營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)會計的影響

劉剛　張紅艷

摘要：營業(yè)稅改征增值稅是繼2009年全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革后，我國稅制改革進程中的又一個標志性事件。這次改革有利于解決重復(fù)征收的問題，有利于我國完善稅收征管工作。本文結(jié)合我國企業(yè)當前面臨的實情，探討此次營業(yè)稅改增值稅對我國企業(yè)在會計方面產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；會計影響

中圖分類號：F407.9 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）10-0125-01

引言

國家財政部、稅務(wù)總局于2011年11月16日頒布了“財稅[2011]110號”、“財稅[2011]111號”文件，規(guī)定我國營業(yè)稅改征增值稅自2012年1月1日起在上海試點。根據(jù)稅改方案，在試點地區(qū)交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)將取消增值稅的繳納改為計繳增值稅，分別適用11%和6%兩檔稅率。至此，我國正式拉開了此次稅制改革的序幕。2013年4月，國務(wù)院會議決定，從8月1日起，將試點范圍逐步推廣到全國各個省市。這是繼2009年稅制改革后，我國在稅制改革方面的又一個重大事件。營業(yè)稅改征增值稅這一政策勢必會對我國企業(yè)在各個方面造成一定的影響，而對于企業(yè)會計的影響是一個值得注重的方面。

一、營業(yè)稅與增值稅的區(qū)別

（一）納稅義務(wù)人不同

我國稅法規(guī)定，只要在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的企業(yè)或個人，都被認定為我國營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。

我國稅法規(guī)定，凡是在我國境內(nèi)銷售商品、進口貨物或者向別人提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個人，都被認定為我國的增值稅納稅義務(wù)人，分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

（二）征稅范圍不同

營業(yè)稅的征收范圍雖然在理論上是除增值稅以外的其他經(jīng)營業(yè)務(wù)，但是實際中不如理論界定那樣廣泛。營業(yè)稅可以在商品流通的很多環(huán)節(jié)征稅，但是為了避免重復(fù)征稅問題，一般規(guī)定只在一個環(huán)節(jié)征收營業(yè)稅，在其他環(huán)節(jié)不征收，這樣就可以解決營業(yè)稅重復(fù)征稅問題。

增值稅征稅范圍相對營業(yè)稅來說比較復(fù)雜，但是一般指的是在我國銷售貨物，從國外進口貨物，在國內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)。

（三）稅率和計稅方法不同

營業(yè)稅的征收方法主要是從價計征，也就是以價值作為稅基進行稅額計算。同時規(guī)定營業(yè)稅實行比例稅率，如果稅法沒有明確規(guī)定對哪些商品、勞務(wù)實行免稅或高稅率，那么營業(yè)稅對同一行業(yè)實行同樣的稅率，不會產(chǎn)生差別稅率。

增值稅在征收時也采用比例稅率。但是由于增值額的產(chǎn)生在各個行業(yè)和企業(yè)中都差不多，所以對其采用的是單一比例稅率，不采用行業(yè)差別比例稅率。一般國家都會對不同的行業(yè)采取不同的優(yōu)惠政策，這樣可以有利于國家通過稅收來對經(jīng)濟進行調(diào)節(jié)，比如農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的扶持等。所以我國的增值稅實行兩檔稅率，基本稅率為17%，低稅率為13%。

二、營業(yè)稅改增值稅的原因和意義

營業(yè)稅和增值稅的稅收收入是我國財政收入的主要來源之一，增值稅覆蓋了除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，而對于第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)來說一般征收營業(yè)稅。因此這種稅制結(jié)構(gòu)存在著一些不合理的問題，對其加以改革也就顯得尤為重要。

一是利于最大限度地突出增值稅的“中性”特點。政府在征稅的時候不對企業(yè)或個人進行“區(qū)別對待”，企業(yè)或個人不會因為在增值稅上的稅負的差別而最終在利潤上產(chǎn)生差異，在客觀上為企業(yè)提供了一個相對公平的稅收環(huán)境，有利于企業(yè)的不斷發(fā)展與壯大。二是改革服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅，使之與增值稅融為一體，會促進服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大。三是徹底改變營業(yè)稅和增值稅兩套稅制并行狀態(tài)，解決征收管理中的一些困難。

三、營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)會計的影響

營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)的會計處理影響較大，在總的勞務(wù)價款不變的情況下，企業(yè)的收入有所下降，因此企業(yè)的利潤總額和凈利潤都將有一定幅度的下降，但是這種下降較少；企業(yè)在總體上還是收益的，這種變化必然會引起企業(yè)的賬務(wù)處理和財務(wù)報表發(fā)生變化。

（一）納稅人差額征稅的會計處理

試點行業(yè)的一般納稅人在向其他單位或個人提供應(yīng)稅服務(wù)時，可以按照稅改的規(guī)定把付給試點地區(qū)以外的納稅人的價款從其銷售收入中扣掉。此次稅改把“營改增抵減的銷項稅額”增設(shè)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下，試點企業(yè)應(yīng)按稅改規(guī)定在“營改增抵減銷項稅額”這個科目下把減少的銷項稅額表現(xiàn)出來；同時，企業(yè)應(yīng)按營業(yè)業(yè)務(wù)的種類來對“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目進行明細核算。

