zhì)和程度;在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其最大損失敞口的比較;等等。

此外，有關(guān)貨幣時(shí)間價(jià)值的引入，也從另一個(gè)側(cè)面說明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)學(xué)性質(zhì)及其管理屬性。

總之，技術(shù)性僅僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的外在特征，其內(nèi)在實(shí)質(zhì)在于其學(xué)科屬性的經(jīng)濟(jì)學(xué)性質(zhì)和功能作用的管理學(xué)屬性。由此在我們的會(huì)計(jì)教育中，應(yīng)該更多關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)性質(zhì)和作用及其外部性，在會(huì)計(jì)工作中更注重理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)管控理論、思維與方法，促進(jìn)我們會(huì)計(jì)事業(yè)的健康發(fā)展。endprint