按《試點方案》規(guī)定，試點行業(yè)納稅義務(wù)人在接受其他單位或個人的應(yīng)稅服務(wù)時，可以扣減減少的銷項稅額，以“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目的借方來記錄，把價款與增值稅額的差額記入“主營業(yè)務(wù)成本”的借方。貨款實際支付時貸記“銀行存款”，應(yīng)付沒付的貸記“應(yīng)付賬款”。

（二）增值稅期末留抵稅額的會計處理

試點地區(qū)在增加試點行業(yè)一般納稅人的同時不會使其他原有的一般納稅人消失，所以同時會有原增值稅納稅義務(wù)人。這些原有的增值稅納稅義務(wù)人賬簿上會留有增值稅留抵稅額，這些留抵稅額按照《試點方案》規(guī)定不可以從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣掉的，所以專門在“應(yīng)交稅費”科目下增設(shè)了一個明細科目來記錄增值稅留抵稅額，這個科目就是“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”。

“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目借方登記不得從銷項稅額中抵扣掉的留抵稅額，同時貸方以“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目來記錄。等到以后這些留抵稅額可以抵扣時，做與上述相反的會計處理即可。

（三）取得過度性財政資金的會計處理

稅改實行以后，試點地區(qū)企業(yè)的稅負一定會有所變化，至于是增加了還是減少了就得依據(jù)實際情況了?！对圏c方案》規(guī)定，試點期間若有試點納稅人因為稅改而增加稅負的，待調(diào)查以后情況屬實的，可以從當?shù)刎敹惒块T獲得財政扶持資金。企業(yè)期末，如果有確鑿的證據(jù)證明當期可收到財稅部門的財政扶持金，企業(yè)應(yīng)做以下會計科目，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營業(yè)外收入”。等到實際收到這筆款項時做的會計分錄為，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”等科目。

四、營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負的影響

營業(yè)稅改增值稅實際上就是一種結(jié)構(gòu)性的減稅措施，不僅減輕了企業(yè)的負擔，而且還推動了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的健康發(fā)展。具體體現(xiàn)在兩點：首先，營業(yè)稅改增值稅，避免了營業(yè)稅重復(fù)征收問題，使現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負進一步降低。其次，增值稅稅負體系新添11%和6%的兩檔稅率，目的在于降低試點行業(yè)的稅收負擔。

稅改之前，試點企業(yè)不能抵扣進項稅額，只能將其負擔的進項稅額計入成本。營業(yè)稅改增值稅后，試點企業(yè)就可以把當期支付的進項稅額從銷項稅額中抵扣掉。但是對企業(yè)稅負的影響是有很多因素的，需要考慮多方面才能較全面地了解稅改對企業(yè)稅負的影響。下面用具體公式說明這個問題。

假設(shè)的企業(yè)營業(yè)收入為含稅價a，可抵扣不含稅購進價為b（假設(shè)稅率為17%），且b可以計入成本費用，假設(shè)增值稅稅率為17%，城建稅費率7%，教育費附加費稅率為3%，以交通運輸行業(yè)為例，營業(yè)稅稅率為5%，稅改后的增值稅稅率為11%。

（1）稅改之前的稅負（不考慮企業(yè)所得稅）

即企業(yè)負擔的營業(yè)稅，城建稅和教育費附加：

a×3%×（1+7%+3%）=0.033a

（2）稅改之后的稅負

進項稅額：b×17%

銷項稅額：a/（1+11%）×11%=0.099a

應(yīng)交增值稅：a/（1+11%）×11%-b×17%

企業(yè)稅負為：[a/（1+11%）×11%-b×17%]×（1+7%+3%）=0.109a-0.187b

（3）因為稅改而引起的稅負變化

0.109a-0.187b-0.033a=0.076a-0.187b

現(xiàn)在假設(shè)0076a-0.187b=0，即b/a=40.64%時，企業(yè)的稅負不會因為稅改發(fā)生變化，即稅改前后稅負持平。當b/a>40.64%時，即0.076a-0.187b<0時，稅改后的稅負低于稅改前的稅負；反之，則稅改后的稅負將高于稅改前的稅負。

所以稅改對企業(yè)稅負的影響主要是看企業(yè)可抵扣進項稅額的材料和設(shè)備成本占營業(yè)收入的比重。即當企業(yè)的該比重大于40.64%時，交通運輸企業(yè)會因為營業(yè)稅改增值稅而降低稅負，反之比重小于40.64%時，企業(yè)就不會因為稅改而減輕稅負。

營業(yè)稅改增值稅是我國稅收改革的一項重要措施，它能減輕整個社會的納稅負擔，降低物價和通貨膨脹，也能降低大部分企業(yè)的稅負，從而促進企業(yè)的自由競爭。

結(jié)論

營業(yè)稅改增值稅是我國稅收改革的一項重要措施，它能減輕整個社會的納稅負擔，降低物價和通貨膨脹，也能降低大部分企業(yè)的稅負，從而促進企業(yè)的自由競爭。稅改之后，企業(yè)的賬務(wù)處理將會發(fā)生變化，原來購入固定資產(chǎn)不可抵扣的“進項稅額”，現(xiàn)在可以從“銷項稅額”中抵扣掉。從長期看，稅改將降低企業(yè)稅負，有利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展，有利于完善我國企業(yè)的會計制度，對我國經(jīng)濟發(fā)展也有重要的影響，這將是我國稅制改革史上一個重要的里程碑。

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[責(zé)任編輯：高治平]